Muhsin Dalfidan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
mdalfidan@hotmail.com

Ar-Ge İndirim Müessesesinde Uygulama Farklılıkları

Giriş

Günümüz ekonomisinin bir dünya sistemi haline geldiğini de göz önüne aldığımızda, şirketler için rekabet ve pazar payı mücadelesi büyük önem arz etmektedir. Ve bu mücadelede başarılı olmada yeni teknoloji üretimi ve gelişiminin yeri yadsınamaz. Bu nedenle Ar-Ge harcamalarını desteklemek amacıyla çeşitli mevzuatlarda düzenlemeler yapılmıştır. Ar-Ge desteği esas olarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (Madde.10/1-a), 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Madde:89/9) ve 5746 sayılı AR-GE Kanununda (Madde: 3/1 ) düzenlenmiş idi. 6728 sayılı Kanun ile KV ve GV kanunlarındaki düzenlemeler 09.08.2016 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırıldı ve bunların yerine AR-GE kanununa 3/A maddesi eklendi.  Yeni uygulama, 10.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren “Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği” hükümlerine ve Tebliğlere istinaden yürütülmektedir. Bu yazının amacı değişiklikleri ve mevcut düzenlemeyi anılan mevzuattan hareketle izahat çabası değildir. Bütünlüklü bilgi için anılan mevzuat ve diğer mevzuatlar incelenebilir. Amacım mevzuat tekrarı değil, mevzuattaki eksiklikler ya da uygulamacıların yorum farklılıkları nedeniyle yaşanan tereddütler ve uygulama farklılıklarına işaret etmektir. Bu bağlamda önemli bulduğum üç konuyla sınırlı değerlendirmemi paylaşacağım. Umarım olumlu olumsuz tepkiler alırım ve hem uygulamacılar hem de kanun koyucular olarak konuya ilişkin soru işaretlerini kaldırıcı adımlar atarak sonuç alınır.

AR-GE İNDİRİMİNDE SORU VE CEVAPLAR

Uygulama farklılıklarını, “1507-TÜBİTAK KOBİ Ar-Ge Başlangıç destek programı” kapsamında ar-ge projesi,  TÜBİTAK tarafından onaylanarak destek karar yazısı almış firma üzerinden örnekleyerek izah etmeye çalışacağım. Anılan firma teknoloji merkezi işletmesi olmadığı gibi, bünyesinde Ar-Ge merkezi veya Tasarım merkezi de yoktur. Firmanın esas faaliyetinde çalışan personelin bir kısmı TÜBİTAK tarafında desteklenen Ar-Ge projesinde belirlenen adam/ay oranına göre kısmi zamanlı olarak çalışmaktadır.

1- Kısmi zamanlı çalışan Ar-Ge personelinin gelir vergisi stopaj teşviki ve kurumlar vergisi indirimine konu ücret tutarının hesabında hafta tatili/genel tatil ücretinin dikkate alınıp alınmayacağı

4 seri No.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Tebliğinde ve 10/8/2016 tarihli ve 29797 sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanan “Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği Madde:10/1’de  “Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge, yenilik veya tasarım projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır.” denilmektedir. Aynı maddenin 3.fıkrasında “Gelir vergisi stopajı teşvikinin hesaplanmasında, bu kapsamdaki personelin fiilen Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerine ayırdıkları zamanın toplam çalışma zamanına oranı dikkate alınır. Tam zamanlı olarak çalışanların hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile 17/3/1981 tarihli ve 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunda belirtilen tatil günlerine isabet eden ücretler de bu teşvik kapsamında değerlendirilir. Haftalık kırk beş saatin üzerindeki ve ek çalışma sürelerine ilişkin ücretler bu teşvikten faydalanamaz. Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetlerinde kısmi zamanlı olarak çalışan personelin hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile 2429 sayılı Kanunda belirtilen tatil günlerine isabet eden ücretleri gelir vergisi stopaj teşvikinin uygulamasında dikkate alınmaz.” hükmü vardır.

Yukarıdaki maddedeki tüm Ar-Ge faaliyetlerinin (TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projeleri dâhil) Teknoloji merkezi işletmelerinde veya Ar-Ge merkezlerinde yürütülen Ar-Ge çalışmaları olduğu yorumu oldukça yaygındır. Bu yorumun gereği olarak sadece teknoloji merkezi işletmeleri ve Ar-Ge merkezlerindeki Ar-Ge faaliyetlerinde çalışan kısmi zamanlı Ar-Ge personelinin hafta tatili ve genel tatil ücretlerini gelir vergisi stopaj teşvikinde dikkate almayan uygulamalar vardır.

Eğer madde hükmündeki Ar-Ge faaliyetlerinin birbirinden bağımsız olduğu yorumunda ise (örneğin TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerini Ar-Ge merkezi olmayan veya Teknoloji merkezi işletmesi olmayan bir firmanın kendi bünyesinde yürüttüğü Ar-Ge projesi olarak ele alırsak) durum farklı olur. Madde hükmünün doğru değerlendirmesinin ikinci yoruma uygun olduğunu düşünüyorum. Dolayısıyla sadece Teknoloji Merkezi işletmelerinde ve Ar-Ge merkezlerinde çalışan kısmi zamanlı Ar-Ge personeli için değil, Ar-Ge merkezi kurmadan TÜBİTAK tarafından 1507-Destek programı veya diğer programlar çerçevesinde desteklenen firmaların Ar-Ge proje faaliyetlerinde çalışan kısmi zamanlı Ar-Ge personelinin gelir vergisi stopaj teşvikine ve kurumlar vergisi indirimine konu ücretlerinin hesaplanmasında da hafta tatili ve genel tatil ücretleri hesaplamaya dâhil edilmemelidir.

Örnek-1:

Ar-Ge Merkezi kurmadan TÜBİTAK destekli AR-Ge projesi yürüten  (A) Anonim şirketinde kısmi zamanlı olarak Ar-Ge projesinde çalışan günlük brüt ücreti 90 TL olan personel, aylık toplam çalışma zamanının %45’ini Ar-Ge faaliyetinde çalışmaktadır. İlgili ayda 4 gün hafta tatili vardır.  Bu personelin kurumlar vergisinden indirilecek Ar-Ge harcamalarına ve ücret gelir vergisi stopaj teşvikine konu olacak brüt ücret tutarı aşağıdaki biçimde hesaplanmalıdır.

Ar-Ge faaliyetinde çalışılan gün toplamı:30-4(hafta tatili)=26x0,45=11,70=12 gün

Ar-Ge faaliyetindeki çalışma ücreti: 12x90=1080,00 TL

Dolayısıyla örneğimizdeki personelin brüt Ar-Ge ücreti 1080,00 TL olmalıdır.

2- Ar-Ge faaliyetinde kısmi zamanlı çalışan personelin terkin edilecek gelir vergisinin hesabında gelir vergisinden mahsup edilecek AGİ Tutarı ne olmalıdır?

 “4 seri No.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğinin” 3/16 maddesinde “Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyeti kapsamında fazla mesai dahil çalıştığı süreye ilişkin ücret üzerinden hesaplanan vergi tutarına öncelikle 4/12/2007 tarihli ve 26720 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 265)’nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde asgari geçim indirimi uygulanacak olup asgari geçim indirimi mahsubu yapıldıktan sonra kalan gelir vergisi tutarının doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde 95’i, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde 90’ı ve diğerleri için yüzde 80’i her bir personel bazında muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkine konu edilecektir.” hükmü yer almaktadır.

Sözü edilen 265 seri no.lu tebliğdeki konuyla ilgili usul ve esaslara bakalım:  265 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Asgari Geçim İndirimi Uygulamasına İlişkin Diğer Hususlar” başlıklı Madde.10/1’de “Aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması halinde, asgari geçim indirimi uygulaması, en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecektir.” Hükmüne yer verilmiştir.

AGİ mahsubunda üç farklı uygulama:

1. AGİ tutarının tümü Ar-Ge ücretinin gelir vergisinden indirilmekte kalan gelir vergisi var ise bu vergi üzerinden terkin edilecek gelir vergisi hesaplanmaktadır.
2. Toplam AGİ tutarı asıl faaliyet ücreti ile Ar-Ge ücreti oranına göre kısmi olarak Ar-Ge ücretinin gelir vergisinden indirilmekte kalan gelir vergisi var ise bu vergi üzerinden terkin edilecek gelir vergisi hesaplanmaktadır.
3. Asıl faaliyette çalışma ücreti ile Ar-Ge çalışma ücreti karşılaştırılmakta ve hangi ücret daha yüksek ise, AGİ tutarının tümü O ücretin gelir vergisinden indirilmektedir.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerinde yeterli açıklık olmasa da, 265 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin ilgili hükmüne en uygun uygulamanın ( c ) şıkkındaki uygulama olduğunu düşünüyorum.  Zira anılan firmanın Ar-Ge faaliyetinde kısmi zamanlı çalışan Ar-Ge personeli aynı zamanda firmanın asıl faaliyetinde de çalışmaktadır. Dolayısıyla hem asıl faaliyette hem de Ar-Ge faaliyetinde çalışan personeller için iki ayrı ücret bordrosu düzenlenmek durumundadır. Dolayısıyla Ar-Ge ücreti nedeniyle terkin edilecek gelir stopaj vergisinin hesabında indirilecek AGİ tutarının ne olup olmayacağı iki ücretin karşılaştırılmasıyla bulunmalıdır. Eğer asıl faaliyetteki çalışma ücreti daha yüksek ise tüm AGİ tutarı bu ücretten indirilmeli, aksi durumda tüm AGİ tutarı Ar-Ge ücretinin gelir vergisinden indirilerek kalan gelir vergisi üzerinden terkin edilecek vergi hesaplanmalıdır.  Burada tek sorun aynı işverenden alınan iki ayrı faaliyet ücretinin varlığıdır. Ancak ilgili tebliğdeki hükmün bir unsuru iki ayrı işveren olsa da diğer unsuru iki ayrı ücrettir. Bu uygulama, tebliğ hükmünün iki ayrı ücretten “en yüksek ücret” olma unsurunu içermektedir. Diğer seçeneklerde kısmi zamanlı çalışan Ar-Ge personeli için çoğu durumda Ar-Ge ücreti gelir stopaj teşvikinden söz edilemeyecektir ki, bu da kanunun amacına uygun olmayacaktır.

Örnek-2:

Birinci örnekteki firmada çalışan Ar-Ge personelinin bilgileri aşağıdaki gibidir:

Ar-Ge faaliyetinde kısmi zamanlı çalışan personel bekârdır.

Aylık asgari geçim indirimi tutarı: 152,21 TL

Günlük ücreti: 90 TL

Ar-Ge ücreti: 12x90 =1080,00 TL.

Ar-Ge ücreti Gelir Vergisi:137,70 TL.

Asıl faaliyetlerde çalışma ücreti: 18x90 = 1620,00 TL.

Asıl faaliyetlerde çalışma ücreti Gelir vergisi:206,55 TL.

Personel Temel bilimlerde lisans eğitimli olup Gelir vergisi Terkin oranı %90’dır.

Bu verilere göre terkin edilecek gelir vergisi üç yönteme göre hesaplanabilmektedir:

1. Ar-Ge ücretinin tahakkuk eden vergisinden kişinin toplam asgari geçim indirimi tutarının tümü mahsup edilir (137,70-152,21) ve terkin edilecek gelir vergisi yoktur. 
2. Toplam ücretin içindeki ar-ge ücreti oranına göre (12/30=0,40, 152; 21x0,40=60,88; 137,70-60,88=76,82; 76,82X0,90=69,14)  60,88 TL asgari geçim indirimi mahsubu sonrası kalan 76,82 TL verginin %90’ı olan 69,14 TL’lik vergi terkin edilir.
3. Ar-Ge faaliyeti dışındaki ücret bordrosundaki ücret daha yüksek olduğunda asgari geçim indirimi tutarının tümü o ücret bordrosundaki gelir vergisinden mahsup edilip, ar-ge ücret bordrosundaki ücretin gelir vergisinden mahsup edilecek AGİ tutarı olmadığından, terkin edilecek vergi tutarı (137,70x0,90=123,93) 123,93 TL olarak hesaplanır.

 3.  Ar-Ge faaliyetlerinde çalışan ücret gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanacak olan destek personeli sayısının hesabı

4 seri No.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi hakkında Kanun Genel Tebliği Madde:3/17’de “.Gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanacak olan destek personelinin tam zaman eşdeğeri sayısı, toplam tam zaman eşdeğer Ar-Ge veya tasarım personeli sayısının yüzde onunu aşamayacaktır. Küsuratlı sayılar tama iblağ edilir. Destek personelinin toplam tam zaman eşdeğer Ar-Ge veya tasarım personeli sayısının yüzde onunu aşması hâlinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak üzere teşvik uygulanacaktır. Brüt ücretlerin aynı olması hâlinde, ücretine gelir vergisi teşviki uygulanacak destek personeli işverence belirlenecektir. Ar-Ge merkezi veya tasarım merkezi yöneticisi, görev tanımı ve niteliğine göre Ar-Ge personeli, tasarım personeli veya destek personeli olarak dikkate alınacaktır.” hükmü vardır.

Aynı hüküm 10/8/2016 tarihli ve 29797 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin” 10/5. maddesinde de mevcuttur. Bu maddedeki “Ar-Ge merkezi veya tasarım merkezi yöneticisi, görev tanımı ve niteliğine göre Ar-Ge personeli, tasarım personeli veya destek personeli olarak dikkate alınır.” İfadesi sınırlamanın Ar-Ge merkezi ve Tasarım merkezlerinde uygulanacağı yorumunu doğurmakta ve uygulamada çoğunlukla bu yönde işlem tesis edilmektedir. Ama mevzuatın bütününe bakıldığında destek personeli sınırlamasının her türlü Ar-Ge faaliyetinde uygulanması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Nitekim 4 seri no.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi hakkında Kanun Genel Tebliği Madde:3/17’deki 2.örnek şu şekildedir: “2016 yılında (Z) Anonim Şirketi tarafından sanayi alanında yürütülen ve bir kamu kurumu tarafından desteklenen tasarım faaliyetinde tam zamanlı ve doktoralı 4 personel, 6 teknisyen ve 1 destek personeli görev yapmaktadır.” Aynı maddedeki 1.örnek Ar-Ge merkezindeki çalışmayla ilgiliyken, 2.örnekde Ar-Ge merkezi yoktur ve görüldüğü gibi destek personeli Ar-Ge personelinin %10’dur. Buna rağmen birçok uygulamacının destek personeli sınırlamasını sadece Ar-Ge veya Tasarım Merkezlerinde dikkate almalarının hatalı olduğunu düşünüyorum.

Sonuç;

Bu ve buna benzer birçok konuda uygulama farklılıkları mevcuttur ve makalemde ortaya koyduğum farklılıklar kurgu değil, bizzat uygulaması olan olgulardır. Bunların bir kısmı mevzuatlardaki muğlaklıktan kaynaklanırken, bir kısmı da bilgi eksikliği yada yorum hatalarından kaynaklanmaktadır. Bu makalemde konu ettiğim farklılıklar da kısmen mevzuattaki muğlaklıktan, esas olarak da yorum hatalarından kaynaklıdır. Benim yorumumun en doğru olduğu iddiasında değilim. Amacım yorum yarıştırmakta değildir. Tek amacım tüm tarafların bu ve benzer konuların üzerinde daha çok durmasına, tartışarak uygulama ortaklığı sağlamalarına ve mevzuattaki muğlaklıkların giderilmesine vesile olabilmek/katkı koyabilmektir.

10.10.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.