Muharrem Özdemir
Manisa Defterdarı
Eski Bakanlık Müfettişi
defterdar45@gmail.com

Serbest Meslek Kazançlarında Kayıt Düzeni, İbraz ve Muhafaza Yükümlülüğü

1-       Serbest Meslek Defterinde Kayıt Zamanı

213 Sayılı  Vergi Usul Kanunun Serbest Meslek Kazanç Defteri  başlıklı  210.maddesinde, serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tutarlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hâsılat kaydolunur. Defterin gider tarafına gider  tarafına yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı  tarih ve hâsılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.

Aynı Kanunun 353.maddesinin 4.bendinde’’ Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hâsılat defteri ile Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe  kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe defter kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi  kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde her tespit için özel usulsüzlük cezası kesilir” hükümleri yer almaktadır.

Bu bent hükmünden de anlaşılacağı üzere, iş yerinde bulundurulmaması ve günü gününe kayıt edilmemesi  halinde özel usulsüzlük cezası  kesilecek defterler, Maliye Bakanlığınca kendisine verilen yetkiye dayanılarak ihdas edilip  tutulma ve günü gününe kayıt edilme zorunluluğu   getirilenlerdir. Ancak; Serbest Meslek Kazanç defteri Vergi Usul Kanunu’nun 210 uncu maddesi uyarınca tutulan ve aynı Kanunun 219.maddesinin (c) fıkrasına göre de kayıtların günü gününe yapılması zorunlu olan  bir defter olmakla birlikte Maliye Bakanlığının yetkisine dayanarak  ihdas edilmiş bir defter değildir. Bu itibarla  serbest meslek kazanç defterini işyerinde bulundura zorunluluğunuz  bulunmamaktadır.

Ancak defterin ibrazı için mükellefe münasip bir mühlet  verilecek ve bu süre içersinde ibraz görevini yerine getirmemesi halinde mükerrer 355.madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekecektir. Ayrıca, sanatçıların elde etmiş oldukları gelirlerin serbest meslek kazanç defterine günü gününe tutulmadığının ve kayıt nizamına uyulmadığının tespiti halinde ise aynı kanunun 352 inci maddesinin birinci derece usulsüzlükle ilgili 6 numaralı  bendi uyarınca birinci derece  usulsüzlük cezası  kesilmesi gerekmektedir.

2-       Serbest Meslek Defterinde Kayıt Nizamı

Yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilir. Diğer bilumum (serbest meslek defteri dahil) defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı takdirde düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilir.

Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek yasaktır. Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar, çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz. Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz. Bu kanuna göre tutulması mecburi defterler mürekkeple veya makine ile yazılır.

Kopya kağıdı kullanılması ve ıstampa ve sair damga aletleriyle kopya konulması da caizdir. Bilumum defterlerde hesaplar kapatılıncaya kadar toplamlar geçici olarak kurşun kalemi ile yapılabilir. (VUK Md.216, 217, 218)

Serbest meslek erbabı sanatçıların kayıt nizamı ile ilgili hükümlere aykırı fiillerde bulunmaktan dolayı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 352/I-6 maddesi gereğince birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilmesi gerekecektir.

3-       Serbest Meslek Defterinin Bilgisayar Ortamında Tutulması

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 210 uncu maddesinde serbest meslek kazanç defterine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Aynı Kanunun 183 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; "Mükellefler diledikleri takdirde yevmiye defteri ve tutulması zorunlu diğer defterlerini müteharrik yapraklı olarak kullanabilirler."  hükmü, 218 inci maddesinin ikinci fıkrasında "Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz."  hükmü, 225 inci maddesinde "Defterler aşağıdaki şekilde tasdik olunur:

a) Ciltli defterlerin tasdik esnasında sayfalarının sıra numarasıyla teselsül ettiğine bakılarak, bu sayfalar teker teker tasdik makamının resmi mühür’ü ile mühürlenir.

b) Müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilen müesseseler bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı yukarıdaki esaslara göre tasdik ettirirler. Tasdikli yapraklar bittiği takdirde, yeni yapraklar kullanılmadan evvel tasdike arz olunur.

Bunların sayfa numaraları tasdikli yaprakların sayfa numaralarını takiben teselsül ettirilir. Tasdik makamı, ilave yaprakların sayısını ilk tasdik şerhinin altına kaydeder ve bu kaydı usulüne göre tasdik eder." hükmü yer almaktadır.

Konu ile ilgili 165 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde müteharrik yapraklı defterlerin noterlerce tasdikinde verilen tasdik numarasının mühürle birlikte her sayfada yer alması gerektiği, müteharrik yapraklı defter kullanacak mükelleflerin bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprakların her sayfasını teker teker tasdik makamının resmî mühürü ile mühürletecekleri, sayfaların sıra numarasıyla teselsül edeceği, tasdikli yapraklar bittiği takdirde yeni yaprakların kullanılmadan önce tasdik ettirileceği belirtilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; tasdik edilecek defterlerde kullanılacak kâğıtların nev'i önemli olmayıp, tasdik işlemlerinin kanunda belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yapılmış olması yeterlidir. Buna göre, kullanılacağı tahmin edilen sayıda A4 kâğıdının her sayfasının tasdik makamının resmî mühür’ü ile mühürlenmesi ve müteselsil sayfa numaraları verilmesi kaydıyla bu kâğıtların tasdik edilmesi ve kayıtların bilgisayar ortamında tutulması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, serbest meslek kazanç defterinin bilgisayar ortamında tutulması ve günlük yapılan işlemlerin bilgisayara girilmesi, tek başına kayıtların deftere işlendiği anlamını taşımayacağından, muamelelerin defterlere günü gününe kaydedilmesi gerekmektedir[1].

4-       Serbest Meslek Defteri Yerine Başka Defterlerin Tutulması

Serbest meslek kazancından elde ettiği kazancını müteahhitlik işi nedeniyle tuttuğu işletme defterine kaydetmiş olması hususu ile ilgili olarak; Serbest meslek erbabının, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit edebilecekleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 210.maddesinde de, serbest meslek erbabının bir (kazanç defteri) tutacağı, serbest meslek kazanç defterinin gider tarafına, yapılan giderlerin nevi ile yapıldığı tarih ve hâsılat tarafına ise, ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığının yazılacağı hükme bağlanmış olup, aynı kanunun 220.maddesinin 1 inci fıkrasında ise, serbest meslek kazanç defterinin tasdiki mecburi defterlerden olduğu belirtilmiştir.

Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun 30.maddesinin 2.fıkrasının 3.bendinde, bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halleri resen takdir sebebi olarak sayılmıştır. Her ne kadar Vergi Mahkemesi; işletme defteri ile serbest meslek kazanç defteri arasında büyük bir farkın bulunmadığı, mükellefin tarh yılında serbest meslek kazancını işletme defterine kaydederek beyan etmiş olduğu, bunun dışında serbest meslek kazancını yazmadığına dair idarece bir tespitin yapılmadığı gerekçesiyle usulsüzlük cezasını terkin etmiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 351.maddesinde usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi şeklinde tanımlanmış olduğundan, serbest meslek faaliyeti için ayrıca defter tutma mecburiyeti bulunan davacının serbest meslek kazancını işletme defterine hâsılat olarak yazması onun vergi kanunlarının şekle ve usule aykırı davranışını ortadan kaldırmayacağına hükmetmiştir.[2]

Bunun yanında serbest meslek defteri yerine işletme defteri tutulması nedeni ile re’sen takdir işlemi yapılması ile ilgili olarak yargı yukarıda belirtilen kararın aksine karar vermiştir. Bu bağlamda, İşletme defteri ile serbest meslek defteri arasında herhangi bir fark bulunmadığı gibi işletme defterinin daha kapsamlı olduğu, kaldı ki, davacının serbest meslek kazancını, işletme defterine kaydederek beyan ettiğinin anlaşıldığı için vergi dairesinin talebini reddetmiştir.[3]

5- Defterlerin Muhafaza ve İbraz Yükümlülüğü

5. 1. Muhafaza Ödevi

Vergi Usul Kanunu’nun Altıncı Kısımda defter ve vesikaların muhafazası başlıklı 253 üncü maddesine göre, defter tutmak mecburiyetinde olanlar (sanatçılar), tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Bunun yanında bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar ise (Arızı olarak serbest meslek faaliyetinde bulunan sanatçılar gibi), 232, 234 ve 235'inci maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.

İlgili kanun hükümleri çerçevesinde anlaşılacağı üzere sanatçılar takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile defter ve belgelerini itina ile saklamak ve mali idare tarafından talep edilmesi halinde ibraz etmekle yükümlüdürler. Örneğin, 2014 yılına ait serbest meslek defterini ilgili bulunduğu yılı takip eden 2015, 2016, 2017, 2018 ve 2019 yılı sonuna kadar saklamak zorundadır.

5.1.1. Mücbir Sebep Nedeniyle Muhafazanın Gerçekleştirilememesi
Mükelleflerin yasal defter ve belgelerini mutad olmayan olağanüstü sebeplerden dolayı 5 yıl içerisinde muhafaza edememe ve istenildiğinden mali idareye ibraz edememe durumu ortaya çıkabilir. Bu nedenler 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13 uncü maddesinde sayılmıştır. Buna göre mücbir sebep;

• Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerdir.

13'üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar. Bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi lazımdır. Aynı kanunun 373’üncü maddesinde de “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez” denilmektedir.

Mükellefin yasal defter ve belgeleri yukarıda açıklanan nedenlerle mali idareye ibraz edemeyecek konuma gelmesi halinde bunu ispatlaması gerekir. Bu nedenle zayi belgesi alması en doğru yol ve yöntem olacaktır.

5.1.2.Zayi Belgesi

Mükelleflerin (tacir sıfatına haiz) yukarıda kanun hükmüne istinaden yükümlü oldukları muhafaza ödevlerini beşeri akıl ile kontrol edilemeyen olağanüstü doğa afetleri nedeni ile çaresiz kalmamaları olanaksızdır. Bu nedenle basiretli mükellefin muhafaza ve ibraz etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri, yangın, sel felaketi, yer sarsıntısı, su basması ve deprem gibi afetler nedeni ile elden çıkmış olabilir. Dolayısıyla alınan tüm tedbirlere rağmen muhafaza etmek zorunda olunan defter ve belgeler ZAYİ olabilmektedir.

Zayi kavramı; kaybolmuş, yok olmuş ve elden çıkmış, işe yaramayan, yitik mal anlamlarına gelmektedir. Vergi mevzuatımızda zayi mal kavramına dair net bir tanım yapılmamıştır. Ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30/c bendinde zimmî de olsa bu konuya değinilmiştir. Buna göre; Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır. Kanun koyucu yangın, deprem ve sel felaketi gibi nedenlerle oluşan durumları zayi mal kavramı içerisinde ele almış ancak çalınma, kaybolma, hırsızlık gibi sebepleri bu kapsamda değerlendirmemiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 82 inci maddesi “Belgelerin saklanması, saklama süresi” başlığı altında yeni düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre, Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir.

Bunun yanında Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 562 inci maddesinin 4 numaralı bendine göre ise; Bu Kanun hükümlerine göre tutulmakla veya muhafaza edilmekle yükümlü olunan defter, kayıt ve belgeler ile bunlara ilişkin bilgileri, denetime tabi tutulan gerçek veya tüzel kişiye ait olup olmadığına bakılmaksızın, 210 uncu maddenin birinci fıkrasına göre denetime yetkili olanlarca istenmesine rağmen vermeyenler veya eksik verenler ya da bu denetim elemanlarının görevlerini yapmalarını engelleyenler, fiilleri daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç oluşturmadığı takdirde üç yüz günden (300) az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır” hükmü yer almaktadır.

Muhafaza süresi içersinde yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet nedeniyle defterlerin zayi olması halinde tacirin 15 gün içerisinde mahkemeye başvurarak “ZAYİ BELGESİ” alması gerekir. Bilinmelidir ki muhafaza ve saklama görevi basiretli tacirin asli görevi olduğundan zayi belgesi ancak kendi iradesi dışında oluşan sebeplerle talep edilebilir.

Bunun yanında ticari malların da yukarıda zikrettiğimiz sebeplerle tamamen veya kısmen zayi olması da mümkündür. Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir (VUK Md.278).

Zayi olan mallara ait emsal değerler Takdir Komisyonlarınca tespit edilmektedir. Emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile veya mahkemeye müracaat edilerek tespit yaptırılması gerekmektedir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır (VUK Md.267). Takdir komisyonu malların bedellerini tamamen yok olmuş ve bedellerini sıfır (0) olarak kabul ederek tamamen zayi veya malın belli bir kısmının zayi olduğuna da hükmedebilir. Zayi olan mallar için de ilgili birimlerden alınacak Ekspertiz Raporu, İtfaiye Raporu, tespit tutanağı, olay yeri inceleme raporu veya muhtarlıktan alınacak yazı ve/veya raporlarda bu durumları tevsik edebilirler. Bilinmelidir ki bu gibi durumlarda ispat külfeti tacire aittir.

Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, çalınma, kaybolma ve zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır (KDV Md.30/c). Zayi olan mallara ait KDV indirim konusu yapılamayacağına göre, indirilmeyecek verginin gelir veya kurumlar vergileri açısından bir gider unsuru olarak dikkate alınması mümkündür. Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez (KDV Md.58). Bu bağlamda malların zayi olması durumunda bu malların alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacağına göre aynı kanunun 58’nci maddesi hükmü gereğince bu indirilemeyen verginin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Mahkemeden alınacak zayi belgesi mükellefin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 ve 373’uncu maddeleri gereğince kaçakçılık ve vergi cezalarına muhatap olmaktan kurtulacak ancak ilgili dönemlerde indirime konu belgeleri inceleme elemanı veya gelir idaresine ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacaktır. Bu nedenle zayi belgesi alınsa dahi katma değer vergisi indirimlerinin mal alımında bulunduğu mükelleflerden temin edilerek ispat edilmesi gerekir. Aksi takdirde aşağıda sayılan kararlar ışığında da sanatçının yapmış olduğu KDV indirimleri reddedilecektir.

Bu bilgiler ışığında;

• Muhafaza ve ibraz zorunda oldukları defter ve belgelerin, yangın, sel felaketi, yer sarsıntısı, su basması ve deprem gibi afetler nedeni ile zayi olmaları halinde Türk Ticaret Kanununun 82’nci maddesinin 7 numaralı bendi hükmü gereğince 15 gün içerisinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesine başvurarak kendilerine Zayi Belgesi verilmesini talep etmelidirler,
• Defter ve belgelerin zayi olduklarına dair ispat külfeti mükellefe ait olduğundan ilgili birimlerden alınacak ekspertiz raporu, itfaiye raporu, emniyet raporu veya muhtarlıktan alınacak yazı ve/veya raporlarda bu durumlar tevsik edilerek mahkeme ibraz edilmelidir. Bilinmelidir ki bu raporlar kendi başlarına hüküm ifade etmezler,
• Mahkemeden alınacak zayi belgesi mükellefin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 ve 373’uncu maddeleri gereğince kaçakçılık ve vergi cezalarına muhatap olmaktan kurtaracak ancak ilgili dönemlerde indirime konu belgeleri inceleme elemanı veya gelir idaresine ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacaktır,
• Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacak ancak gelir veya kurumlar vergisi açısından gider olarak kabul edilecektir,
• Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenecek bu malların değerlerinin takdiri için takdir komisyonuna başvurulacaktır.
  
  5.1.3.Zayi Belgesi Alınmayan Defter ve Belgelerin KDV İndirimi

3065 Sayılı Katma Değer vergisi Kanunu'nun 29 uncu maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceklerinin hükme bağlanmıştır. 

Mükellefin işyerinde yangın çıktığının …. günlü itfaiye raporu ve aynı tarihli olay yeri inceleme ve tespit tutanağı ile hasar tespit tutanağıyla sabit olduğu, defter ve belgelerin ibraz edilmesinin istenmesi üzerine söz konusu yangında zayi olduğunun farkına verildiği ve bu nedenle zayi belgesinin alınmadığının anlaşıldığı, ibraz edilemeyen defter ve belgeler nedeniyle vergi matrahının tamamen veya kısmen maddi delillere dayanılarak saptanması olanağı ortadan kalktığından, olayda re'sen tarh nedeniyle oluştuğu, ancak defter ve belgelerin yangın neticesi zayi olmasının, katma değer vergisi indirimlerinin ispat ve buna ilişkin belge örneklerini ibraz hak ve yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağı, bu nedenle alınan ara kararı üzerine yükümlü tarafından, mal alınan kişilerden temin edilen indirime konu vergilere ait belge örnekleri üzerinde yapılan inceleme sonucunda, anılan belgelerde gösterilen katma değer vergisinin beyan edilen indirimlerini teyit ettiğinin anlaşıldığından cezalı tarhiyattın reddine karar verilmiştir.[4

Mücbir sebeplerden birinin varlığını hukuken itibar edilebilecek belgelerle ortaya koymadan defter ve belgelerini incelemeye ibraz edilmemesi halinde katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi gerekir. Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden birinin varlığı ve defter ve belgelerin bu sebeple incelemeye ibraz edilemediği belgelenmeksizin yasal defterlerin yandığı yolundaki iddia ve zayi belgesi; mücbir sebep nedeniyle deftere kayıt koşulunun yerine getirilmiş sayılmasına yeterli olmadığından indirim konusu katma değer vergilerinin kabul edilmemesi gerekir.[5]

5.2.İbraz Ödevi

Vergi Usul Kanununun 172 inci maddesinde sayılan gerçek ve tüzel kişilerin defter tutma mecburiyeti yanı sıra aynı kanunun 253- 256 ıncı maddeleri hükmü gereğince tuttukları defter ve belgeleri ibraz mecburiyeti de bulunmaktadır.

Vergi denetimi ve bunun en önemli merhalesi olan vergi incelemesi, mükellef veya sorumlularca ibraz ödevinin tam olarak yerine getirilmesine ile gerçekleştirilebilir. Bu anlamda vergi incelemesine defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına ibrazı ile başlanır. Vergi incelemesi ile vergi ödeyen ile ödemeyenin ayrıştırılması yanı sıra ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu araştırarak tespit etmek ve mükelleflerin doğru beyanı sağlanacaktır.

Bu meyanda vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmeme eylemi müeyyideye bağlanarak ceza-i yaptırımlar öngörülmüştür. Bu aşamada mükellefi/sanatçıları aşağıdaki cezalar beklemektedir:

§         3 kat Vergi Ziyalı Tarhiyat,

§         KDV indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle re’sen vergi tarhiyatı,

§         Özel usulsüzlük cezası kesilmesi

§         Kamu davası açılması istemiyle adli sürecin başlatılması,

§         Uzlaşma hükümlerinden yararlandırılmaması,

§         İhtiyati haciz sürecinin başlatılması

 
5.2.1. Re’sen Vergi Tarhı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30’ncu maddesi re’sen vergi tarhını düzenlemiştir. Buna göre resen vergi tarhı“Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir olunmuş sayılır” hükmü mevcuttur. Bu bağlamda mükellef sanatçıların defter ve belge ibraz yükümlülüğünü yerine getirmemesi hali 3’üncü bentte düzenlenmiş olup “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi” resen takdir sebebi olarak sayılmıştır.

Bu bağlamda mükellef sanatçının vergi matrahı kanuni kayıt ve belgelere dayalı olarak tespit yapılamadığından vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ilkesinden hareketle her türlü yöntem ve araçla matrah tespitine gidileceğinden inceleme elemanının elini güçlendirecektir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin verdiği bir kararda[6] “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3. maddesinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinde verginin re’sen tarh edileceği açıklanmıştır. İncelemeye ibraz edilen defterlerde yer alan kayıtların doğruluk derecesinin tespiti ancak bu kayıtlara dayanak alınan belgelerin ibraz edilmesi ve incelenmesi ile mümkün olacağından, incelemeye sadece kanuni defterlerin ibrazı yeterli olmayıp belgelerin ibrazı da zorunlu bulunduğundan, belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi hali de re’sen takdir nedeni sayılmasına” karar vermiştir.

Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen mükellefin bir önceki yıl faaliyeti göz önünde bulundurularak, bulunan re’sen tarhiyat yerindedir.[7]

5.2.2. Kaçakçılık Cezası

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi gereğince Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.

Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir” hükmüne yer verilmiştir. Bu fiilin gerçekleştirilmesi nedeniyle ceza mahkemelerinde “Vergi Usul Kanununa Muhalefetten” kamu davası açılabilmektedir.

Burada belirtmek gerekir ki sanatçıların tutmak zorunda oldukları serbest meslek defterinin noterde tasdik edilmemesi halinde incelemeye veya mali idareye ibraz edilmemesi gizleme sayılmayacaktır. İbrazı istenilen defterin varlığının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olması ve tanınan süre içerisinde ibraz edilmemesi gizleme fiilinin gerçekleştiğinden bahsedilecektir.

Konu hakkında vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı mecbur kılınan defter, kayıt ve belgeleri vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz etmemesi nedeniyle kaçakçılık suçundan cezalandırılması hususu ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi Başkanlığı[8] bir kararında özetle; ”Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi eylemi müeyyideye bağlanmıştır.

Kuralda belirtilen hürriyeti bağlayıcı ceza, devlet ile vergi mükellefi arasında sözleşmeden doğan bir yükümlülüğün değil, kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden doğan bir yaptırımdır. Kaldı ki, devlet ile vergi mükellefi arasındaki ilişkiyi toplumsal sözleşme olarak nitelemek suretiyle Anayasa’nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında sözü edilen sözleşme kavramıyla bağdaştırmak da mümkün değildir. Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa’nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur” denilmektedir.

5.2.3. Özel Usulsüzlük Cezası

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesine göre; Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);  Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2014'den itibaren 1.200 -TL) Türk Lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.

İncelemeye ibraz edilen defterlerde yer alan kayıtların doğruluk derecesinin tespiti ancak bu kayıtlara dayanak alınan belgelerin ibraz edilmesi ve incelenmesi ile mümkün olacağından, incelemeye sadece kanuni defterlerin ibrazı yeterli olmayıp belgelerin ibrazı da zorunlu bulunduğundan, belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi hali de re’sen takdir nedeni sayılacağından belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle takdire gidilmesi yasaldır[9].

2008 yılına ilişkin defter ve belgelerinin ibrazının istenmesi üzerine, noter tarafından tasdikli yevmiye defteri ile alış ve satış faturalarını incelemeye sunan davacının envanter defteri ve defteri kebiri ibraz etmemesi nedeniyle 213 sayılı Yasanın Mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası yerine 213 sayılı Yasanın 352’nci maddesi uyarınca birinci derece usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir[10].

---

[1] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32225-8373-338 sayılı Özelge

[2] Danıştay 3.Dairesinin 19.12.1989 tarih ve Esas No:1989/2863, Karar No:1989/1488

[3] Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.10.1996 tarih ve Esas No: 1995/4580, Karar No:1996/3825

[4] Danıştay 11. Daire 01.03.1999 tarih ve Esas No: 1998/4471 Karar No: 1999/842 sayılı Karar

[5] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.11.1999 tarih ve Esas No: 1999/127 Karar No: 1999/470

[6] Esas No:1997/2792,Karar No:1998/2160 sayılı Kararı.(www.turmob.org.tr)

[7] Danıştay 4. Dairesinin, 30.11.1995, 1994/5236, 1995/4919

[8] 11.03.2003 tarih ve Esas No: 2002/55, Karar No: 2003/8

[9] Danıştay 9. Dairesinin Esas No:1997/2792, Karar No: 1998/2160

[10] Danıştay 3. Dairesinin Esas No: 2011/1610, Karar No: 2011/5355

05.04.2013

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.