Melike Küllü
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
melikekullu@simurgdenetim.com.tr

Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standartlarında Yer Alan Düzenlemeler

Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standartları'ndaki düzenlemelere ilişkin hükümleri içeren TMS 29 ve BOBİ FRS Bölüm 25 standartları

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 88. Maddesi çerçevesinde, yalnızca Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'na, Türkiye Muhasebe Standartları'nı uluslararası standartlara uyumlu bir şekilde belirleme ve yayımlama yetkisi verilmiştir.

"TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama," ilk olarak 31/12/2005 tarihli ve 26040 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 31/12/2005 tarihinden sonraki hesap dönemleri için uygulanmaya başlanmıştır. Bu standart, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları'ndaki değişikliklere paralel olarak güncellenmiş olup şu tebliğler aracılığıyla revize edilmiştir:

1. 13/08/2008 tarih ve 26966 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 71 sıra no’lu,
2. 13/08/2008 tarih ve 26966 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 91 sıra no’lu
3. 28/11/2008 tarih ve 27068 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 117 sıra no’lu.

"BOBİ FRS Bölüm 25 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama," BOBİ FRS 2021 Sürümü hakkında bilgi içeren Kurul Kararı, 30.03.2021 tarihli ve 31439 sayılı Mükerrer Resmi Gazete'de resmi olarak duyurulmuştur.

İlgili standartlar genel fiyat düzeyi yöntemini benimsemiş olup, finansal tabloların belirli bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilmesini öngörmektedir.

Kapsam

Fiyatlar genel seviyesinin yükselmesi nedeniyle paranın değer ölçme görevini tam olarak yerine getiremediğinin göz önünde olduğu durumlarda geleneksek değerleme ölçülerinin aksayan taraflarının düzeltilebilmesi için düzenlemelerin yapılmasını ve enflasyon muhasebesinin uygulanmasını gerektirecektir. Tarihi değerleri düzeltmeyi amaçlayan enflasyon muhasebesinin temel hedefleri arasında, finansal tabloların gerçeğe uygun bir şekilde düzeltilmesi ve sermayenin gerçek değerinin korunması bulunmaktadır.

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin, konsolide finansal tabloları da dahil olmak üzere, tüm temel finansal tablolarında uygulanır (TMS 29.1).

Yüksek enflasyonlu bir ekonomide, faaliyet sonuçlarının ve finansal durumun düzeltme yapılmaksızın yerel para biriminde raporlanması anlamlı ve faydalı değildir. Para satın alma gücünü öyle bir oranda kaybeder ki, farklı zamanlarda meydana gelen işlemlerin veya diğer olayların tutarlarının karşılaştırılması, aynı hesap döneminde bile yanıltıcı olur (TMS 29 Paragraf 2).

Aynı yüksek enflasyonlu ekonominin para biriminde raporlama yapan tüm işletmeler bu Standardı aynı tarihten itibaren uygular. Bu Standart, raporlama yapılan para birimine sahip olan ülkede yüksek enflasyonun mevcut olduğunun tespit edildiği raporlama döneminin başından itibaren tüm işletmelerin finansal tablolarına uygulanır (TMS 29 paragraf 4).

"International Accounting Standard 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies" (Uluslararası Muhasebe Standartı 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama) ‘de yüksek enflasyon yaşanan bir ülkenin parasını kullanan tüm işletmelerin aynı tarihten itibaren düzeltme yapmaları tercih edilirken, yüksek enflasyonu tespit eden her bir işletmenin, enflasyonun tespit edildiği dönemin başından itibaren söz konusu standartları uygulayacağı ifade edilmektedir. TMS 29 ile IAS 29 standartları arasında, bütün işletmelerin enflasyon düzeltmesini aynı anda uygulaması konusunda farklılıklar göze çarpmaktadır. Uluslararası standartta, işletmelerin enflasyon düzeltmesini aynı anda gerçekleştirmeleri tercih edilen bir uygulama olarak belirtilirken, işletmelere diğer işletmelerden bağımsız olarak enflasyon düzeltmesi yapma imkanı da tanınmıştır. Ancak, TMS 29'a göre bu konuda bir tercih yapılmamış; bütün işletmelerin aynı anda enflasyon düzeltmesi yapması hüküm altına alınmış ve işletmelerin diğer işletmelerden bağımsız olarak enflasyon düzeltmesi yapmalarının önü kapatılmıştır.

İşletmenin faaliyet sonuçlarını ve finansal durumunu yeniden ifade etmeden bu ekonominin para biriminde raporlama yapmasının finansal tablo kullanıcıları için herhangi bir faydası olmayacaktır. Zira enflasyon düzeltmesi yapılmayan böyle bir durumda karşılaştırmalı olarak sunulan bilgilerin bir değeri olmayacak ve tek bir raporlama döneminin karı bile gerçek değerini yansıtmayacaktır. Bu noktada finansal tablolarda yer alan bilgilerin gerçeğe uygun olması adına ağırlıklı kullanılan para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablo kalemlerini enflasyon düzeltmesine tabi tutması gerekecektir (BOBİ FRS 25.1).

Yüksek enflasyonun göstergeleri

Yüksek enflasyonun göstergeleri nelerdir diye baktığımızda ise,

• Nüfusun çoğunluğunun servetini parasal olmayan varlıklarda veya nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih etmesi. Elde tutulan yerel para, satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürme vb suretiyle değerlendirilir.
• Nüfusun çoğunluğu parasal tutarları ( örneğin fiyatları) yerel para birimi üzerinden değil, nispeten istikrarlı bir yabancı para biriminden dikkate alması.
• Vadeli satışların ve alışların, vadesi kısa olsa dahi , vade süresi boyunca satın alma gücünde beklenen düşüşün etkisini gideren fiyatlarla gerçekleşmesi
•  Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların bir fiyat endeksine bağlı olması
•  Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşması ya da bu oranı aşmasıdır (BOBİ FRS 25.2- TMS 29.3).

Basit bazda hesaplanan kümülatif enflasyon oranı %90 iken, bileşik bazda bu oran %118'dir (Hesaplama yöntemi: 1,2 x 1,3 x 1,4 - 1).

TMS 29, kümülatif enflasyon oranına atıfta bulunsa da, hesaplamanın basit mi yoksa bileşik bazda mı yapılması gerektiği konusunda spesifik bir yönerge sunmaz. Ayrıca, %100 sayısal gösterge yüksek enflasyonu belirlemede önemli bir faktördür, ancak tek başına uygulamanın gerçekleşip gerçekleşmeyeceği konusunda etkili değildir. Bu nedenle, tüm göstergeler birlikte değerlendirilerek karar verilmelidir.

Enflasyon, fiyatlar genel seviyesinin sürekli olarak artışını ifade eder. Ülkemizde, 2004 yılında, son üç yılın enflasyon rakamlarının toplamının %100’ü aşmasıyla finansal tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş; ancak sonrasında 2005 yılında oranın düşmesiyle, hem Vergi Usul Kanunu (VUK) hem de Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) standartlarına uygun mali tablolarda "Enflasyon Muhasebesi" uygulamasına son verilmiştir. 2005 yılında, son üç yılın enflasyon oranı toplamı %100'ün altında olsa da, uluslararası muhasebe standartlarına göre değerlendirilen tek kriterin genel fiyat endeksi olmaması nedeniyle, Türkiye Finansal Raporlama Standartları'na (TFRS’ ye ) uygun finansal tablo hazırlayan şirketler bir yıl daha enflasyon muhasebesi uygulamak zorunda kalmışlardır.

Türkiye'de, Şubat 2022 sonu itibarıyla meydana gelen enflasyon ve TÜFE endekslerindeki artışları dikkate aldığımızda, hesaplanan 3 yıllık kümülatif enflasyon oranı %100'ün üzerindedir.
Vergi Usul Kanunu (VUK) çerçevesinde oluşturulan finansal tablolar, 29 Ocak 2022 tarihli Resmi Gazete'de yer alan 7352 Sayılı Kanun doğrultusunda, enflasyon düzeltmesi koşullarının varlığına bakılmaksızın, 31 Aralık 2023 tarihinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

TMS 29 ve BOBİ FRS Bölüm 25  uyarınca yapılan yeniden düzenlemeler, Türkiye İstatistik Kurumu (“TÜİK”) tarafından yayınlanan Türkiye’deki Tüketici Fiyat Endeksi’nden (“TÜFE”) elde edilen düzeltme katsayısı kullanılarak yapılmalıdır.

31 Aralık 2023 tarihi itibarıyla, finansal tabloların düzeltilmesinde kullanılacak olan endeksler ve düzeltme katsayıları aşağıdaki gibidir:

Tarih	Endeks	Düzeltme Katsayısı
31.12.2023	1.859,38	1,00000
31.12.2022	1.128,45	1,64773
31.12.2021	686,95	2,70672

Üç yıllık bileşik enflasyon oranına bakmak gerekirse 31.12.2023 tarihi itibarıyla %268, 31.12.2022 tarihi itibarıyla %156 ve 31.12.2021 tarihi itibarıyla ise %74’tür.

Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin, konsolide finansal tabloları da dahil olmak üzere, tüm temel finansal tablolarında uygulanır (TMS 29.1).

Yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimiyle işlem gören bir işletmenin finansal tabloları, raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilmelidir.

Finansal tabloların raporlama dönemi sonunda cari ölçüm birimi cinsinden sunulması, çeşitli zamanlarda gerçekleşen işlemlerin ve diğer olayların elde ettiği miktarların karşılaştırılabilirliğini artırırken; finansal tablo kullanıcılarına işletmenin finansal durumu ve performansıyla ilgili değerli bilgiler sunarak ekonomik karar alırken yardımcı olur.

Geçmiş dönemde yüksek enflasyonun yaşanmamış olmasına rağmen, cari dönemde geçerli para birimi kullanılan bir ekonomide faaliyet gösteren işletme, ekonomide sürekli yüksek enflasyon olduğunu varsayarak TMS 29 standartlarına uygun hareket etmelidir. Bu sebeple, tarihi maliyeti ile ölçülen parasal olmayan kalemler, son endeksleme tarihinden ya da oluştukları tarihten itibaren, raporlama dönemi sonuna kadar düzeltilmelidir.

İşletmeler, enflasyon düzeltmesi yaparken, bilanço, gelir tablosu ve nakit akış tablosunda standartlara uygun olarak gerekli düzeltmeleri uygularlar. Bu düzeltmeler sadece mevcut yıl ile sınırlı kalmaz; aynı zamanda önceki dönem

ve açılış bakiyelerini de enflasyon düzeltmesine tabi tutarak karşılaştırmalı sunum ilkesini yerine getirirler.

Enflasyon düzeltmesi konsolidasyona tabi tablolarda da uygulanmak zorundadır. Yüksek enflasyonlu bir ekonomide faaliyet gösteren bir işletmenin finansal tabloları, enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra konsolidasyona dahil edilmelidir. Eğer söz konusu işletme yabancı bir ortaklık ise, düzeltilmiş finansal tablolar kapanış kurlarından diğer para birimine çevrilecektir.

TMS 29 ve BOBİ FRS Bölüm 25 kapsamında hazırlanan mali tabloların enflasyon muhasebesi çevrim işlemlerinde dikkat edilmesi gereken hususlar

TMS 29 ve BOBİ FRS Bölüm 25 kapsamında hazırlanan mali tabloların enflasyon muhasebesi çevrim işlemlerinde, öncelikle dönem sonu ve/veya çevrim işlemleri tamamlanmalı; en nihai adımda ise endeksleme işlemi gerçekleştirilmelidir.

Hiper enflasyonlu bir ekonomide; Finansal durum tablosu, Kar veya Zarar Tablosu ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu oluşturmak için satın alma gücündeki değişikliklerin etkisini belirlemek ve karşılaştırmalı finansal tabloları yeniden düzenlemek gerekmektedir.

Finansal tabloların yeniden düzenlenmesi için dikkate alınması gereken adımlar aşağıdaki gibidir;

1. Bilanço kalemlerinin enflasyondan etkilenme düzeylerine göre “Parasal” ve “Parasal Olmayan” olarak ayrıştırılması
2. Endeksin belirlenmesi ve düzeltme katsayısının hesaplanması
3. Parasal olmayan kalemlerin bilançoya giriş tarihlerinin tespiti ve buna uygun düzeltme katsayılarının tespiti
4. Parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesi
5. Parasal pozisyon kayıp ve kazancının hesaplanması
6. Enflasyon ( Net Parasal Pozisyon) Kar- Zararının belirlenmesi
7. Gelir tablosu hesaplarının düzeltilmesi
8. Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanması
9. Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş önceki döneme /dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tabloların hazırlanması
10. Önceki döneme/ dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolardaki tutarların cari ölçüm birimine taşınması
11. Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş cari döneme ait finansal tabloların hazırlanması
12. Karşılaştırmalı Tabloların Yayımlanması

Fiyatlar, zamanla özel ya da genel politik, ekonomik ve sosyal etkenlerin sonucunda değişir. Arz/talep değişiklikleri ve teknolojik değişiklikler gibi özel etkenler her bir mal veya hizmetin fiyatının önemli ölçüde ve birbirinden bağımsız olarak artmasına ya da azalmasına neden olabilir. Bunun yanında, genel etkenler fiyat seviyelerinde ve dolayısıyla da paranın genel satın alma gücünde değişimlere neden olabilir (TMS 29 paragraf 5).

İşletmeler, finansal tablolarını, genel fiyat düzeyindeki değişimlerden ya da kayıtlarda yer alan varlık ya da borçların özel fiyatlarındaki artışlardan bağımsız olarak, tarihi maliyet esasına göre hazırlar. Bu durumun istisnasını, işletmenin gerçeğe uygun değer üzerinden ölçmek zorunda olduğu ya da ölçmeyi tercih ettiği varlık ve borçlar oluşturur. Örneğin, maddi duran varlıklar gerçeğe uygun değer üzerinden yeniden değerlenebilir; biyolojik varlıkların da gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmeleri gerekir. Bununla beraber bazı işletmeler, elde tutulan varlıkların özel fiyatlarındaki değişimlerin etkisini yansıtan cari maliyet yaklaşımına göre hazırlanmış finansal tablolar sunar  (TMS 29 paragraf 6).

Yüksek enflasyonlu bir ekonomide, ister tarihi maliyet ister cari maliyet yaklaşımına göre hazırlanmış olsun, finansal tablolar ancak raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine (paranın satın alma gücüne) göre raporlanmaları halinde faydalı olurlar. Sonuç olarak bu Standart, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para biriminde raporlama yapan işletmelerin finansal tablolarına uygulanır. Bu Standart tarafından istenen bilgilerin, enflasyona göre düzeltmenin yapılmadığı finansal tablolara ek olarak sunulması mümkün değildir. Ayrıca, düzeltme öncesi finansal tabloların ayrıca sunulması uygun değildir ( TMS 29 paragraf 7).

Standarda göre, işletmeler tarihi maliyet ve cari maliyet yaklaşımına göre finansal tablolarını düzenler ve kullandıkları maliyet yaklaşımı nezdinde yüksek enflasyonlu ekonomilerde finansal tablolarının dönem sonundaki paranın satın alma gücüne göre düzenlenmesi gerekecek ve finansal tablolarının düzeltilmiş halleri ile sunulması / açıklanması gerekmektedir. Bu kapsamda da düzeltilmeye konu olan yılların, düzeltme yapılmamış olan yıllar ile karşılaştırmalı olarak sunumuna izin verilmemektedir. Bu bağlamda enflasyon muhasebesi uygulanan yıldan önceki yıllara ait finansal tablolarında endekslenmiş  katsayılar üzerinden düzeltilmesi gerekmektedir.

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin finansal tabloları, ister tarihi maliyet ister cari maliyet yaklaşımıyla hazırlanmış olsun, raporlama dönemi (bilanço tarihi) sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilir. “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” Standardı (13/8/2008 tarih ve 26966 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan) uyarınca istenen önceki dönemlere ait karşılaştırmalı rakamlar ve önceki dönemlere ait herhangi bir bilgi de raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilir. Farklı bir para biriminin kullanıldığı finansal tablolarda karşılaştırmalı tutarların sunumunda “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı uygulanır ( TMS 29. Paragraf 8).

Bu standart çerçevesinde finansal tabloların düzeltilmesi, değerlendirmede kullanılacak takdirin yanı sıra belirli işlemlerin de uygulanmasını gerektirir. Bu işlemlerin ve değerlendirmelerin bir dönemden diğerine tutarlı bir şekilde uygulanması, düzeltilmiş finansal tabloların sonuçlarının mutlak doğruluğundan daha büyük önem taşır. Standart, finansal tabloların hem aynı işletmenin farklı dönemleri arasında hem de farklı işletmeler ile karşılaştırılabilir mali verilere sahip olmasını değerlendirmekte ve vurgulamaktadır.

İlgili standart kapsamında yapılacak olan düzeltmelerde daha öncede bahsedildiği gibi genel fiyat düzeyi yöntemi uygulanacaktır. Raporlama dönemi sonunda finansal tablo kalemlerinin her biri genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilecektir. İlgili fiyat endeksi genel satın alma gücünü yansıtan bir endeks olması gerekmekte olup aynı enflasyonist ekonomide raporlama yapan bütün işletmelerin aynı endeksi kullanması zorunludur (TMS 29, paragraf 37).

25.03.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.