Muharrem Özdemir
Manisa Defterdarı
Eski Bakanlık Müfettişi
defterdar45@gmail.com

Özellikli Konularda Vergilendirme ve Belge Düzeni

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 236 ıncı maddesine göre; Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir. (Md.236-237)

Serbest meslek makbuzlarına:

1.      Makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası;

2.      Müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi;

3.      Alınan paranın miktarı;

4.      Paranın alındığı tarih yazılır ve bu makbuzlar serbest meslek erbabı tarafından imzalanır. Serbest meslek makbuzları seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir.

Buna göre,  sanatçıların reklam, sinema ve dizi film çalışmalarına oyunculuk faaliyetlerini kendi nam ve hesaplarına  mutad meslek olarak icra etmeleri halinde bu şahıslar, serbest meslek erbabı olacağından elde ettikleri kazançların serbest meslek kazancı, aynı faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde ise, arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi, faaliyetlerin mutad meslek olarak icra edilmesi halinde  icra edenlerin  serbest meslek makbuzu, arızi olarak icra edilmesi halinde  ise gider pusulası düzenlenmesi, her iki halde de yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/2. maddesi gereğince % 20 oranında stopaj yapılması gerekmektedir.

Öte yandan; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1 maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ne tabi olduğu; 2.maddesinde, teslimin bir mal üzerindeki tasarruf  hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu; 10.maddesinde ise, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun (10/b) maddesi gereğince serbest meslek makbuzunun düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bu makbuz üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin makbuzun düzenlendiği aya ait katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi ve düzenlemiş olduğunuz serbest meslek makbuzunun brüt tutarını serbest meslek kazanç defterine gelir olarak kaydedilmesi ve brüt tutar üzerinden kesilen (% 20) tutarındaki gelir vergisi tevkifatını da yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk edecek gelir vergisinden mahsup edilmesi gerekir.

Örneğin, Kendi nam ve hesabına serbest faaliyetinde bulunan sanatçı Bay (A), 2014 yılında dizi oyunculuğu kapsamında net 10.000 TL ücret elde etmiştir. Bu kapsamda sanatçı tarafından serbest meslek makbuzu aşağıdaki şekilde düzenlenmesi gerekir.

Sanatçı dizi oyunculuğundan elde etmiş olduğu geliri net olarak aldığından net ücret/0,80 şeklinde formül ile brüt ücrete ulaşılır. 10.000 TL/0,80= 12.500 TL’dir. Belirtmek gerekir ki Katma Değer Vergisi ve Stopaj kesintisi brüt tutar üzerinden yapıldığı için önem arz eder.  

Brüt Ücret	12.500
Stopaj % 20	2.500
Net Ücret	10.000
KDV % 18	2.250
Net Alınan Ücret	12.250

Örneğin, Sanatçı reklâm çekimleri dolayısıyla brüt 15.000 TL ücret geliri tahsil etmiştir. Ödeme yapan şirkete serbest meslek makbuzunun ne şekilde düzenlenmesi gerekeceğini ve vergi tutarlarını hesaplayalım. Sanatçı aşağıdaki örnekte de görüleceği üzere KDV hariç 12.000 TL net gelir elde edecektir.

Brüt Ücret	15.000
Stopaj % 20	3.000
Net Ücret	12.000
KDV % 18	2.160
Net Alınan Ücret	14.160

 2. Asgari Ücret Tarifesi Altında Düzenlenen Belgelerde Vergilendirme

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 27/5 inci maddesinde ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağının hüküm altına alınmıştır.

Bu bilgiler ışığında, sanatçıların üye oldukları birlikler tarafından asgari ücret tarifesinin belirlenmesi halinde asgari matrah olarak belirlenen tarifedeki tutar beyana esas olacak olup altında kesilen serbest meslek makbuzu ise düşük beyandan sanatçının tarhiyata muhatap olmasına sebep olacaktır.

Örneğin, uluslar arası çevirmenler derneği üyeleri için mesleki faaliyetlerde tahsil edilmesi gereken asgari ücret tarifesi belirlemiştir. Bu nedenle serbest meslek makbuzu düzenlenirken bu tutarlar asgari limit olarak dikkate alınması gerekir. Örneğin, uluslar arası çevirmenler derneği “kitap metni veya kapsamlı sanatçı monografisi” için 3500 TL asgari ücret tarifesi belirlediğinden bu hizmeti veren sanatçıların 1.000 TL’lik makbuz kesmeleri halinde aradaki 2.500 TL’lik fark katma değer vergisi için ek matrah olarak vergilendirmeye esas alınacaktır.

Senaryo Yazarları Derneği[1] 2012 yılı asgari senaryo telif bedelleri ile ilgili olarak;

-      Senaryo Yazarının TV dizilerinde bölüm başına alması gereken asgari telif payı yapım bütçesinin net  % 5’i,

-      Senaryo yazarı (grubu) gerçek rakamları bilmediği veya kendisine açıklanan rakamın gerçekliğinden kuşku duyduğu veya belgelenemediği koşulda toplam telif payı olarak dizi filmlerde bölüm başı asgari net 15.000 TL,

-      TV Filmlerinde ise asgari net 20.000 TL,

-      Türkiye Senaryo Yazarlarının sinema filmlerinde talep etmesi gereken asgari senaryo telif payı, toplam brüt gelirlerinin asgari % 5’i,

-      Senaryo yazarı yapım bütçesiyle ilgili gerçek rakamları bilmediği veya kendisine açıklanan rakamın gerçekliğinden kuşku duyduğu ve % 5’ini hesaplayamadığı koşulda senaryo yazım bedeli olarak asgari net bir rakam olarak 75.000 TL talep edilmesi önerilmiştir.

Örneğin; Türk televizyonlarında yayınlanan ve senaryosu sanatçı Müjdat ER tarafından yazılan sinema filminden 2014 yılında 1.000.000 TL hâsılat elde edilmiştir. Senaryo Yazarları Derneği tarafından yayınlanan asgari ücret tarifesine göre senaryo yazarının brüt gelirin % 5 tutarında yani 50.000 TL ve asgari 75.000 TL’den az olmamak üzere gelir elde etmesi talep edilmesi öngörüldüğünden senaryo yazarının 75.000 TL üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve vergilendirmesi gerekir.

Serbest meslek makbuzu, mesleki birliklerce belirlenen ücret tarifesinin altında düzenlenmez. Serbest meslek erbabının, …. yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, hizmet verdiği halde bazı müşterilerine serbest meslek makbuzu düzenlemediği, bazıların ise asgari ücret tarifesinde öngörülen miktarın altında makbuz düzenlediğinden bahisle tespit edilen matrah farkı üzerinden aynı yılın Ocak-Ekim dönemleri için cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.[2]

Serbest meslek faaliyeti için ilgili meslek kuruluşlarınca belirlenmiş bir tarife varsa, hizmetin tarifede yazılı bedeli, KDV matrahı olarak esas alınacaktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ” Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3′üncü maddesinde; B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Kanunun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20/1 inci maddesinde; “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” hükmüne yer verilmiştir.

Yine Kanunu’nun 25/a maddesinde; teslim ve  hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki ıskontolar matraha dâhil olmayan  unsurlar arasında sayılmıştır. Aynı Kanunun 27/5 inci maddesinde; “Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.“hükmü yer almış bulunmaktadır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; gelir vergisi uygulaması bakımından esas alınacak bedel, bu hizmetin karşılığını teşkil eden gerçek bedel olacaktır. Diğer taraftan, anılan bedelin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir bedel olmaması gerekir. Aksi takdirde bu durumun ispat külfeti şahsınıza ait olacaktır. Ancak, serbest meslek faaliyetleri için düzenlenecek serbest meslek makbuzunda Türkiye Mühendis ve Mimar Odaları Birliği tarafından tespit edilen tarifede belirlenen tutar üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanması gerekmekte olup, tarifede yer alan tutardan daha düşük bir matrah esas alınarak katma değer vergisi hesaplanması ise mümkün bulunmamaktadır.[3]

3. Aktife Kayıtlı Gayrimenkullerin Kiraya Verilmeleri Halinde Belge Düzeni

Mülkiyeti sanatçıya ait olup serbest meslek faaliyetinde bulunan ve aktifine kayıtlı gayrimenkulün başka bir sanatçıya kiraya verilmesi halinde elde edilen kira geliri için serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenmeyeceği ile gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı önem arz etmektedir.[4]

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 inci maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasında aynı fıkrada bentler halinde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükmüne yer verilmiş olup, ikinci fıkrasında ise "Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır." hükmü yer almıştır.

Öte yandan Kanunun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi"  başlıklı 65 inci maddesinin birinci fıkrasında her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiştir. Aynı kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup, aynı maddenin 5/a bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20 oranında gelir  vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun 98 inci maddesinde; "94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar." hükmü yer almaktadır.

Ayrıca, konuyla ilgili açıklamaların yer aldığı 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin” “Vergi Tevkifatı ve Esasları" başlıklı bölümünde; anılan madde hükmü uyarınca tevkifatın gerçek kişilerin gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin gelir vergilerine mahsuben yapılacağı, herhangi bir işletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkul veya hakkın kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanunu yönünden ticari kazanç olarak kabul edildiğinden, gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olmayan bu tür ödemelerden vergi tevkifatının yapılmayacağı belirtilmiştir. 

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesinde "Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir" hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, sanatçının envanterine kayıtlı ve büro olarak kullanılan işyerinin Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü ticari ve zirai işletmeleri kapsadığından ve Gelir Vergisi Kanununda serbest meslek faaliyetinde kullanılan mal ve hakların kiralanmasından doğan kazancın serbest meslek kazancı sayılacağına dair bir hüküm de bulunmadığından, işyerinin bir odasının kiraya verilmesi nedeniyle  elde edilen gelir serbest meslek kazancı değil gayrimenkul sermaye iradı olacaktır. Bu nedenle kiracı tarafından yapılacak  kira ödemeleri karşılığında Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla tahsil edilen kira bedelleri karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemesi söz konusu olmayacaktır.

Bu itibarla, serbest meslek erbabı olarak aktife kayıtlı işyeri için kiracı tarafından ödenecek kira bedelleri üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesine istinaden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve 98 inci maddede belirtilen süreler dâhilinde bağlı bulunduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan ederek ödemesi gerekmektedir.

Ayrıca tevkif suretiyle vergilendirilen söz konusu gayrimenkul sermaye iradı ile serbest meslek kazancınızın toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, serbest meslek kazancınıza ilişkin vereceğiniz yıllık gelir vergisi beyannamesine tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayrimenkul sermaye iradınızın da dâhil edilmesi gerekmektedir.

---

[1] http://www.senaryo.org.tr/page_details.aspx?id=403

[2] Danıştay 4. dairesinin 17.03.1999 tarih ve Esas No: 1997/3014, Karar No: 1999/1091

[3] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 05.09.2011 tarih ve 4.35.16.01-176200-439 sayılı özelge

[4] Diyarbakır VDB, 15.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.21.15.01-GV-2011/71-30 sayılı özelgesi

03.04.2014

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.