Mert Özbilgin
Bilim Uzmanı
mertozbilgin1988@windowslive.com

Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman Mevzuu

Özkaynak kullanımının yüksek maliyetli olması işletmeleri alternatif finansman yollarına sürüklemektedir. İşletmeler için bu alternatif yollardan biri de finansal kiralama işlemleridir.

Finansal kiralama, basit bir tanımlamayla kiralamayı yapan kurumun (kiracı) sözleşme suresi boyunca sözleşme konusu malın zilyetlik (kullanma hakkı) hakkını alması, kiralama suresi sonunda ise mülkiyetin kiracıya geçmesi süreçleri olarak ifade edilebilir. Başka bir ifadeyle, finansal kiralamada, banka veya benzeri finansman kuruluşlarının doğrudan kredi vermesi yerine; finansal kiralama firması fon tesis etmekte, bu fon ile müşterinin istediği ve seçtiği taşınır veya taşınmazı satın almakta, finansal kiralama konusu malın hukuki açıdan mülkiyeti finansal kiralama firmasında kalarak, zilyetliği (kullanımı) ise müşteriye devredilmektedir. Müşteri malın kullanımı karşılığında kredi kurulusuna bir bedel (kira) ödemekte; süre sonunda mal, ya kredi kurulusuna iade edilmekte veya müşteri tarafından satın alınmaktadır.

Vergi Mevzuatına Göre Finansal Kiralama İşleminin Doğması İçin Gerekli Şartlar Nelerdir?

Hukuk literatürümüze ilk olarak 1985 senesinde 3226 sayılı yasayla girmiş olan finansal kiralama kavramı bugün vergisel değerlemeler ve amortisman hesaplamalarına ilişkin usul ve esaslar açısından Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenmiş olup 319 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise konuyla ilgili detaylı açıklamalara yer verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290. maddesinde, finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskleri ile yararlanan kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar şeklinde tanımlanmıştır.

Yine aynı maddede;

-          İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

-          Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

-          Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’den daha büyük bir bölümünü kapsaması,

-          Veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değer oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı halinde finansal kiralama olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.

Yine aynı maddeye göre;

-          Kira süresi sonunda kalan değere ilişkin bir taahhüt bulunması halinde bunun da bir nevi kira ödemesi niteliğinde olduğu,

-          Kiracıya kıymeti düşük bedelle satın alma hakkının tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılması olasılığının yüksek olduğu durumlarda bu bedelin de kira ödemesinin bir unsuru sayılması gerektiği,

-          Kira ödemelerinin bugünkü değerinin, kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamı olduğu,

-          Kiralamada kullanılan faiz oranının, kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranı olarak düşünülmesi gerektiği.

-          İktisadi kıymetin rayiç bedelinin, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeri olduğu.

-          Kalan değer kavramının, kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedeli olarak tanımlanacağı,

-          Kiralama süresiyle anlaşılması gerekenin, kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süresi olduğu,

-          Kiralamanın başlangıç anının, sözleşmenin yapıldığı tarih ve taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanının esas alınarak belirlenmesinin gerekliliği ifade edilmiştir.  

Finansal Kiralama İşlemlerine Konu İktisadi Kıymeti Amortismana Tabi Tutacak Taraf Hangisidir?

319 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise finansal kiralamaya konu olacak iktisadi kıymetlerin hem kiralayan hem de kiracı yönünden değerlemesinde dikkat edilecek detaylara yer verilmiştir.

Söz konusu Tebliğ’e göre;

-          Kiralayan yönünden: Kiralama konusu iktisadi kıymet, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenmelidir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulur. Fark negatif ise yani kira ödemelerinden elde edilen gelir kıymetin net bilanço aktif değerinden daha büyükse ilgili tutar gelir kaydedilecektir.

-          Kiracı yönünden: Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Söz konusu kullanma hakkı, kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır.

Amortisman Hesaplarken Dikkate Alınacak Faydalı Ömür Nasıl Belirlenecek?

Finansal kiralamada ayrılacak amortisman tutarları belirlenirken kullanılacak faydalı ömürlerin sözleşmede yer alan kira süresiyle mi ilişkilendirileceği yoksa Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ’nin mi esas alınacağı mevzuu ilk defa finansal kiralama işlemiyle muhatap olacaklar açısından konunun çok uzun bir geçmişinin olmayışı sebebiyle bir başka bilinmez olmuştur.

Bilineceği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde, işletmelerde bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği hükme bağlanmış olup 315. maddesinde ise, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği faydalı ömür oranları üzerinden itfa edecekleri hükmü yer almaktadır. Bu doğrultuda Maliye Bakanlığı ise amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak faydalı ömürleri tespit etmiş ve bu oranları 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli liste ile açıklanmıştır.

Ancak, anılan tebliğler incelendiğinde görüleceği üzere finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetler için özel olarak belirlenmiş oransal bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu noktada Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan konuya ilişkin özelgelerden yararlanmak ve özelgeler ışığında hareket etmek yerinde olacaktır. Örneğin 29.8.2014 tarihli, 47285862-VUK-1-15 sayılı ve “Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Faydalı Ömrün mü, Kira Süresinin mi Esas Alınacağı” isimli özelgede idare faydalı ömrü belirlerken kira süresinin değil tebliğlerle öngörülen faydalı ömürlerin esas alınması gerekeceği konusunda mükellefleri yönlendirmiştir. Bir başka ifadeyle amortisman uygulaması açısından sözleşmede yer alan sürelerin ya da kira ödemelerinin bir önemi bulunmamaktadır. Özelgeye göre faydalı ömrün tespiti finansal kiralama işleminden bağımsız bir şekilde düşünülmeli ve iktisadi kıymet için anılan tebliğlerle öngörülen faydalı ömür ve amortisman oranları esas alınmalıdır.

Yine idare, 4.7.2013 tarihinde ve 11395140-019.01-977 sayı numarasıyla yayınladığı başka bir özelgede finansal kiralama yoluyla dört yıllığına kiralanacak ve sözleşme sonunda devrolacak gayrimenkul için yapılan ödemelerin 333 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin eki listenin "1.Binalar" başlıklı bölümünün "1.3.Belirli bir kısmı işyeri olarak kullanılan meskenler" başlıklı alt bölümünde değerlendirilerek 50 yıl içerisinde itfa edilmesi gerektiği konusunda görüş beyan etmiştir.

Doğrudan vergi kanunlarıyla yapılan bir yönlendirme olmasa dahi idarenin özelge sistemi vasıtasıyla mükelleflerin sorularını cevaplayarak verdiği görüşler göz önüne alındığında finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymetler için katlanılan maliyetin finansal kiralama işleminde öngörülen kira süresi ile ilişkilendirilmeden tebliğlerde kıymetler için yazan oranlar üzerinden itfa ettirilmesi gerektiği açıktır.

Kur Farkları Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetin Maliyetine mi Eklenecek?

319 sıra no.’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile finansal kiralama işlemlerinin esas itibariyle bir kredi işleminden farklı olmadığı belirtilmiş olup kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmının finansman-gider kısıtlamasına tabi olduğu ifade edilmiştir.

Buradan hareketle şu yorum yapılabilir: Nasıl ki mükellefler kredi kullanarak iktisap ettikleri taşıtlar için katlandıkları faiz ödemeleri sebebiyle oluşan kur farklarını taşıtın aktifleştirildiği ilk sene maliyete ekliyor ve bir sonraki yıldan itibaren seçimlik hakları oluyorsa finansal kiralama işlemlerinden dolayı oluşmuş kur farkları için de aynı bakış açısı geçerli olacaktır. Başka bir ifadeyle finansal kiralama işlemi Türk Lirası üzerinden değil de döviz üzerinden gerçekleştiyse mükellefler finansal kiralamanın gerçekleştiği ve iktisadi kıymetin aktifleştirildiği yıl oluşan kur farklarını maliyete intikal ettirmek zorundadırlar. Buna karşılık, mükellefler ileriki yıllarda oluşan kur farklarını finansal kiralamaya konu kıymetin maliyetine ekleyebilecekler ya da doğrudan gider yazabileceklerdir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuya ilişkin yayınladığı özelgeler de bu yorumu destekler niteliktedir.

Kaynaklar:
1)       Sabit Kıymetlerle İlgili Değerlemeler ve Amortismanlar, Yazarı belirtilmemiş (Denge İzmir Bağımsız Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik Anonim Şirketi Öze Bülteni (2011/181-5))
2)       Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman, Cansın Değirmencioğlu (http://www.ozdogrular.com/content/view/20956/)
3)       Finansal Kiralama ile Alınan İktisadi Kıymetlerin Muhasebeleştirilmesi, Savaş Çoban
4)       Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS 17, Vergi Mevzuatı, BDDK Tebliği Açısından İncelenmesi ve Muhasebe Uygulamaları. Ayşe Gül Köksal (Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, 2013-6-2)
5)       Gelir İdaresi Başkanlığı Özelge Sistemi (www.gib.gov.tr)
6)       213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (www.gib.gov.tr)
7)       319 sıra no.’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (www.gib.gov.tr)

29.07.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.