Murat Abanoz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
murata@tjk.org

TMS 28 İştirakler Ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardının Son Değişiklikleri

I- GİRİŞ

6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu ile 01.01.2013 tarihinden itibaren TMS/TFRS ve KOBİ TFRS’lerin uygulanmaya başlayacak olması nedeniyle, işletmelerin ilgililerince standartların bilinmesi öncelik haline gelmiştir.Yazımızda Tekdüzen Hesap Planında ve standartlarda iştiraklerle ilgili bilgilere yer verilerek, “TMS 28 İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar” standardı son değişiklikleri sonrası, standardın tebliğlerle düzeltilmiş 2011 öncesi versiyonu ve 2011 versiyonu farklılıkları incelenecektir. Ayrıca, Standardın muhasebeleştirme yöntemi olan özkaynak yönteminin uygulanışı örneklerle açıklanarak, TMS 28 Standardının KOBİ TFRS ile karşılaştırması yapılacaktır.
 

II- TEKDÜZEN HESAP PLANINDA VE STANDARTLARDA İŞTİRAKLER 

Tekdüzen Hesap Planı içinde İştirakler hesabı ve ilgili hesaplar, 242, 243, 244 numaralarda aşağıdaki tanımıyla yer almaktadır:

“242-İştirakler; İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla % 50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak edilen ortaklıklarda iştirak ilişkisinden bahsedebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı veya yönetime katılma hakkının en az % 10 oranında bulunması gerekir. İşleyişi, İştirak için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda veya hisse senedi edinildiğinde hesaba borç, elden çıkarılmalarında alacak kaydedilir.

243-İştiraklere Sermaye Taahhütleri (-) ; İştiraklerle ilgili sermaye taahhütlerinin izlendiği hesaptır. İşleyişi, İştirak için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda "242. İştirakler Hesabı"ı karşılığında bu hesaba alacak, taahhüt yerine getirildikçe de hesaba borç kaydedilir.

244-İştiraklere Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) ; İştirak paylarının borsa veya  piyasa değerinde sürekli ya da önemli ölçüde meydana gelen değer azalmalarının izlendiği hesaptır. İşleyişi, Ayrılması kararlaştırılan değer azalma karşılıkları "654. Karşılık Giderleri Hesabı"na gider kaydı suretiyle bu hesaba alacak; kendisine karşılık ayrılmış olan iştirak payı elden çıkartıldığında veya değer düşüklüğünün gerçekleşmemesi halinde ise "644. Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı"na gelir kaydı suretiyle hesaba borç kaydedilir.” (1)

01.01.1997 tarihinde yürürlüğe giren TMS 6’da iştirak, ana ortaklık tarafından hisselerinin doğrudan veya dolaylı olarak en az %10’una, en fazla %50’sine kadar veya aynı oranlarda oy hakkına sahip olunan şirketler, olarak tanımlanmaktadır.

TMS 28’de iştirak, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir. Standart, yatırım yapılan işletmeyi müşterek olarak kontrol eden veya yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisi bulunan tüm işletmelerce uygulanır. Standardın amacı, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesini tanımlamak, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi durumunda özkaynak yönteminin uygulanmasına ilişkin hükümleri ortaya koymaktır. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Konsolide finansal tablolar: Ana ortaklığın ve bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu grup finansal tablolarıdır.

Özkaynak yöntemi: Yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirildiği ve sonrasında bu tutarın yatırım yapılan işletmenin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. Yatırımcı işletmenin kâr veya zararı, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından kendisine düşen payı; yatırımcı işletmenin diğer kapsamlı kârı, yatırım yapılan işletmenin diğer kapsamlı kârından kendisine düşen payı kapsamaktadır.

Müşterek anlaşma: İki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu anlaşmadır.

Müşterek kontrol: Bir anlaşma üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün sadece, önemli konularla ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.

İş ortaklığı: müşterek kontrole sahip olan tarafların, girişimin net varlıkları üzerinde haklarının bulunduğu müşterek anlaşmadır.

İş ortaklığı katılımcısı: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır.

Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücünü ifade etmemektedir. Bir işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 ( TMS 6’ da alt sınır asgari yüzde 10 olarak belirtilmiştir ) ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20’sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına kesin olarak engel teşkil etmez.

III- TMS 28 STANDARDININ 2011 ÖNCESİ VE 2011 VERSİYONU ARASINDA  FARKLILIKLAR 

TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı, 31.12.2005 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde uygulanmak üzere 27.12.2005 tarih ve 26036 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulmuş, daha sonra Uluslararası Muhasebe Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla 8 adet tebliğ ile güncellenmiştir. 20.03.2011 tarih ve 27880 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 211 sıra no’lu tebliğ ile yapılan sekizinci değişiklik, TFRS 9 tarafından 31.12.2012 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yapılmıştır. (2)

31.12.2012 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde uygulanmak üzere, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca  28.10.2011 tarih ve 28098 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 215 sıra no’lu tebliğ ile “TMS 28  İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar ” standardı yürürlüğe girmiş ve “TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar ” standardının yerini almıştır. “Bu standart 01.01.2013 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık dönemlerde uygulanacaktır.” (3)

TMS 28 ‘in Tebliğlere göre düzeltilmiş son şekli olan 2011 öncesi versiyonu ile 2011 versiyonu arası farklılıkları aşağıda belirtilmiştir:

a)      İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde, risk sermayesi (girişim sermayesi) kuruluşları ile Yatırım fonları ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzer işletmeler tarafından elde bulundurulan ve TMS 39 uyarınca ( satışa hazır finansal varlık olarak sınıflandırılan ) muhasebeleştirilen iştirak yatırımları TMS 28’in 2011 öncesi versiyon kapsamında değil iken; 2011 versiyonunda kapsam geniş tutularak önemli etkisi olan veya müşterek kontrol eden tüm işletmeleri bu kapsama almıştır.

b)     2011 öncesi versiyonda hem TFRS 5 standardı uyarınca ( alım tarihinden on iki ay içinde satılmak amacıyla alınan veya elde tutulması nedeniyle kontrolü geçici nitelik taşı yan iştirakler ) elden çıkaracağı varlıkları, hem de TMS 27 Standardı 10 (2) uncu paragrafında yer alan uyarınca istisna ( kendisi bir başka işletmenin bağlı ortaklığı statüsünde olan ve azınlık hakları sahiplerinden onay alarak ) konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğü bulunmayan bir ana ortaklığın iştirak yatırımında da bulunması durumunda özkaynak yöntemi uygulanmasından istisna edilmiştir. 2011 versiyonunda ise, sadece TFRS 10’un 4(a) Paragrafındaki Kapsamda belirtilen konsolide finansal tablo hazırlamaktan muaf olan bir ana ortaklık olması durumunda özkaynak yöntemi uygulanması istisna edilmiştir.

c)      2011 öncesi versiyonda yatırımcı, iştirakte önemli etkinin bittiği tarihten itibaren  özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır ve bu iştiraklerin  bağlı ortaklık veya iş ortaklığı niteliklerine sahip olmaması şartıyla, iştirakleri muhasebeleştirirken TMS 39 ( satışa hazır finansal varlık olarak-dönen varlıkta-sınıflandırılır ) hükümlerini uygulamaktadır. 2011 versiyonunda ise, yatırım iştirak veya iş ortaklığı niteliğini kaybettiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır. Yatırım bir bağlı ortaklık niteliği kazandığında, TFRS 3 İşletme Birleşmeleri uyarınca muhasebeleştirilir. Eski iştirak veya iş ortaklığındaki kalan payın bir finansal varlık olması durumunda, kalan pay gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. Kalan payın gerçeğe uygun değeri, TFRS 9 uyarınca bir finansal varlık olarak başlangıçta muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer olarak kabul edilir.

IV-TMS 28’DE ÖZKAYNAK YÖNTEMİ ÖRNEKLERİ

Öz kaynak yöntemiyle, iştirakteki yatırım başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir, sonrasında bu tutar yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltilir.İştirakin değeri, iştirakin öz kaynağındaki değişimden, işletmeye düşen paya göre artırılır veya azaltılır.Özkaynakta kâr veya zarar kaynaklı artış ya da azalışlar, iştirakler hesabına karşılık gelir tablosu hesaplarına yansıtılır. Kâr payı dağıtıldığında ise alınan kâr payı iştirakler hesabından düşülür.

Örnek 1: 2009 Yılında Murat Yiğit A.Ş., Doğukan A.Ş. hisse senetlerinin % 50’sini 200.000.-TL’ye satın alarak yatırım yapılan şirkette önemli etkiye sahip olmuştur.İştirake yapılan ilk muhasebe kaydı özkaynak yöntemine göre aşağıda gibi olacaktır :

--------------------------/-------------------------------

242- İŞTİRAKLER                 200.000

                       102- BANKALAR                  200.000

----------------------------------------------------------

Örnek 2: Doğukan A.Ş. 100.000.-TL vergi sonrası net kar açıklamıştır. Özkaynak yöntemine göre iştirak edilen Doğukan A.Ş.’nin öz sermayesindeki artış (ve azalışlar), iştirak eden Murat Yiğit A.Ş.’nin İştirakler hesabına yansıtılır. ( 100.000* %50 )

---------------------------------------------/--------------------------------------------

242- İŞTİRAKLER                                                          50.000

                       640-İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ             50.000

-------------------------------------------------------------------------------------------

Örnek 3: Doğukan A.Ş. açıklamış olduğu karın 60.000.-TL lik kısmının dağıtılmasına karar vermiştir. Kar payının tahsilinde, Özkaynak yöntemine göre iştirak edilen Doğukan A.Ş.’nin öz sermayesindeki (artış ve) azalışlar, iştirak eden Murat Yiğit A.Ş.’nin İştirakler hesabına yansıtılır.  (60.000* %50 )

-------------------------/------------------------------

102- BANKALAR                 30.000

                      242- İŞTİRAKLER               30.000

--------------------------------------------------------

Örnek 4: Doğukan A.Ş., 2009 Yılı yeniden değerleme artışı olan 40.000-TL’nin sermayeye ilavesi için hisse senedi çıkarmıştır. 20.000-TL lik kısmını ( %50 pay ) bedelsiz olarak Murat Yiğit A.Ş.’ye devretmiştir.

-------------------------------------------/--------------------------------------------

242- İŞTİRAKLER                                                             20.000

                     523- İŞTİRAKLER YEN. DEĞERL. ARTIŞLARI         20.000

-----------------------------------------------------------------------------------------

Örneklere göre, Murat Yiğit A.Ş.’nin 2009 yılı iştirak tutarı 240.000.-TL olarak gerçekleşmiştir. Murat Yiğit A.Ş, başlangıçta iştirak yatırımını elde etme maliyeti ile kaydetmiş, sonrasında iştirakin değeri Doğukan A.Ş.’nin özkaynağındaki değişimden Murat Yiğit A.Ş.’e düşen pay kadar artırılmış ve azaltılmıştır.Yani özkaynaktaki kar-zarar kaynaklı artış veya azalış, iştirakler hesabına karşılık gelir tablosu hesaplarına yansıtılmakta, iştirakin kar payı dağıtması ile alınan kar payı iştirakler hesabından düşülmektedir.

Örnek 5 : Doğukan A.Ş. 2010 yılını 50.000.-TL zararla kapatmıştır.Özkaynak payı kadar Murat Yiğit A.Ş’ nin iştirakler payına yansıtılır. ( 50.000* %50 )

--------------------------------/--------------------------------------

*529- DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ      25.000

                   242- İŞTİRAKLER                                      25.000

------------------------------------------------------------------------

* 6111 sayılı Kanun uygulamalarında 526-Hesap Sabit Kıymet Karşılığı olarak örneklendiğinden ve iştirak zarar payı olarak kullanılamayacağından 529-Hesap önerilmiştir.

Örnek 6 : Doğukan A.Ş.’nin 2011 yılı öz sermayesi 400.000-TL dir.Murat Yiğit A.Ş.,iştirak ettiği Doğukan A.Ş  hisse senetlerinin % 50’sini 220.000.-TL’ye satın almıştır.

--------------------------/-------------------------------

242- İŞTİRAKLER                 220.000

                102- BANKALAR                  220.000

-----------------------------------------------------------

400.000*%50=200.000  negatif şerefiye :20.000

 

Örnek 7 : Doğukan A.Ş.’nin 2011 yılı öz sermayesi 400.000-TL dir.Murat Yiğit A.Ş.,iştirak ettiği Doğukan A.Ş  hisse senetlerinin % 50’sini 180.000.-TL’ye satın almıştır.

----------------------------------/---------------------------------------------

242- İŞTİRAKLER                                           200.000

                102- BANKALAR                                              180.000
                649- DİĞER OLAĞAN.GELİR VE KARLAR           20.000   

---------------------------------------------------------------------------------

400.000*%50=200.000  pozitif şerefiye :20.000

Örnek 6 ve 7 ‘yi incelediğimizde, iştirakle ilgili şerefiye tutarı ayrı bir hesapta takip edilmeden iştirakin kayıtlı değerine dâhil edilmiştir.

İşletme Birleşmeleri standardına göre, şerefiye, birleşme maliyetinin, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlık, yükümlülük ve koşullu yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerini aşan kısmını ifade eder, dolayısıyla ilk muhasebeleştirmede maliyet esasına göre ölçülür.Net belirlenebilir varlıkların üstündeki maliyet bedeli şerefiyeyi oluşturur.Şerefiye, tek olarak tanımlanamayan ve ayrı olarak kaydedilemeyen bir işletme birleşmesinde edinilmiş diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik fayda olarak tanımlanmaktadır.

V- TMS 28 STANDARDININ KOBİ TFRS İLE KARŞILAŞTIRMASI

KOBİ’ler finansal durumları, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlaması için finansal tablolara ihtiyaç duymaktadırlar.KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından 9 Temmuz 2009’da yayınlanmıştır. 01.11.2010 tarih ve 27746 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanan  KOBİ TFRS 35 bölüm ve 239 sayfadan oluşmaktadır. KOBİ TFRS’de İştiraklerdeki Yatırımlar 14.Bölümde açıklanmıştır. Bu bölüm bir yatırımcının  konsolide finansal tablolardaki ve ana ortaklık olmayan ancak bir veya daha fazla iştirakte yatırımı bulunan finansal tablolarındaki iştiraklerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanacak esasları belirler.

“KOBİ TFRS’de iştiraklerin muhasebeleştirilmesi konusunda tam sete göre, basite indirgeme yapılmıştır. KOBİ standartlarına göre iştirakler; öz kaynak yöntemi, maliyet yöntemi veya gerçeğe uygun değerle değerleme yöntemlerine göre değerlenebilecektir. Gerçeğe uygun değerle değerlemede, gerçeğe uygun değer farkları sonuç hesaplarına kar veya zarar olarak kaydedilecektir. Tam set IFRS’ler, iştiraklerdeki yatırımların yatırımcının asıl finansal tablolarında özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmesini öngörmekteydi. Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da bir fark bulunmaktadır; KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir.” (4)

Burada TMS 28’den farklı olarak, yatırımcı iştiraklerindeki tüm yatırımlarını muhasebeleştirirken; maliyet veya özkaynak yöntemi dışında üçüncü bir yöntem olarak gerçeğe uygun değer yöntemi açıklanmıştır.Gerçeğe uygun değer ölçümünde, iştirakin gerçeğe uygun değer değişimleri kar zarara kaydedilir.

İşletme TMS 28‘e göre iştirak veya iş ortaklığı niteliğini kaybeder, yatırım bir bağlı ortaklık niteliği kazanırsa, yatırım TFRS 3’e göre muhasebeleştirilir.( Satınalma yönteminde, satın alınan iştirakin tanımlanabilir varlık ve borçları gerçeğe uygun değer üzerinden kaydedilmekte, net defter değeri üzerinden kayıt yapılmamaktadır.) KOBİ TFRS’de iştirak bağlı ortaklığa veya iş ortaklığına dönüşürse, yatırımcı elinde bulundurduğu özkaynak payını gerçeğe uygun değer ile yeniden ölçerek, çıkan kazanç yada kaybı kar-zararda muhasebeleştirir.

TMS 28‘e göre işletme özkaynak yöntemini uygulamayı bırakması durumunda, işletme iştirak yatırımına ilişkin daha önce diğer kapsamlı kârda muhasebeleştirdiği tüm varlık ya da borçları için doğrudan elden çıkarması esasına uygun olarak muhasebeleştirir. KOBİ TFRS’de işletme iştirakteki önemli etkisini kaybederse, iştiraki finansal durum tablosuna eklemez, elde edilenlerin toplamı ve kalan payın gerçeğe uygun değeri ile önemli etkinin kaybedildiği tarihte iştirakteki yatırımın defter değeri arasındaki farkı kar veya zararda muhasebeleştirir. Kalan payı ise, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ( işlem fiyatına göre) ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’a göre (  ilk muhasebeleştirme gerçeğe uygun değerle ) muhasebeleştirir.

VI- SONUÇ

KOBİ’lerin finansal raporlama ihtiyaçlarına yönelik KOBİ TFRS’de iştiraklerdeki yatırımlar 14.bölümde değerlendirilerek, iştiraklerin muhasebeleştirilmesinde uygulanacak esaslar belirlenmiştir. İştirak ve iş ortaklıklarındaki payların daha iyi raporlanabilmesi, finansal tabloların gerçekliği yansıtması için; iştirakin sadece dağıtılan temettülerinin değil, ana işletmenin belirli dönemlerdeki performansını göstermesi için iştiraklerin muhasebeleştirilmesinde özkaynak yöntemi tercih edilmektedir.

Yazımızda, İştirak payının finansal tablolarda sunulmasının anlaşılmasına yönelik olarak TMS 28 standardına ilişkin bilgilere yer verilerek, bazı farklılıklar incelenmiş, muhasebeleştirme yöntemi olan Özkaynak yöntemi ile ilgili örnekler verilmiştir.

Kaynaklar    

(1) http://www.erkankaraarslan.org/bolum/kitap/dosya/29.pdf erişim tarihi 17.01.2012   

(2) http://www.tmsk.org.tr/dosyalar/tms28_2011_once.doc 

(3) http://www.tmsk.org.tr/dosyalar/tebligler/2010_k_s_t_s_195_196_haric/TMS28_Tebligi_S_No215.doc

(4) http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/103malicozum/2%20burcu%20demirel.pdf  erişim tarihi 08.02.2012

09.03.2012

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.