Mert Ekşi
İş Müfettişi Yrd.
Bilim Uzmanı
mert.eksi.istanbul@gmail.com

Ücret Bordrolarında Ücretin Düşük Gösterilmesi Vergi Kaçakçılığı Sayılır Mı?

İş hukuku da diğer hukuk dalları gibi diğer hukuk dalları ile ilişkili bir hukuk dalıdır. Öyle ki işçi ve işveren kompozisyonu dışında 3. Kişi olan devlet kurumu da bu durumdan nemalanır. İşveren işçiden hizmet alarak, işçi işverenden ücret alarak işi tamamladığı gibi devlette bu hizmet ilişkisinden doğan ve vergiyi doğuran olay olan ücretin ödenmesi esnasında verginin tahsili tarafından yer almaktadır. Bilindiği üzere ücrette tahsil esası ile vergi doğacak ve devlete ödenecektir.

Kayıtdışı ekonominin azalması istenilen bir durum olsa da işçinin ve işverenin daha az vergi ödenmesini istemesi hasebiyle kayıtdışı işlemlere yöneldiği bilinen bir gerçektir. İş hukuku ayağında ise bu durum kendini gerçek ücretin daha az kayıtlara geçirilmesi özelinde ortaya çıkabilmektedir. İşçi iş sözleşmesi ile ya da sözlü olarak anlaştığı ücretin miktarını her ay sonunda banka kanalıyla tahsil amacını güder. Hem işçiyi hem de işvereni koruma amacı ile konulan ve kayıtdışılığı-yapılan işlemlerin kayıt altına alınması amacıyla işverence işçiye her ay yapılan ödemeleri gösterir belge ücret hesap pusulasıdır. 4857 sayılı İş Kanunu 37. maddesindeki; “İşveren işyerinde veya bankaya yaptığı ödemelerde işçiye ücret hesabını gösterir imzalı veya işyerinin özel işaretini taşıyan bir pusula vermek zorundadır.” Hükmü de bu durumu göstermektedir. İşveren işçiye yapacağı tüm ödemeleri bu ücret pusulasında göstermeli ve işçiye imza karşılığı vermelidir. Bu ödemelerin toplamı üzerinden hem SGK prim kesintisi hem de gelir vergisi-damga vergisi kesilecektir (belli istisnalar dışında). İşte tam bu noktada akla şu soru gelebilmektedir. Ücretin gerçekten daha az kayıtlarda, ücret hesap pusulasında gösterilmesi sonucu oluşan vergi matrahının azalması ne gibi sonuçlar doğurabilir?

4857 sayılı İş Kanununda ücretin ödendiğini gösteren belge olan ücret hesap pusulası 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 238.maddesinde kendisine “ücret bordrosu” adıyla vücut bulmuştur. Aslında aynı anlama gelen bu tanımlamada küçük kıstas şudur. Ücret hesap pusulası işçiye özel bir ücret detayı iken ücret bordrosu çarşaf diye tabir edilen ve diğer işçileri de kapsayan liste şeklindeki dökümandır. VUK Dördüncü Bölüm “Ücretlere Ait Kayıt ve Vesikalar” başlığı altında yer alan 238. Maddenin amir hükmü şu şekildedir “ İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret (...) (1) üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz. Ücret bordrolarına en az aşağıdaki malümat yazılır. 1. Hizmet erbabının soyadı, adı; ücretin alındığına dair imzası veya mührü (Ücretin ödenmesinde ayrıca makbuz alan iş verenlerin tutacakları ücret bordrosuna imza veya mühür konulması mecburi değildir.); 2. Varsa vergi karnesinin tarih ve numarası; 3. Birim ücreti (Aylık, haftalık, gündelik, saat veya parça başı ücreti); 4. Çalışma süresi veya ücretin ilgili olduğu süre; 5. Ücret üzerinden hesaplanan vergilerin tutarı. Bordronun hangi aya ait olduğu baş tarafından gösterilir. Bir aya ait bordro ertesi ayın yirminci gününe kadar hazırlanıp tarihlenerek, müessese sahibi veya müdürü ile bordroyu tanzim eden memur tarafından imzalanır. İş verenler ücret bordrolarını,yukarıki esaslara uymak şartiyle diledikleri şekilde tanzim edebilirler.” Görüldüğü üzere ücret bordroları da vergi kanunları yönünde bir kayıt ve belgedir nitekim bu ücretlerden kesilen vergiler de muhasebe kaydı olan yevmiye defterlerinde de yer almakta olup noter kanalıyla da tasdik edilmektedir. Bu anlamda hem tevsik edici bir belge hem de vergi kanunları yönünde kayıt ve belge yerine geçmektedir.

Vergi suçları kapsamında yaptırımları düzenleyen hüküm ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359. Maddesinde detaylı olarak açıklanmıştır. Anılan hüküm;

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

(2) b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” şeklindedir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, yukarıda belirtildiği üzere; “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge”dir.  Belgenin miktar itibariyle gerçeğe aykırılığı, fiyat ya da tutarın eksik veya fazla gösterilmesidir. Belgenin içerik (mahiyet) yönünden gerçeğe aykırılığı ise, gerçek işlem ya da durumun konusu ve tarafları bakımından farklılık arz etmemesi anlamına gelir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak suçunun faili, gerçek kişi vergi yükümlüsü ya da bunların usulüne uygun olarak görev verdikleri kişiler ile tüzel kişilerin yasal temsilcileri, tüzel kişiliği bulunmayan kuruluşların ise idarecileri ya da varsa yasal temsilcileri olabilir. Görüldüğü üzere ücret bordrolarında ücretin, fazla çalışma ücretinin, hafta tatili ücretinin, prim-ikramiyelerin vb. tüm istihkakların gerçeğinden daha az gösterilmesi sonucunda gelir vergisi ve damga vergisinin az tarh edilmesi-tahsil edilmesine neden olacaktır ve VUK 359’da yer alan yanıltıcı belge kavramı olan gerçek bir durum olan ücret ödeme yükümlüğü olsa da bu muamele gerçek bir miktar ile yapılmamıştır. Diğer bir deyişle ücret bordrolarında ücretin-istihkakın daha az gösterilmesi, gerçek ödeme ile kaydi ödeme arasındaki farkın elden ödenmesi gibi durumları VUK 359/2-b. Maddesine uygun bir örnek teşkil edecektir. Burada şu husus da önem arz etmektedir. İşverenin bu ödemeyi yaparken kasten yapıp yapmadığıdır. Bilindiği üzere temel ceza hukukunda cezaların aslen kasten işlenmesi gerekmektedir. Failin eyleminin taşıdığı amaç, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma suçu bakımından önem arz etmez. Esasen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu incelendiğinde vergi kaçakçılığı suçu için faille fiil arasındaki psikolojik bağ anlamına gelen manevi unsurun ayrıca düzenlenmediği görülmektedir. Bu durumda genel kanun niteliğinde olan TCK’nın 5. maddesi uyarınca, kanunun genel hükümlerinin, özel kanunlarda düzenleme bulunmayan konularda uygulanması gerekmektedir. Böylelikle vergi kaçakçılığının manevi unsuru açısından TCK’nın genel hükümler kısmına başvurulmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçuyla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ile kullanma fiilleri arasında yaptırım olarak bir fark öngörülmemiştir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eyleminde ayrıca kast aramaya gerek olmadığı, kastın varlığının karine olduğu kabul edilmektedir Çünkü kişi, ortada gerçek bir mal ve hizmet teslimi olup olmadığını veya içeriğinin farklı olduğunu bilmeden bu belgeyi düzenleyemez.[1] İşçi ve işveren ilişkisindeki ücret ödemesi gerçek bir duruma dayanmakla birlikte muhteviyatı itibariyle gerçek bir miktara dayanmadığından yanıltıcı belge olarak addolunmalı ve ayrıca kasta gerek kalmadığı sonucu çıkarılabilir. Kast ancak kullanma fiilinde irdelenmelidir.

Görüldüğü üzere ücret bordroların da bulunan ücret ve istihkakların gerçekten farklı-kayıt dışı tutulması, elden ödeme sonucu vergi matrahını azaltıcı yönünde tanzim edilmesi VUK nazarında kaçakçılık fiilini oluşturduğu söylenebilecektir. Bu bordroyu düzenleyen işveren suçun asli faili olsa da ücret bordrosunda imzası bulunan işçi de iştirak hükümlerine göre de yargılanabilmektedir. Çünkü işçi de bu durumu kabul ederek sonucu kabullenmekte, elden aldığı para dolayısıyla vergilendirme dışı kalan ücretten menfaat elde etmektedir. VUK nazarında yanıltıcı belge anlamında ücret bordrolarındaki bu olay ise şu şekilde ortaya çıkabilmektedir. İş Müfettişleri marifetiyle elden ödeme yapıldığı gerçek ücret ile kaydi ücret arasındaki fark ortaya konulduğu vakit konu işverenin bağlı bulunduğu vergi dairesine intikal ettirilmektedir. Vergi dairesi ise işçilerin gerçek ücreti üzerinden gelir vergisini ve damga vergisini tarh ederek işverene tebliğ etmektedir ancak ilgili vergi dairesi işçi sayısının fazlalığı, işverenin-mükellefin sicilinin olumsuz olması, hakkında ayrıca bir vergi incelemesi olması dolayısıyla konuyu incelenmek üzere Vergi Denetim Kurulu’na sevk edebilir. Vergi Müfettişleri ise bu durumu VUK kapsamında incelerse işveren-mükellef hakkında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiili nedeniyle ceza takdir edebilmektedir. Öyleyse elden ücret ödemenin bir de bu tarafıyla düşünülmesi yararlı olacaktır.

Not: Bu yazı Vedat ÜÇTAŞ (İş Müfettişi Yrd.) ile birlikte hazırlanmıştır.

---

[1] Demet AKDENİZ, “Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Suçunda Manevi Unsur” ,  Adnan Menderes Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt: 5, Sayı: 1, s.97-98

02.09.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.