Musa Yıldırım
Vergi Başmüfettişi
musa1973@gmail.com

Gayrimaddi haklar, işletmeler için maddi olmayan duran varlık niteliğindedir. İşletme bilançolarında da, 26-Maddi Olmayan Duran Varlıklar grubu içinde 260-Haklar hesabında yer alırlar. Gayrimaddi haklar için uygulanacak amortisman yöntemi ve uygulanacak amortisman oranı konusunda mükelleflerce tereddütler yaşanmaktadır. Yazımızda gayrimaddi haklar için hangi amortisman yönteminin uygulanması gerektiği ve hangi oranda amortisman ayrılması gerektiği konusu açıklanacaktır.

Vergi Usul Kanununun 269. maddesinde, gayrimaddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiştir. Buna göre, gayrimaddi haklar amortisman konusuna girmekte olup, işletme aktifinde kayıtlı olan telif hakkı, marka, patent, faydalı model, endüstriyel tasarım, arama, işletme ve imtiyaz hakları vb. gayrimaddi haklar için maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılacaktır.

Gayrimaddi haklara ilişkin amortisman oranları en son 365 seri no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan listede belirlenmiştir. Buna göre; imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri için öngörülen faydalı ömür 15 yıl olup, uygulanacak amortisman oranı % 6,66’dır.

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde elde edilen gayrimaddi hakların itfa süresiyle ilgili olarak 389 seri no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

Mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları kapsamında işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde, gayrimaddi hak niteliğinde aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde, gayrimaddi hakka yönelik olarak yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamaları 5 yılda itfa edilecektir.

Ancak, ar-ge faaliyeti olarak değerlendirilmeyen, mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirmedikleri, dışarıdan hizmet satın alma yoluyla veya benzeri şekilde gerçekleştirdikleri gayrimaddi hakka yönelik harcama tutarları ise 15 yılda itfa edilecektir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 315. maddesinde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırabilecekleri belirtilmiştir. Buna göre bilanço esasına göre defter tutulması halinde, gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmasına engel bir düzenleme yoktur. Bu durumda uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olacak, ancak amortisman süresi normal amortisman süresiyle aynı olacaktır.

Yukarıda yer alan gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılabileceğine dair bizim görüşümüzün tam aksi yönde verilmiş bir özelgede, aşağıdaki gerekçelerle gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yönteminin uygulanamayacağına dair görüş belirtilmiş bulunmaktadır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.02.2013 tarih ve VUK-313-27 sayılı özelgesinde; “1 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde açıklandığı üzere aktifleştirilen araştırma ve geliştirme giderlerinin 5 yıl içinde eşit taksitlerle itfa edilerek yok edilmesi gerektiğinden söz konusu giderlerin azalan bakiyeler usulü ile itfası mümkün bulunmamaktadır.” Açıklaması yer almaktadır.

Belirtilen özelgede, gayrimaddi hak niteliğinde olan araştırma ve geliştirme giderlerinin amortismanında azalan bakiyeler yönteminin uygulanamayacağı hususu, 1 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara dayandırılmıştır.

Oysa 4 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır;

“Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler, vergi mevzuatı ve uygulaması ile ilgili hiçbir hususu düzenlememekte veya değiştirmemektedir. Bu düzenlemeler sadece muhasebe sisteminin işleyişini açıklamaya yöneliktir. Mükelleflerin bu hususa özellikle dikkat etmeleri ve Tek Düzen Muhasebe Sisteminin bazen vergi mevzuatına aykırı hususları da içerdiğini gözden uzak tutmamaları gerekmektedir.”

4 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde, vergi mevzuatına göre kıdem tazminatları için karşılık ayrılması öngörülmemişken, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre kıdem tazminatları karşılığı hesabının kullanılmasının zorunlu olduğu bu çelişkiye örnek olarak verilmiştir.

Bu durumda mükellefler tarafından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerindeki hususlara uygun şekilde muhasebe kayıtları yapılmakla birlikte, vergi uygulamaları açısından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerindeki düzenlemeler değil vergi mevzuatı düzenlemeleri esas alınmalıdır. Nitekim, gayrimaddi haklar için hangi amortisman yönteminin uygulanacağı hususunda da Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerindeki düzenlemeler değil, aşağıda açıklanan Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri esas alınmalıdır.

Vergi Usul Kanununun 315. maddesinde normal amortisman yöntemi, mükerrer 315. maddesinde ise azalan bakiyeler yöntemi açıklanmış olup, mükerrer 315. maddede, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 320. maddesinde; iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisinin uygulanabileceği belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 327. maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca özel maliyet bedelleri için azalan bakiyeler yöntemi uygulanamayacaktır.

Vergi Usul Kanununda ve Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yönteminin uygulanamayacağına dair herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinin uygulanacak amortisman yöntemlerini ve uygulanacak amortisman oranlarını, dolayısıyla vergi matrahını belirlemek gibi bir amacı olmayıp, söz konusu tebliğler muhasebe sisteminin işleyişine yönelik düzenlemeleri içermektedir. Buna göre uygulanacak amortisman yöntemi ve amortisman oranı konusunda Vergi Usul Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yer alan düzenlemeler esas alınmalıdır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde bize göre, gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yönteminin uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Ancak belirtmek gerekir ki, Vergi Usul Kanununun vergi incelemelerinde uyulacak esasları düzenleyen 140. maddesinde, vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği hükmü yer almaktadır. Bu çerçevede yazımızda belirtilen gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yönteminin uygulanamayacağına dair verilmiş olan özelgeye vergi inceleme raporlarında da uyulması gerektiği şeklinde farklı görüşlerin olabileceği de dikkate alınmalıdır.

KAYNAKÇA

1-Musa Yıldırım, Gayrimaddi Haklar ve Vergilendirilmesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2011.

2-Güray Öğredik, “Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2005.

3-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.02.2013 tarih ve VUK-313-27 sayılı özelgesi.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.