Muhsin Atçı
Vergi Müfettişi
E. Gelirler Kontrolörü
Vergi Denetim Kurulu E. Başkan Yardımcısı
Bilim Uzmanı
muhsinatci@gmail.com

Uluslararası Vergileme Yetkileri Yeniden Ele Alınıyor (BEPS 1 Numaralı Eylemin Revizyonu)

Ekonominin dijital dönüşümü, geleneksel iş ve çalışma modellerini alt üst ederken bir yandan da çokuluslu işletmelerin kârlarının mukim ve kaynak ülke arasındaki tipik tarihsel dağılımını da tartışılır hale getirmiştir.

Uluslararası vergileme prensipleri, neredeyse yüz yıl önceki şartlara göre tasarlanmış haliyle bugünün çekişmelerine çözüm sağlamaya çalışıyor. Hâlbuki günümüzde ulaşılan teknolojik seviye, işletmelerin üretim süreçlerini farklı ülkelere dağıtmasına olanak sağladığı gibi aynı zamanda küresel çapta daha büyük bir pazara erişmesine imkân veriyor. Dijitalleşmenin vergilemeye ilişkin zorluklara neden olduğu en önemli dışsallığı, elektronik ortamda hizmet sunan bazı işletmelerin, bir ülkede herhangi bir önemli fiziksel varlığı olmaksızın ekonomik yaşama yoğun bir şekilde kolayca katılmalarını sağlaması olmuştur.

Mevcut uluslararası vergi sistemi kurallarına göre (Ör: ÇVÖA larda ifade bulan kaynak ve mukim ülke ilkeleri), şirketin o ülkedeki büyük ve sürekli bir ekonomik mevcudiyeti yanında fiziksel mevcudiyeti sınırlı veya hiç yoksa bu ülke böyle bir şirketi vergilendirme konusunda çok az bir hakka sahiptir. Ekonominin dijitalleşmesinden kaynaklanan temel zorluk budur. Bu zorluk göz önünde bulundurulduğunda bir ülkede ortaya çıkan böyle bir ekonomik hareketi vergilendirebilmek üzere yeni bir takım haklar tanımlanarak ülkelere sağlanmaya çalışılıyor. Hem OECD’nin hem de Kapsayıcı Çerçeve (Inclusive Framework) üyelerinin ortaya koymak istediği, üzerinde mutabakat sağlanmış kaynak ve mukim ülke kurallarından öte yeni tür vergileme haklarıdır. Bu hakların türetilebilmesi esasında ekonomik varlıkla bunu elde eden ve buna pazar sunan ülke arasında bir bağlantı kurulması hedeflenmektedir.

Ekonominin dijitalleşmesinin yol açtığı zorlukların vergilemeye etkileri, 2015 yılında yayımlanan BEPS Eylem 1 Raporu'nda, Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı (BEPS) Eylem Planının ana odak alanlarından biri olarak belirlenmişti. Bilindiği üzere BEPS projesi 2013 yılında 16 eylem planı ile başlamıştı. Bu çalışmalar kapsamında her ne kadar nihai raporlar yayımlanmış olsa da küreselleşme ve dijitalleşen ekonominin ortaya çıkardığı ekonomik ilişkilerin vergi bağlamında ele alınması ve adil bir gelir paylaşımı ortaya konmasının mevcut eski usul vergileme haklarını tanımlayan usullerle, mükellef ile kazancın elde edildiği ülke arasında bağ kurulmasına olanak tanınamayacağı tespitleri yapıldı. Dolayısıyla sorun BEPS'in yaptığı tanımların ötesindeydi ve esas olarak dijital çağda sınır ötesi faaliyetlerden elde edilen gelir üzerindeki vergilendirme haklarının ülkeler arasında nasıl tahsis edilmesi gerektiği ile ilgili olduğu belirlendi.

OECD Başrolde

Bu değerlendirmelere rağmen nihai raporlarda bir çözüm önerilemedi ancak, Eylem 1 Raporunda 2020'ye kadar sunulacak başka bir raporla bu alanda çalışmaya devam edilmesi çağrısında bulunularak bir niyet gösterilmiş oldu. Bu süreçte özellikle kapsayıcı çerçeve (Inclusive Framework) olarak ifade edilen ve ülkelerin katılımından ibaret oluşum bu konuda inisiyatif almış ve sorumluluğu üstlenmiştir. Bugüne kadar yapılan çalışmalar özellikle yeni ve değişen iş modellerinin derinlemesine analizini ve uluslararası vergi sistemi için olası etkilerini (özellikle de ekonomik bağlantı (nexsus) ve kar dağıtım kuralları (profit allocation)) içeriyordu. Kapsayıcı Çerçeve üyeleri bu analizlerden çıkarılacak sonuçlar üzerinde anlaşamasa da, gelinen noktada uzlaşılan bir Çalışma Programı kapsamında (PoW,Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy) 2019'da bir güncelleme ile 2020 yılına kadar uzlaşmaya dayalı uzun vadeli bir çözümün geliştirilmesi üzerinde birlikte çalışmaya devam etmeyi taahhüt ettiler.

Bu Çalışma Programının asıl amacı, ülkelere, yurt içi ve yurt dışında, gerçek ekonomik faaliyetlerle vergi haklarını daha iyi uyumlaştırmayı amaçlayan araçlar sunmaktır. Ancak, teknolojik ilerlemenin ortaya çıkardığı sorunların çözüme kavuşabilmesi tamamen kural ve norm dışı bir düşünme (out of the box thinking) yöntemini gerektirmektedir. BEPS aksiyon planının ortaya çıkışında çok uluslu şirketlerin gelirleri üzerinden alınan vergilerin toplam milli gelir içindeki payının giderek azalması ve buna önlem olarak uluslararası çevrede uygulama bulan bir takım araçların (Genel olarak transfer fiyatlandırması ve ÇVÖA bağlantılı) hedefe alınarak gelir üzerinden alınan vergi türleri yönüyle gerçek ekonomik faaliyet neticesinde elde edilen kazancın ülkeler arasında adil şekilde dağılımı hedeflenmektedir. Ancak, gelinen noktada gelir üzerinden (Income Based) alınan vergilere kayda değer bir katkısı olmamakla birlikte çok uluslu şirketlerin faaliyetlerinin vergilenmesi adı altında ortaya çıkan yeni vergi uygulamaları yine tüketim (Consumption Based) temelli ve nihai tüketicinin katlandığı bir sonuca dönüşmektedir ki, bu durum BEPS aksiyon planının nihai varmak istediği bir hedef değildir.

Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinin Zorlukları

Yapılan çalışmalar neticesinde uzlaşmaya dayalı bir çözüme yönelik ilerlemeyi ortaya koyabilmek için, Kapsayıcı Çerçeve üyeleri, Ocak 2019'da, biri bağlantı konusu (nexsus) ve kâr dağıtımı (profit allocation) ve diğeri asgari vergilendirme (minimum level of taxation) düzeyini sağlama olmak üzere iki yapı (two pillars) halinde gruplandıran bir Politika Bildirisi üzerinde anlaştı. Yapı 1’e ilişkin olarak bu bildiride, ülkeler arasında vergileme haklarının dağılımı; geleneksel daimi mukimlik ve emsal bedel prensibinin uygulanabilirliği, çok taraflı vergi işbirliğinin geleceği; ülke bazlı tek taraflı önlemlerin engellenmesi ve tamamen dijital-yoğun çok uluslu şirketleri (MNE) vergilendirmek için politik kararlılık konularına yer verilmiştir.

Yapı Bir (Pillar One)

OECD, Yapı Bir (Pillar One) altında çözülmek istenen hususlara yönelik geliştirilen "Birleşik Yaklaşım" (Unified Approach) içeriği ile ileri düzey dijitalleştirilmiş iş modellerini ve tüketicilerle doğrudan etkileşime giren diğer yüksek kazançlı iş modellerini kapsayan "tüketiciye dönük işletmeler" (Consumer-facing) üzerine odaklanmıştır. Bu teklifte bir ülke pazarında işyeri, aracı vs yoluyla fiziksel olarak mevcut olmasa bile, satışları belirli bir eşiği aşan bir şirketin bu ülkede vergilendirilebilmesini sağlayacak, mevcut daimi işyeri (permanent establishment) konseptinden farklı, ayrı yeni bir bağlantı unsuru önerisi bulunuyor. Buna göre OECD teklifi, konsolide kârın bir kısmını, yani belirli bir eşiği aşan kârı, ilgili ülkeler arasında bir formül aracılığıyla şirketin konsolide finansal hesaplarına dayalı olarak yeniden tahsis etmeyi amaçlamaktadır. Kısacası, "Birleşik Yaklaşım" vergi kesinliğini artırmak için belirli koşullarda ülkelerin vergileme haklarını yeniden tahsis eden bir paket sunmaktadır.

Yapı İki (Pillar Two)

OECD’ nin dijitalleşmeden kaynaklanan vergi sorunlarına yönelik ortaya koyduğu diğer başlık olan Yapı İki nin (Pillar Two) hedefi, BEPS planının da temel argümanı olan süregiden matrah aşındırılması ve kârın aktarımı problemini uluslararası alanda faaliyette bulunan çok uluslu (MNE) işletmelerin minimum bir vergi oranına tabi olmalarını sağlayarak çözmektir. Bu yaklaşım uluslararası sermayeyi (FDI) cezbetmek adına yapılan kurumlar vergisinde aşağı yönlü yarışın (race to the bottom) durdurulması için global bir aksiyona ihtiyaç bulunduğu değerlendirmesi üzerine söz konusu olmuştur. Zira, koordineli müşterek bir çözüm olmaksızın ülkelerin daha fazla vergi geliri sağlamak veya mevcut vergi varlığını korumak maksadıyla tek taraflı olarak aksiyonlar alma eğilimi giderek artmaktadır. Dört bileşen üzerine bina edilen Globe (Global Anti-Base Erosion Proposal) önerisi muhtevası olan; asgari bir verginin uygulanacağı gelirin kapsamının tespiti, bu oranının altında vergilenen şirketlerin indirim reddi veya ödemeler üzerinden stopaj yoluyla uyumunun sağlanması, vergi anlaşmalarına vergi istisnası yerine indirim mekanizmasının kullanılabilmesi olanağı sağlayan bir değişim ilkesi getirilmesi ile gerekli durumda ödemelerin kaynakta vergilenmesi, unsurları ile uluslararası kamuoyunun görüşüne sunulmuştur.

Dijitalleşen ekonomi geleneksel vergileme ve düzenleme sistemine yönelik sorunlar ortaya çıkarmıştır. Özellikle uzlaşmaya dayalı olarak yeni kuralların geliştirilmesinin esas olduğu uluslararası vergi sistemi dijitalleşmenin neden olduğu hıza ulaşmakta zorlanmaktadır. Bugüne kadar uygulanagelen uluslararası vergileme sisteminin vergileme hakkından doğan ihtilafların çözümünde geçmişte bir ölçüde sonuç doğurduğu görülmüş olsa da, mevcut kuralların olanak verdiğinden daha fazla kârı vergilendirmek için bazı ülkeler tarafından bu siyasi taahhüdün dışına çıkıldığı sıklıkla gözlenebiliyor. Dolayısıyla, konsensusa dayalı uluslararası sistemin dışında ülke bazlı tek taraflı vergi önlemlerinin alınıyor olması mevcut sistemin çifte vergilendirmeyi önleme ve maruz kalınacak vergi yükü bağlamında öngörülebilirlik sağlama amaçlarına bariz şekilde zarar veriyor. Bu noktada OECD tarafından ortaya konan Yapı Bir ve İki altında sunulan önerilerin üstlendiği misyonun önemi daha net anlaşılabilir.

Öneri ile ilgili problemler

Son olarak burada detaya girmeden önerilerle ilgili müphem kalan ve izaha muhtaç bazı konu başlıklarına değinebiliriz.

Öncelikle Yapı İki başlığı altında ifade edilen minimum vergi için konsolide bir kurumlar vergisi matrahı üzerinde anlaşılması, gelir unsurlarının kapsanması ve matrah aşındırıcı giderlerin reddiyatı, farklı ülkelerin vergi matrahı tespitinde, ülkemizde olduğu gibi, farklı muhasebe kurallarına başvurduğu değerlendirilirse oldukça zor olacaktır. Bunun öncesinde, ülkemizdeki gibi TFRS ve VUK kuralları arasındaki uyumsuzluk dikkate alındığında, uluslararası bağlamda mevcut muhasebe standartları arasındaki farkların nasıl uzlaştırılacağı ve muhasebe ve vergi standartları arasındaki farkları, uluslararası fikir birliği sağlayacak şekilde ele alma konusunda nasıl bir yol izleneceği doğrusu merak konusu.

Bir diğer daha da önemli sorun ülkelerin vergileme konusundaki egemenliğinin sınırlandırılması ile ilgilidir. Vergi, esas olarak bütçenin ana gelir kapısı olsa da, aynı zamanda çok önemli bir maliye politikası aracıdır. Bu anlamda OECD’nin iç süreçleri yoluyla, ülkeleri bağlayıcı bir vergi matrahı oluşturmak, ülkelerin kendi yerel amaçlarına uygun bir vergi politikası belirleme konusundaki egemenliği ile ilgili önemli bir gerilim unsuru olacaktır.

Belirlenen minimum vergi oranı altında kaldığı değerlendirilen bir ödemeye ilişkin prosedürlerin ülkelerin yerel kuralları ile uyumlaştırılması başka bir problem olarak görülmektedir. Örneğin kontrol edilen kurum kazancı kurallarının söz konusu olduğu bir işlemde minimum vergi kurallarının ne şekilde tatbik edileceği belirsizdir.

Sonuç olarak, BEPS projesi ekonominin dijitalleşmesinden kaynaklı sorunları bertaraf edebilme adına tipik bölüşüm kurallarının ötesine geçmek üzere önemli bir tartışma ve dönüştürme sürecine evrilmiş durumdadır. Her ne kadar ülkelerin vergileme kaynaklı egemenliklerinin paylaşılması gibi bir durumun gerilime yol açacağı ve öngörüldüğü gibi kısa sürelerde uzlaşmaya dayalı bir sonuca varılmasının zor olacağı tahmin edilse de, geleneksel kuralların tartışılıyor olması daha adil bir gelir paylaşımı hususunda umut vaad etmektedir.

14.02.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.