Mehmet Yolcu
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
mehmetyolcu_007@hotmail.com

Şirket Ortaklık Paylarının İntifa Hakkının Vergisel Boyutu

1-    (Devreden Açısından) İntifa Hakkı Tesisi Nedeniyle Kurumlar Vergisinin Doğup Doğmayacağı

Gelir Vergisi Kanun u’nun 75 inci maddesinde Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış; ayrıca kaynağı ne olursa olsun, “Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.)” menkul sermaye iradı sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Her ne kadar anılan hükümde intifa hisse senetlerinden bahsedilmekte ise de, buradaki intifa senetlerinin somut inceleme konusuyla doğrudan ilgisi bulunmamaktadır. (TTK 308, 502, 503) Ancak, ortaklık payı üzerinde kurulacak intifa hakkı, Gelir Vergisi Kanunu 70. Maddesi kapsamında tanımlanan mal ve haklar kapsamındadır.

Örneğin, üzerinde intifa hakkı tesis edilecek ortaklık paylarının bir iktisadi/ticari işletmeye (X A.Ş. ‘ye) ait bulunması nedeniyle, hak sahibi X A.Ş.’ nin intifa hakkı tesisi suretiyle elde edeceği kazanç kurum kazancıdır.  Bu noktada işaret edilmesi gereken husus, intifa hakkı tesisinin X A.Ş.’ de ki ortakların hisseleri üzerinde değil, X A.Ş.’ nin ortaklık payı bulunan (İştirak edilen) Z A.Ş. ’deki ortaklık payı üzerinde kurulduğu hususudur. Dolayısıyla intifa hakkı tesisi nedeniyle elde edilen kazanç kişilerin (X A.Ş.’ nin gerçek kişi ortaklarının) değil, bu nedenle intifa hakkı tesisi nedeniyle X A.Ş. bünyesinde bir kurum kazancı doğuyor ise kurumlar vergisi de doğacaktır.

Kurumlar vergisi Kanunu’nun kendisine atıfta bulunması nedeniyle ticari kazanca ilişkin hükümleri dikkate alınan Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazancın edilmesinde tahakkuku esas almıştır. Tahakkuk esası uygulamasında, gelir vergisi matrahı belirlenir iken, ilke olarak hesaben alacaklı ya da borçlu duruma gelinmesi yeterli olup, ayrıca gelir unsurlarının tahsili aranmaz. Dolayısıyla, X A.Ş. ’nin intifa hakkı dolayısıyla hesaben alacaklı ya da borçlu duruma geçmesi yeterli olacaktır. Ancak bu noktada elde edilen kazancın elde edildiği yılın mı, yoksa intifa hakkının tesis edildiği süreye bölünerek her yıla tekabül eden kazancın mı vergilendirmede dikkate alınacağı noktasında görüş birliği bulunmamaktadır.

Yukarıda da işaret edildiği üzere ticari kazançlarda elde etmede tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk, "gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi ve hukuken istenebilir duruma gelmesi" olarak ifade edilebilir Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura kesildiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilmektedir. Dolayısıyla, burada intifa hakkı, ilgili yıllara bölünmek suretiyle değil gelirin tahakkuk ettiği ve faturanın kesildiği yılın geliri olarak kaydedilmesi gerekmektir. Ancak peşin ödemelerde gelir veya gider unsuru gelecek dönemlere ait ise tahakkukun hangi dönemde olduğuna veya olacağına bakılmaksızın, söz konusu gelir veya giderin dönemsellik ilkesi gereği ilgili bulunduğu dönemde dikkate alınması gerekmektedir. Uygulamada uzun yılları kapsayan bir intifa hakkı dolayısıyla elde edilen kazancın hangi dönemin geliri sayılacağı konusunda görüş birliği bulunmamaktadır. Bu konuda bir birine zıt iki görüş bulunmaktadır.

İ) İntifa Hakkı Geliri Faturanın Kesildiği Dönemin Geliri Sayılacağı Görüşü

Kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden de tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura kesildiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir. Danıştay Kararında da belirtildiği gibi, Türk Vergi Sisteminde ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasının ne olduğu tanımlanmamış olmasına rağmen genel kabul görmüş tanımı ile tahakkuk esası; gelir veya giderin mahiyet veya tutar itibariyle kesinleşmesidir. Bu durumda gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmemiş olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi olmayacaktır. (Danıştay 4.Dairesinin 30.1.2003 tarih ve E:2001/279; K:2003/663 sayılı Kararı).

ii) İntifa hakkı gelirinin faturanın kesildiği dönemin değil ilgili dönemlerin geliri sayılacağı görüşü

Kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet içerisinde yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip tamamlandığında gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir.

Kurumlar vergisinin, bu verginin mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanca ilişkin hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu'nun 287. maddesinde ise, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hâsılatın, mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, Kurumlar Vergisi uygulamasında, gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil edilen kiranın, ilgili bulundukları yılların hâsılatı olarak kar zararın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. (Danıştay 3. Daire, Yıl: 1992, Karar No: 15, Esas No: 2937, Karar Tarihi: 07.01.1992).

Uzun süreli intifa hakkını kullandırmaya ilişkin haklarını kiraya veren şirketlerin, tahakkuk esasının uygulaması ve mali idare ile sorun yaşanmaması için kullandırma olayı ileriki yıllarda gerçekleşeceğinden, vergiyi doğuran olay buna paralel olarak vuku bulacak ve vergileme şartları da buna göre teşekkül edeceğinden, hâsılatın gelir niteliği alacağı vergiyi doğuran olayın vuku bulacağı kendi dönemine pasif geçici hesapta (380-480) izlenmesi ve bu hesaptan ilgili dönem gelirine aktarılması uygun olacaktır.

Uzun süreli intifa hakkını kullanma haklarını elde eden şirketlerin, tahakkuk esasının uygulaması ve mali idare ile sorun yaşanmaması için kullanma olayı ileriki yıllarda da gerçekleşeceğinden, kiralama giderlerinin geçici aktif bir hesapta (180-280) izlenmesi ve bu hesaptan ilgili dönem giderlerine aktarılması uygun olacaktır.

2-       İntifa Hakkının KDV Kanunu’na Konu Edilip Edilmeyeceği

KDV Kanunu 1/1 maddesinde, "Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler" KDV'ye konu teşkil edeceği hüküm altına almıştır.

KDV Kanunu 4/1 maddesinde, "Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir" şeklinde tanımlamıştır.

Dolayısıyla, Kiralama (kiraya verme) işlemlerine konu olan iktisadi kıymetler bir iktisadi işletmeye kayıtlı ise kiralama işlemi genel hükümlere göre %18 KDV'ye tabi olacaktır. Ortaklık payının intifa hakkı ile diğer ortaklar lehine yararlandırılması (kiralanması) bu kapsamda değerlendirilebilecektir.

Hizmet faaliyeti şeklinde değerlendirilen kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olay KDV Kanunu 10/a maddesi uyarınca hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Kiralamalarda diğer işlemlerde olduğu gibi vergilendirme dönemlerine paralel olarak vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Diğer bir ifade ile Tahsilatın yapılıp yapılmamasının önemi yoktur.

Kiralama hizmetlerinde vergiyi doğuran olayın tespitinde kiracı ile kiraya veren arasında yapılan sözleşme göz önünde tutulmalıdır. Kira sözleşmelerinde kira ödemeleri aylık, üç aylık, altı aylık ve bir yıllık olarak belirlenmişse, KDV Kanunu 10/a-c maddesi göre, KDV yönünden vergiyi doğuran olay bu sürelerde meydana gelecek ve kira bedeli üzerinden fatura düzenlenerek KDV hesaplanıp beyan edilecektir.

Peşin tahsil kiralarda KDV, tahsil edilen kiranın tamamı için fatura düzenlenip düzenlenmemesine bağlıdır. Peşin tahsil edilen kiranın tamamı için fatura düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olay KDV Kanunu 10/b maddesine göre, faturanın düzenlendiği tarihte meydana gelecek, kira bedelinin tamamı üzerinden KDV hesaplanacaktır.

Ancak peşin tahsil edilen kiranın tamamı için fatura düzenlenmemesi halinde, vergiyi doğuran olay, vergilendirme dönemi itibariyle meydana geleceğinden, peşin tahsil edilen kira bedelinin vergilendirme dönemlerine isabet eden kısımları üzerinden KDV hesaplanacaktır.

3-       İntifa Hakkının Veraset ve İntikal Vergisine Konu Edilip Edilmeyeceği

Mülkiyetten ayrı tutularak yalnızca intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması mümkün değildir. Ancak kuru mülkiyetin intikali ile intifa hakkıyla birleşerek tam mülkiyetin oluşumu, duruma göre, kuru mülkiyet veya tam mülkiyet değeri üzerinden hesaplanacak veraset ve intikal vergisini ortaya çıkarabilmektedir.

Aslen veya tesis yoluyla kazanılabilen intifa hakkının; sona ermesi de, devir veya sürenin bitmesi, mahkeme kararı gibi sebeplerle gerçekleşebilir. Bu durumda intifa hakkının intikalinden söz edilemeyeceğinden, intikal olmadığı açık olan bu durumda veraset ve intikal vergisi salınması, Anayasa’nın 73. maddesi nezdinde kanuni bir vergilendirme işlemi değildir. Kanun hükmünün, sözünün (lafzının) anlamlandırmasından yola çıkılarak; intikal kavramının karşıladığı olayın, intifa hakkı bakımından gerçekleşmesi mümkün değildir.

4-       İntifa Hakkının Damga Vergisi Kanunu’na Konu Edilip Edilmeyeceği

İntifa hakkı sözleşmesi, bir akit olduğundan ve belli bir parayı ihtiva edeceğinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na göre damga vergisine tabidir. Sözleşmenin noterde yapılması halinde ise noter harcı ödenecektir.

15.07.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.