Dr.Mehmet Saraç
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
E. Öğretim Elemanı mesarac54@hotmail.com

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşinde Hazinece Karşılanan Sigorta Prim Desteğinin Muhasebe Kaydı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükellefin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, bu kazancın tespitinde de Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Ticari kazancın tespitinde ise "tahakkuk" ve "dönemsellik" olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasını ifade eder

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ise hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27 nci maddede yazılı giyim giderlerinin safı kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 42 nci maddesinin birinci fıkrasında; "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir." hükmüne yer verilmiş olup, anılan Kanunun 44 üncü maddesinde ise, inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.

5084 Sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki Kanunu, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu, 4857 Sayılı İş Kanununun teşvikle ilgili maddelerinde ; “Hazinece karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz.”Şeklinde düzenlemeler yer alırken 4325 Sayılı Olağanüstü Hal Bölgesi kanununun 6.maddesinde, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun geçici 17. Maddesi (KHK-687/3 md.) ile 4447 sayılı işsizlik Sigortası Kanununun 50’nci maddesinin 5. fıkrasında yer alan istihdamın artırılmasına yönelik sigorta primi teşvikleri ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanununun İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları başlıklı 3. Maddesinde Hazinece karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak alınıp alınmayacağı hususunda bir kısıtlama yapılmadığı görülmektedir.

Diğer taraftan Vergi Dairesi Başkanlıklarınca değişik tarihlerde “Hazinece karşılanacak sigorta primi işveren hissesi tutarının gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı” konusunda verilen özelgelerde birbirinden farklı görüş verildiği görülmektedir:

Artvin Defterdarlığı tarafından verilen 24.08.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.08.10.00-08-OZELGE-001- sayılı özelgesinde.”Buna göre, 5084 sayılı Kanun ile getirilen gelir vergisi stopajı teşviki, yatırımların özendirilmesi ve istihdamın işveren üzerindeki maliyetinin azaltılması amacıyla getirilmiş olup, 5084 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanundan doğan işveren hisselerinin hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmektedir. Söz konusu teşvik tutarı Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, mükelleflerden tahsil edilmeyen bu tutarların, gelir geçici vergisi ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek gelire dahil edilmesi söz konusu değildir.”

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 26.08.2011 tarih ve b.07.1.gib.4.41.15.01-kvk-2010/22-122 sayılı özelgesinde, “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesi uyarınca ücreti gelir vergisinden istisna olan personelin; Bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan ve Maliye Bakanlığı bütçesinden karşılanan sigorta primi işveren hissesinin yarısının, gelir ve gider hesapları ile ilişkilendirilmeden takip edilmesi gerekmektedir.”

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.11.2017 tarih ve 17192610-120[ÖZG-17/18] – 117899 sayılı özelgesi,”

“ 6661 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun geçici 68 inci maddesine istinaden uygulanan sigorta prim indirimi tutarının, Gelir Vergisi Kanunu yönünden gelir veya gider olarak dikkate alınmaması gerekir.”

Kütahya Defterdarlığı tarafından verilen 30.11.2017 tarih ve  61504625-5334-86 sayılı özelgesinde …“5510 sayılı Kanuna göre Hazinece karşılanan sigorta prim teşviklerinin kurum kazancının tespitinde hâsılat olarak dikkate alınması ve söz konusu tutarların “602- Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir” görüşleri bulunmaktadır.

Diğer taraftan ödenmeyen sigorta primlerinin gider yazılamayacağı gelir ve kurumlar vergisinde yer almamasına rağmen 5510 sayılı yasa ile düzenlenmiştir. 5510 sayılı yasanın primlerin ödenmesi başlıklı 88. maddesinde; “87 nci maddenin birinci fıkrasının (c) ve (d) bentlerinde belirtilen yükümlüler, her aya ait primleri ilgili ayı takip eden ayın sonuna kadar kuruma öderler. Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz” şeklinde hüküm yer almaktadır

Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 22.11.2017 tarih ve 68554973-105[413-2016/8]-121157 sayılı özelgesinde, “Ayrıca, Şirketiniz personelleri için Sosyal Güvenlik Kurumu'na ödenen ve Hazinece karşılanan sigorta prim desteğinin kurum kazancının tespitinde hasılat olarak dikkate alınması ve söz konusu tutarların "602-Diğer Gelirler" hesabında izlenmesi gerekmektedir.”Şeklinde Yıllara Yaygın olmayan işler için görüş vermiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun Ticari Defterlere ilişkin 64 maddesinin 5.fıkrasında yer alan Defter tutma yükümlülüğü göre gerçek ve tüzel kişiler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili uymak zorundadır. Vergi mevzuatındaki “Dönemsellik İlkesi” ve  “Ticari Kazancın Tespiti” hükümleri ile Genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları (dönemsellik, tutarlılık, maliyet esası, önemlilik ve özün önceliği ilkesi) gereği Vergi Usul Kanununda yer alan “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” düzenlemesinden hareketle idarenin ekonomik gerekçelere dayanarak yaşanan sorunu çözmek ve sıkıntıları gidermek için almış olduğu kararları uygularken kanunların konuluş maksadı ve amacının ne olduğu göz ardı edilmemelidir.

Hazinece karşılanan sigorta prim teşvikleri ile ilgili verilen özelgelerin görüş beyan edilen  bölümünde yer alan;

• Yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek gelire dahil edilmesi söz konusu değildir.
• Hususlarının dikkate alınarak bu konuda gelir veya gider olarak dikkate alınmaması gerekir.
• Gelir ve gider hesapları ile ilişkilendirilmeden takip edilmesi gerekmektedir
• Söz konusu tutarların “602- Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir.

şeklindeki bir biri ile çelişen görüşlerin oluşturacağı olumsuzluk ileride telafisi mümkün olmayan sonuçlar doğuracağı kanaatindeyim.

Yukarda konu edilen özelgelerin hiçbirinin içeriğinde de GVK 42 maddesine göre Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım işletmeler için görüş bulunmamaktadır.

Finansal tabloların gerçeğe uygun değerler üzerinden sunumu için hazinece karşılanacak sigorta primi işveren hissesi tutarının gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı konusunda;

• Ücret bordrosu tahakkuk tarihi/dönemi
• Defter kayıt dönemi
• Aylık hizmet prim bildirgesi ve defter kayıtlarının uyumu
• Teşvikin elde edilmesi/ Teşvikin iptal edilmesi

Hususlarının dikkate alınarak uygulama birlikteliği için Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına (dönemsellik, tutarlılık, maliyet esası, önemlilik ve özün önceliği ilkesi) uygun olarak vergi mevzuatında yer alan dönemsellik ilkesi  ve ticari kazancın tespiti hükümleri dikkate alınarak, Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşi yapan kuruluşlar için bir görüşün oluşturulması düşüncesini taşımaktayım.

5510 sayılı  yasanın primlerin ödenmesi başlıklı 88. maddesinde yer alan hüküm ve 174 seri no.lu Gelir Vergisi genel tebliğinde yer alan açıklamalar çerçevesinde nasıl gider yazacağız. Gider olarak kabul edilmeyen ve bildirge üzerinden hesaben mahsup edilen prim tutarlarını nasıl gelir olarak kayıtlara alacağımız hususunda tereddüt yaşamaktayız.  

Sigorta prim teşvikleri uygulamada yaygın olarak,

• Doğrudan Direkt Gider/Gelir Kaydetme Yöntemi
• Karşılık Ayırarak Gider/Gelir Kaydetme Yöntemi
• Netleştirme Yöntemi
• Muhasebe Hesaplarında (Göstermeme) Kayıt Dışı Bırakma Yöntemi

Kullanılarak muhasebeleştirilmektedir.

Bu teşviklerin 602,649 veya 679 hesaplarda takip edilmelidir Görüşü Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım işi yapmayan kuruluşlar için uygulanabilinir. Çünkü işçi maliyetleri brüt olarak maliyet hesaplarına alınmakta, dolaysı ile Doğrudan Gider/ Gelir yazılmakta iken Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde aşağıda yapacağımız açıklamalar çerçevesinde uygun olmadığı kanaatini taşımaktayım

26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılan 602,649 ve 679 hesapların açıklaması şöyledir,

602 –  Diğer Gelirler: İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme primi vb. hasılat kalemleri bu hesapta izlenir. Ancak Sübvansiyon ya da destekleme, devletin kişi ya da kurumlara mal, para veya hizmet biçiminde yaptığı karşılıksız yardımları ifade eder.

679- Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar Hesabı: Diğer gelir hesap kalemleri dışında kalan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı hesaptır. Ve uygulamada kullanılmaması gereken bir hesaptır.

649- Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı: Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve kârlar hesap grubundaki hesapların kapsamına girmeyen, işletmenin esas faaliyeti dışında fakat olağan sayılan faaliyetlerle ilgili olarak ortaya çıkan gelir ve kârların izlendiği hesaptır.

Bu tanıma göre bir teşvik alma söz konusu değildir, 602, 649 veya 679 demek gelir tablosunda fiktif bir kalem oluşturmak demektir, özellikle GVK 42.maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri işi yapan firmalarda, stoklu çalışan üretim firmalarında ve 31.12. itibariyle oluşan durum nedeniyle tüm firmalarda oluşan düzensizlikler nedeniyle, ilerde telafisi güç ve imkansız sonuçlar doğuracaktır.

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri giderleri, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden tam açıklama ilkesine göre SGK giderlerinin tamamını yazdığınız, ancak gider sadeleştirmesi yapmadığınız bir giderin karşılığını 602-diğer gelirler hesabınıza yazdığımızda fiktif gelir tablosu hesabı oluşturmuş olacağız, aynı zamanda bilançoyu da 170 kodlu hesapları bozmuş olacaktır.

Zira   21.03.2018 Tarih  7103 Sayılı Kanunla 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa eklenen Geçici 19. Madde Teşvikinde  "Fondan bu madde kapsamında karşılanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gelir, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz." Demektedir.

Sonuç olarak,  Devlet tarafından sağlanacak olan teşviklerin koşullu bir gelir kalemi olması, sürekli olmayıp belirli bir süre için uygulanacak olması nedeniyle “Devlet  tarafından karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz” hükmünün ve “Fondan bu madde kapsamında karşılanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gelir, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz."  Hükmü, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun Ticari Defterlere ilişkin 64 maddesinin 5.fıkrasında yer alan Defter tutma yükümlülüğü göre gerçek ve tüzel kişiler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili uymak zorundadır. Vergi mevzuatındaki “Dönemsellik İlkesi” ve  “Ticari Kazancın Tespiti” hükümleri ile Genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları (dönemsellik, tutarlılık, maliyet esası, önemlilik ve özün önceliği ilkesi) gereği  uygun olarak muhasebeleştirilerek göz önüne alınarak Netleştirme yönteminin uygulaması ve muhasebe kaydının aşağıdaki  gibi  yapılması uygun olacaktır.

	B	A
770 Genel Yönetim Giderl. Hs.	490
770.01 Brüt ücretler	400
770.02 SGK İşv. Payı	82
770.03 SGK İşv. İşsiz.	8
136 Diğer Çeşitli Alacaklar Hs.	20
136.01 AGİ	20
360 Öden. Vergi ve Fonlar Hs.		89,92
360.01 İşçi Gel.Verg.		60
360.02 Damga Verg.		29,92
361 Öden. Sos.Güv.Kesint.Hs.		150
361.01 SGK İşçi Payı		56
361.02 SGK İşçi İşsiz.Payı		4
361.03 SGK İşv.Payı		82
361.04 SGK İşv.İşsiz.Payı		8
335 Personele Borçlar Hs.		270,08
Ücret bordrosu tahakkuku	510	510
	B	A
361 Öden. Sos.Güv.Kesint.Hs.
361.01 SGK İşçi Payı	51
361.02 SGK İşçi İşsiz.Payı	3
361.03 SGK İşv.Payı	78
361.04 SGK İşv.İşsiz.Payı	6
102 Bankalar Hs.		138
SGK prim ödeme	138	138
Tahakkuk Eden Prim		Yararlanılan Tutar	Ödenen Prim
361.01 SGK İşçi Payı	56	5	361.01 SGK İşçi Payı	51
361.02 SGK İşçi İşsiz.Payı	4	1	361.02 SGK İşçi İşsiz.Payı	3
361.03 SGK İşv.Payı	82	4	361.03 SGK İşv.Payı	78
361.04 SGK İşv.İşsiz.Payı	8	2	361.04 SGK İşv.İşsiz.Payı	6
361 Hesapta Alacak Kalan Tutarlar İşveren Maliyetinden Mahsup Yapılıyor
361.01 SGK İşçi Payı	5
361.02 SGK İşçi İşsiz.Payı	1
361.03 SGK İşv.Payı	4
361.04 SGK İşv.İşsiz.Payı	2
770 Genel Yönetim Giderleri Hs.		12

Ankara  Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28.12.2020 tarih ve 27575268-105(2020-948]-E.364352 sayılı özelgesinde " Bu itibarla, sigorta primi işveren hissesi destek tutarlarının Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından borç tahakkukunun yapılması halinde yani diğer bir deyişle söz konusu tutarların defter kayıtlarında 36 l Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabında izlenmesi durumunda, bu tutarların maliyet ya da gider hesaplarında izlenmesi gerekmektedir. Anılan tutarların Devlet tarafından teşvik olarak karşılanması halinde de söz konusu tutarların 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabının borcuna karşılık 602 Diğer Gelirler hesabının alacağına kayıt edilerek muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, sigorta primi işveren hissesi destek tutarlarının Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından borç tahakkukunun yapılmaması halinde Devlet tarafından karşılanan teşvik unsurlarının gelir veya gider hesapları ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir

Ayrıca, yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan mükelleflerin münhasıran yıllara sari inşaat ve onarım işlerine özgü olarak; sigorta primi işveren hissesi destek tutarlarının, Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından borç tahakkukunun yapılması halinde "I 7 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri" hesap grubunda, devlet tarafından teşvik olarak karşılanması halinde ise bu tutarların "35 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri" hesap grubunda izlenmesi gerekmektedir" şeklinde hüküm yer almaktadır. Bu özeğe ile Yıllara yaygın inşaat ve Onarım işi yapan mükelleflerin sorunları çözümlendiği kanaatindeyim.

SONUÇ : Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşi Yapmayan mükelleflerin  Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 22.11.2017 tarih ve 68554973-105[413-2016/8]-121157 sayılı özelgesi hükümlerine göre ; Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım işi yapan mükelleflerin Ankara  Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28.12.2020 tarih ve 27575268-105(2020-948]-E.364352 sayılı özelgesi hükümlerine göre işlem uygun olacaktır.

KAYNAKLAR:

Artvin Defterdarlığı tarafından verilen 24.08.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.08.10.00-08-OZELGE-001- sayılı özelgesi

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 26.08.2011 tarih ve b.07.1.gib.4.41.15.01-kvk-2010/22-122 sayılı özelgesi

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.11.2017 tarih ve 17192610-120[ÖZG-17/18] – 117899 sayılı özelgesi,

Kütahya Defterdarlığı tarafından verilen 30.11.2017 tarih ve  61504625-5334-86 sayılı özelgesi

Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 22.11.2017 tarih ve 68554973-105[413-2016/8]-121157 sayılı özelgesi

Ankara  Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28.12.2020 tarih ve 27575268-105(2020-948]-E.364352 sayılı özelgesi

Mali mevzuat

MuhasebeTR yayınlanmış makale ve görüşler

31.12.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.