Menderes Çetin
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
menderescetin@hotmail.com

İşverenler Tarafından Hizmet Erbabı İçin Ödenen Özel Sağlık Sigortası Tutarlarının Çalışanın Ücretin Safi Tutarının Tespitinde İndirimi

1-Giriş:

İşverenlerin, yanlarında çalışanlara esas ücretleri dışında ek menfaatlerde sağlayarak motivasyonlarını yüksek tutmaya çalıştıkları bilinen bir durumdur. Bu kapsamda yapılan uygulamalardan biride hizmet erbabının özel sağlık sigortası primlerinin işveren tarafından ödenmesidir. 

İşveren tarafından sigorta şirketine yapılan ödemede, menfaat sahibi olan, sigortalanan çalışan olmaktadır.

Konu hakkında Gelir Vergisi Kanunu’nda ve ikincil mevzuatta yapılan düzenlemelere istinaden öteden beri oturmuş bir uygulama birlikteliği varken 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 6327 sayılı Kanun ve 85 numaralı sirküler ile yapılan düzenlemelerden sonra konu uygulayıcılar nezdinde eskisi kadar net olamamıştır. Bu durum idare tarafından verilen özelgelerde de görülmüştür.

2- Gelir Vergisi Mevzuatındaki İlgili Düzenlemeler:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Ücretin Tarifi" başlıklı 61'inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez..." hükmü yer almaktadır.

6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 5. maddesiyle 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanununun “Gerçek Ücretler” başlıklı (ücretin gerçek safi değerinin tespitinde yapılacak indirimlere ilişkin) 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi “Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.)" şeklinde değiştirilmiştir.

Kanun maddesinin 6327 sayılı kanun ile yapılan değişiklik öncesindeki durumunda da “hizmet erbabı tarafından ödenen primler” ifadesi yer almaktaydı. Bu anlamda mevcut uygulamada kanun bazında bir değişiklik yapılmamıştır.

6327 sayıl kanun ile yapılan değişikliğe ilişkin açıklamalar 85 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılmıştır. Öte yandan konu hakkında daha önce yayımlanmış ve yürürlükte olan 3 ve 59 nolu Gelir Vergisi Sirküleri ile 256 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği de mevcuttur.

85 numaralı sirkülerde; “3 ve 59 sıra no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin bu sirkülere aykırı hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır. “ denilmiştir. Böylece bu sirkülerden önce yayımlanmış olan 3 ve 59 sayılı sirkülerleri tamamen yürürlükten kaldırılmamış sadece bu sirkülere aykırı olan hükümlerinin geçersiz olduğu ifade edilmiştir. Hal böyle olmakla birlikte 3 ve 59 numaralı sirkülerin hangi hükümlerinin geçerli olacağı ya da olmayacağı net olarak belirlenememektedir. Bu sebeple uygulamada bazı sorunlar çıkmıştır. Şöyle ki; 3 sayılı sirkülerde yer alan “işveren tarafından ödenen sağlık sigortası primlerinin net ücret olarak vergiye tabi tutulmasından sonra ücretin safi tutarının tespitinde de indirim olarak dikkate alınabileceğine dair” açıklama 85 sayılı sirkülerde yer almaması nedeniyle yürürlükten kaldırılmış mı olacaktır? yoksa geçerli olmaya devam mı edecektir? sorusuna yanıt bulunamamıştır.

Mükelleflerde bu belirsizlik nedeniyle özelge talep ederek işlem yapmaya yönelmişlerdir. 

3- Konu Hakkında Verilen Özelgeler

• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 02.04.2014 tarih ve 62030549120[63-2013/210]-725 sayılı özelgesinde; “iş yerinde istihdam edilen personele ait özel şahıs sigorta primlerinin şirket tarafından ödendiği takdirde ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda” sorulan soruya cevap olarak

“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, işverenlerce ödenen şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, söz konusu primlerin öncelikle ücretin matrahına ilave edilerek Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrası gereğince gelir vergisi tevkifatı kesilmek suretiyle vergilendirilmesi ve aynı Kanunun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak herhangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılması mümkündür.” görüşü verilmiştir.

• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 24.01.2020 tarih ve 62030549120[63-2018/708]-E.91497 sayılı özelgede ise “iş yerinde istihdam edilen personel için işveren tarafından özel sağlık sigortası ödemesi yapıldığı, yapılan ödemelerin ücrete eklenmesi sırasında net primlerin mi? bürüt tutarların mı dikkate alınması gerektiği” şeklindeki soruya verilen yanıtta

“23/02/2007 tarih ve GVK-59/2007-3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin "3. İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Ödenen Katkı Paylarının Ticari Kazancın Tespitinde İndirimi" başlıklı bölümünde, işverenlerce ödenen diğer şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabileceği, öte yandan, söz konusu primlerin, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak üzere hizmet erbabının safi ücret tutarının belirlenmesi sırasında indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 23/10/2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde de konu ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

Buna göre; indirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret ise, işveren tarafından çalışana hizmet karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır.

Öte yandan, işveren tarafından ödenen şahıs sigorta primleri ücretliye sağlanan bir menfaat olarak nitelendirilmekte olup, işveren tarafından hizmet erbabına ödenen söz konusu şahıs sigorta primi kadar net ücret ödemesi yapıldığı anlamına gelmektedir. Bu nedenle öncelikle ödenen şahıs sigorta priminin brüt tutarının bulunarak gayrisafi ücrete eklenmesi ve bu ekleme sonrası ödenen şahıs sigorta priminin yukarıda belirtildiği şekilde, gayrisafi ücretten indirim konusu yapılması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.

Bu iki özelgede aynı mevzuatın geçerli olduğu dönemde aynı konu üzerine ve hatta aynı Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olmasına rağmen içerdiği görüş itibariyle birbirinden farklıdır.

Nisan/2014 döneminde verilen özelgede; işveren tarafından çalışan için ödenen şahıs sigorta primlerinin net menfaat olduğu, bu net tutarın bürüte iblağ edilerek vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiş ancak prim ödemelerin ücretin safi tutarının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı konusunda bir görüş belirtmemiştir.

Ocak/2020 döneminde verilen özelgede; işveren tarafından çalışan için ödenen şahıs sigorta primlerinin net menfaat olduğu, bu net tutarın bürüte iblağ edilerek vergilendirilmesi gerektiği, vergilendirilen primlerin ücretin safi tutarının tespiti sırasında indirim olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.

4- Sonuç

85 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri sonrasında işveren tarafından çalışan için ödenen özel sağlık sigortası primlerinin çalışanın ücretinin safi tutarının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı hususunda bir belirsizlik olmuştu. Bu konuda bir kısım yazarlar 85 sayılı sirkülerde konu hakkında açıklama yapılmadığı için uygulamada değişiklik yapıldığını, sadece çalışan tarafından ödenen sağlık sigortası primlerinin ücretin safi tutarının tespitinde indirim olarak dikkate alınabileceğini ifade ederken bir kısmın yazarda eski uygulamanın aynen devam ettiğini, 3 sayılı sirkülerin bu açıklamasının 85 sayılı sirkülere aykırı olmadığını ifade etmişlerdi. 

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen son özelge ile işveren tarafından ödenen özel sağlık sigortası primlerinin çalışanın ücretin safi tutarının tespitinde indirim olarak dikkate alınması uygulamasındaki belirsizliği (3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerindeki açıklamalara uygun olarak) ortadan kaldırmıştır.

Böylece, gerek işveren tarafından gerekse hizmet erbabı tarafından ödenen sağlık sigortası pirimleri ücretin safi tutarının tespitinde dikkate alınacağı için çalışanın eline geçen net ücrette bir artış söz konusu olacaktır.

Kaynakça:

• 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
• 6327 Sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

05.02.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.