Dr. Mustafa Alpaslan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
m.alpaslan@windowslive.com

SMMM - YMM’ler Hakkında “Görevi Kötüye Kullanma” Davaları ve Bir Af Yasası Neler Getiriyor?

3568 sayılı yasa hükümleri uyarınca YMM’lerin  tasdik işlemlerinden kaynaklanan sorumlulukları  daha çok  müşterek ve  müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilmektedir. Öte yandan,  YMM’lerin  tasdik işlemlerinden kaynaklanan sorumluluklarının   kendileri ile ilgili disiplin cezası  boyutları  çerçevesinde  ikinci bir cezai  sorumluluk  boyutu bulunmaktadır.  3568 sayılı yasa açısından  baktığımızda  yasanın 12. maddesi kapsamında  bu meslek mensupları  gerçek  veya tüzel kişilerin  veya bunların  teşebbüs ve işletmelerinin  finansal tablolarının  ve vergi beyannamelerinin  mevzuat hükümleri açısından  muhasebe ilkeleri ile  genel  kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre doğru incelendiğini tasdik etmek yetkisi tanınmıştır.

Tasdik işlemi nedir? Gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanmasıdır.[1]

YMM’ler tasdik işlemi yaparken kamu görevlilerince kullanılabilecek türden bazı yetkiler kullanmaktadırlar.[2] YMM’lerin sözleşme yaptıkları mükelleflerin tasdik konuları ile ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizi olsalar dahi inceleyebilmesi; tasdik işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerden, iç denetçilerden ve diğer ilgililerden talep edebilmeleri; anonim ve limited şirketlerin yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarına katılabilmesi ve bu toplantılarda istenildiği takdirde tasdik faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunabilmesi yetkileri buna örnektir. Aynı zamanda kamu idare ve müesseseleri, yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlüdürler.

Yukarıdaki yasa ve genel  tebliğ hükümlerine göre YMM’lerce yerine getirilen tasdik işlemi kamusal bir hizmet hüviyetindedir. Hizmetin kamusal niteliği 3568 sayılı Kanun’un “Yemin” başlıklı 11. maddesinde de açıkça yer almaktadır. Maddeye göre, yeminli malî müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen başlamadan önce, Asliye Ticaret Mahkemesi’nde yemin etmekte olup yemin metni “Yeminli malî müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek ...” şeklinde başlamaktadır. Bu durumda YMM’lerce  yapılan tasdik hizmetlerinin  yarı kamusal  bir hizmet olduğu  sonucu  ortaya çıkmaktadır.[3]

3568 sayılı  yasaya göre unvan almış bir çok meslek mensubu hakkında geçmiş dönemlerde  TCK 257. madde hükmüne göre mahkemelerde  görevi kullanma iddiası  dolayısıyla birçok  ceza davaları  açılmış  bulunmaktadır.  Açılan bu  davalar dolayısıyla birçok meslek  mensubu  görevini noksansız olarak  yerine getirdiği halde, 3568 sayılı yasaya göre bütün işlemlerini yaptığı halde, 213 sayılı VUK’na göre bütün  görev ve sorumluluklarını yerine getirdiği halde TCK md:257 hükmüne göre yargılandığı  görülmektedir.

Görevini Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlakına uygun olarak, bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getirmek ve üzerine aldığı işleri dikkat ve özenle yapmak üzere yemin ederek göreve başlayan ve bir takım kamusal nitelikli yetkilerle donatılan YMM’lerin tasdik yetkilerini gerçeğe aykırı olarak kullanmalarının bir takım sonuçları bulunmaktadır.

Bu sonuçlar:

1-      Mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumluluk,

2-      Disiplin cezası,

3-      Hapis veya adli para cezası.

şeklideki cezalarda YMM’ler cezalandırılabilmektedirler.

 

YMM’lerin  tasdik  yetkilerini gerçeğe aykırı  kullanmasının  ceza hükümleri açısından analizi sırasında öncelikle 3568 sayılı kanunun  49. maddesine  bakılmalıdır.  Söz konusu madde hükmünde  ceza hükmü başlığı  altında konu  izah  edilmiştir.  Söz konusu  madde hükmü  5786 sayılı kanunla değiştirilmiştir.  Bu hükme göre, tasdik  yetkisinin gerçeğe aykırı olarak  kullanılması durumunda  tek bir fiil için  iki ayrı  cezai  müeyyide öngörülmektedir. Bunlardan birincisi  fiil  daha ağır cezayı gerektiriyorsa ve bir suç oluşmadığı  takdirde 100 güne kadar adli para cezası  verilmektedir.  Öte yandan,  fiil  daha ağır bir cezayı gerektiren  bir suç oluşturmadığı takdirde, 6 aydan 1 yıla kadar  hapis ve adli para cezası  verilmektedir.[4] 

 

Öte yandan YMM’lerin 3568 sayılı yasanın 47. maddesi hükmü  gereğince  meslek  mensuplarının görevleri sırasında veya görevleri nedeniyle işledikleri fiillerden dolayı  fiillerin niteliğine göre TCK’nun  kamu görevlerine ait hükümleri gereğince  cezalandıracağı vurgulanmaktadır.  YMM’lerin TCK kapsamında   amme görevlisi olarak  kabul edilmelerini gerektiren  asıl düzenleme 1/6/2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı  TCK’nun “tanımlar” başlıklı 6. maddesidir. Bu  maddede kamu  görevlisi  olarak; kamusla faaliyetin yürütülmesine atama veya  seçilme yoluyla ya da  herhangi bir  surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi olarak tanımlamıştır.  Kanunun gerekçesinde, yapılan yeni tanımla kişinin kamu görevlisi sayılması için aranacak yegane  ölçütün gördüğü işin bir kamusal faaliyet olması olduğu açıkça belirtilmiştir.[5] Başka bir  ifade ile,  kişinin memur olması veya  657 sayılı kanuna tabi olmasının  önemi olmayıp, burada yaptığı işin niteliğinin  kamusal  hizmet  niteliği taşıyıp  taşımadığının önemi  vardır.  Bu  çerçevede  amme hizmeti niteliği taşıyan  ve  bu  hizmeti ifa sırasında, amme görevlerine özgü bir dizi yetkilere sahip olan YMM’lerin  TCK’nu kapsamında  “amme görevlisi” olması gerektiği konusundaki görüşler ağırlık kazanmaktadır.[6] Hatta,  bir adım daha ileri gidilecek olursa, 3568 sayılı yasa kapsamında hizmet yapan  SM veya SMMM’lerin yaptıkları  bir kısım işler de kamu  hizmeti niteliğindeki işlerden  sayılabilir. [7]  diğer taraftan, TÜRMOB tarafından  bütün YMM ve SMMM odalarına  yollanan  bir genelge de ise,  meslek mensuplarının   3568 sayılı yasa uyarınca kamu görevlisi olarak nitelendirilemeyeceği şeklinde  görüş bildirilmiştir.[8]

Sonuç olarak,  3568 sayılı yasa kapsamında YMM’lerin yaptıkları  hizmetler, kamusal nitelikli hizmetleri ifa ettikleri,   ifa edilen kamusal nitelikli hizmetlerin kapsamı ile sınırlı olarak  ceza hukuku  yönünden kamu görevlisi olarak sayılabilirler.[9]  Ancak, esas olarak bağımsızlığı  ve tarafsızlığı ile özenli bir şekilde  müşavirlik  veya denetim görevi öne çıkan  bir serbest meslek  işi ifa ettikleri söylenebilir.

BU KONUDAKİ TORBA KANUN HÜKÜMLERİ NELER GETİRİYOR?

Türk Ceza Kanunun (TCK) “görevi kötüye kullanma” başlıklı 257. maddesi hükmü geçtiğimiz hafta TBMM’de büyük tartışmalara neden olmuştur.  Önceki gün meclisten geçen  TCK 257. maddesi hükmü  görevi kötüye kullanma suçu işleyenlere verilen cezaların azaltıldığı  şeklinde düzenleme yapılmıştır.  (Torba yasa olarak  bilinen  paket taslağı içinde geçirdiği  bu  değişiklik  teklifi ile hapis cezalarının  para cezasına çevrilmesine olanak  sağlanmış bulunmaktadır.  Değişiklikle  mevcut yasada yer alan “kazanç” sözcüğünün yerine “menfaat” ibaresi getirilmiş bulunmaktadır.  Böylece,  suçun kapsamı genişletilerek  görevinin gereğine aykırı olarak  kişileri  mağdur eden  kamunun zararına neden olan   yada haksız menfaat  sağlayanlara  uygulanan  hapis cezasının  alt sınırı  1 yıldan 6 aya, üst sınırı da 3 yıldan 2 yıla,  indirilmiş bulunmaktadır.  Görevi kötüye kullanma fiiline ilişkin suç daha çok kamu  görevi yapan üst düzey bürokratları ilgilendirmektedir. Ancak,  belediye başkanları, meclis üyeleri, oda yöneticileri ile avukat, mimar, mali müşavir, muhasebeci, YMM  gibi meslek mensupları da aynı  maddeden yargılanmaktadır. 

 

---

DİPNOTLAR:
[1] 02.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, md. 4/1.
[2] Anılan Yönetmelik, md. 12.
[3] AYKIN Hasan, “Adı Konulamayan Meslek: Yeminli Mali Müşavirlik”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:16, Sayı:191, Kasım 2008, s.71-75.
[4] Adli para cezalarının hesaplanma şekli 5237 sayılı  TCK’nun 52. maddesine göre yapılmaktadır.
[5] Altıncı maddenin gerekçesi şu şekildedir: “Bilindiği üzere, kamusal faaliyet, Anayasa ve kanunlarda belirlenmiş olan usullere göre verilmiş olan bir siyasal kararla, bir hizmetin kamu adına yürütülmesidir. Bu faaliyetin yürütülmesine katılan kişilerin maaş, ücret veya sair bir maddî karşılık alıp almamalarının, bu işi sürekli, süreli veya geçici olarak yapmalarının bir önemi bulunmamaktadır. Bu bakımdan, örneğin mesleklerinin icrası bağlamında avukat veya noterin kamu görevlisi olduğu hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Keza kişi, bilirkişilik, tercümanlık ve tanıklık faaliyetinin icrası kapsamında bir kamu görevlisidir. Askerlik görevi yapan kişiler de kamu görevlisidirler. Bu bakımdan örneğin bir suç vakıasına müdahil olan, bir tutuklu veya hükümlünün naklini ger çekleştiren jandarma subay veya erleri de, kamu görevlisidirler.”
[6] YILMAZ H.Gül, “Yeminli Mali Müşavirlerce  Tasdik Hizmetinin Kamu Hizmeti Niteliğinin Anayasa Mahkemesi Kararları Açısından Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi,  Yıl:12, Sayı:139, Temmuz 2004, s. 197-200.
[7] Bu çerçevede SMMM’ler de yaptıkları  bir kısım  işlerden dolayı ve  sermaye  artırım raporları,  SUD raporları vb konularda yazacakları özel amaçlı  raporlarda yaptıkları işlerin yarı kamusal  hizmet olduğu iddia olunmaktadır. 
[8] 16.11.2009 gün ve 12556 sayılı yazı  ile  yollanan  2009/7 sayılı  genelge.
[9] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından  verilen bir kararda YMM’lere  ibraz edilmeyen  belgelerden dolayı  YMM’nin o konu kapsamında mükellefle beraber  müşterek  ve müteselsil  sorumlu olamayacağı  şeklinde karar verilmiştir.  Bkz. Danıştay  Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, 15/6/2007 gün ve E:2007/37-K:2007/219 sayılı karar.  Bu  karar gereğince, YMM olan davacının mali müşavirliğini yaptığı şirket hk. düzenlediği tasdik raporu ile haksız yere  KDV iadesi alınmasına neden  olduğu iddiasıyla adına iştirak  suçuna bağlı olarak kesilen kaçakçılık  cezası  kaldırılmıştır.  Bir başka DVDDK kararında ise, aynı  konuda YMM’nin sorumlu olmayacağı şeklinde  kurul kararına bağlanmıştır.  Dnş. VDDK, E:2000/238-K:2001/20 sayılı kararları. Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması-I, İzmir Ocak 2008, s.427-430.

17.12.2010

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.