Mehmet Duman
Yeminli Mali Müşavir
Duman & Global
mehmet@dumanglobal.com

Stok Affından Çıkan Vergi Cezası

Reel kesimin kayıtlı ekonomiye geçişini teşvik etmek maksadıyla çıkarılan mali af kanunlarının olmazsa olması olan işletme kayıtlarının düzeltilmesi maddesi bu kez bazı mükellef kesimlerini; özellikle üretici ve üretici ihracatçıları ciddi manada üzecek sonuçlar doğurmaya  başladı.  

7440 Sayılı Kanunun İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi Başlıklı 6. Maddesinde; beyan edilen  emtia için ödenen katma değer vergisinin mükelleflerce KDV iadesine konu edildiği gerekçesi ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca başlatılan incelemelerde gerek geriye dönük kapanmış iadeler, gerekse kapanmamış iadeler nedeniyle mükellefler nezdinde ciddi mağduriyetlere sebebiyet verme potansiyeli bulunmaktadır.  

Özü itibariyle af düzenlemesi olan 7440 Sayılı kanunun bu denli istenmeyen etkiler yaratarak mağduriyetler oluşturması kuşkusuz kanun koyucunun amacı ve sağlıklı ekonominin olmazsa olmazı olan kanuni belirlilik ilkesi bağdaşmamaktadır.

Konu, çalışmamızda gerek yasal düzenlemeler gerekse kişisel görüşlerimizle açıklanmaya çalışılmıştır.

Yasal Düzenlemeler

7440 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun; İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi Başlıklı 6. Maddesi Aşağıdaki Gibidir;

(1) İşletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:

a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan sürede bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebilirler. Bildirime dâhil edilen kıymetler için amortisman ayrılmaz.

b) Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açarlar. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmez. Makine, teçhizat ve demirbaşlar envantere kaydedilir ve ayrılan karşılık birikmiş amortisman addolunur. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise söz konusu emtiayı defterlerinin gider kısmına satın alınan mal olarak kaydederler.

c) Bu fıkranın (a) bendi uyarınca beyan edilen; makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödenir. Makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre indirilir, ancak iadeye konu edilmez. Bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz.

ç) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında bildirilen kıymetlerin satılması hâlinde satış bedeli, bunların deftere kaydedilen değerinden düşük olamaz.

d) Özel tüketim vergisi konusuna giren malları bu fıkranın (a) bendi kapsamında beyan eden ve alış belgelerini ibraz edemeyen mükelleflerin, bu malların beyan tarihindeki miktarı ve emsal bedeli üzerinden geçerli olan özel tüketim vergisini, bu fıkranın (c) bendinde belirtilen beyanname verme süresi içinde ayrı bir beyanname ile beyan ederek aynı süre içinde ödemeleri hâlinde bu mallar bakımından 4760 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (3) numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz.

e) Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezası uygulanmaz.

Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğin (Seri No: 1) VI-A- İşletmede Mevcut Olduğu Hâlde Kayıtlarda Yer Almayan Emtia, Makine, Teçhizat Ve Demirbaşların Kayda Alınması başlıklı kısmının konu ile ilgili olan bölümleri;

1-Kapsam       : 7440 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrası hükmü ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları yasal kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle, kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirme imkânı sağlanmıştır. Kayıtlarda bulunmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların kayıtlara intikal ettirilmesine imkân veren düzenleme, bütün gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamaktadır. Uygulama kapsamına; serbest meslek erbabı, ferdi ticari işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler, adi komandit şirketler ile sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları dâhil bulunmaktadır.

2-Beyan          : Uygulama kapsamında olan mükellefler, işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlarını 31 Mayıs 2023 tarihine (bu tarih dâhil) kadar bu Tebliğin (VI/A-4) bölümünde belirtilen beyanname (Ek:18) ve ekinde verecekleri envanter listesi (Ek:19) ile katma değer vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine bildireceklerdir. Ekinde envanter listesi olmayan beyannameler kabul edilmeyecektir. Bu kıymetler, bildirim tarihindeki rayiç bedelle değerlenmek suretiyle envanter listesinde gösterilecektir. Rayiç bedel, o kıymetin değerleme günü itibarıyla normal alım satım bedelidir. Dolayısıyla bu bedel, mükellefin kendisi tarafından bizzat tespit edilebileceği gibi bağlı olduğu meslek kuruluşuna da tespit ettirilebilecektir. Bildirilen kıymetler yasal kayıt süresi içerisinde kayıtlara intikal ettirilecektir.

Bu madde hükmüne göre bildirilecek emtia;

- Alım satım işletmelerinde satışa hazır malları,

- İmalatçı işletmelerde ise hammadde, malzeme, yarı mamul ve mamul malları ifade etmektedir.

Aynı şekilde inşaat işletmelerinin (yıllara sari inşaat ve onarım işi, kat karşılığı veya kendi adlarına inşaat yapıp satanlar) varsa inşa edilen ve emtia niteliğindeki taşınmazları (daire, dükkan vb.) ile üretimde kullandıkları demir, çimento, tuğla gibi ilk madde ve malzemelerini veya yarı mamullerini de bildirmeleri mümkündür.

Beyan edilecek olan kayıt ve tescile tabi kıymetler, kayıt ve tescil için kullanılan bilgiler (numara, harf, işaret, marka vb.) belirtilmek suretiyle envanter listesinde beyan edilecektir. Kayıt ve tescile ilişkin gerekli bilgileri içermeyen kıymetlerin, beyandan önce ilgili kamu idarelerine başvurularak kayıt ve tescil ettirilmesi ve alınan kayıt ve tescil bilgileri ile beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu kıymetlerin satışına ilişkin olarak düzenlenecek belgelerde kayıt ve tescil bilgilerine de yer verilecektir.

3- Bildirilen Malların Satış Bedeli ve Amortisman Uygulaması        :  7440 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre kayıtsız mal bildiren mükellefler, bu malları satmaları hâlinde, defterlere kaydedilecek satış bedeli kayıtlı değerinden düşük olamayacaktır. Gerçek satış bedelinin kayda alınan bedelden düşük olması hâlinde, kazancın tespitinde kayıtlı bedel dikkate alınacaktır. Bildirime dâhil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmayacaktır.

4- Vergisel Yükümlülükler     : a) 7440 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca mükelleflerin kendilerince veya ilgili meslek kuruluşlarınca belirlenecek rayiç bedel üzerinden beyan edilerek kayıtlara intikal ettirilecek makine, teçhizat ve demirbaşlar ile emtianın rayiç bedeli üzerinden tabi oldukları oranın yarısı esas alınmak suretiyle KDV hesaplanarak, örneği bu Tebliğ ekinde yer alan (Ek:18 ve Ek:19) KDV stok beyanına ilişkin beyanname ve envanter listesi, kağıt ortamında veya 340 ve 346 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda sorumlu sıfatıyla verilecektir.

….

ç) Beyan edilen emtiaya ait hesaplanarak ödenen KDV, 1 No.lu KDV Beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecek ancak iade konusu yapılamayacaktır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim Başlıklı 32.Maddesi

Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun Genel Uygulama Tebliği KDV İadesi Uygulama Usulleri

KDV İadesi Genel Sistematiğinde; tam istisna kapsamına giren teslimlerde öncelikle yüklenim hesaplamasının yapılması, sonrasında yapılan hesaplamanın indirim yoluyla giderilemeyen kısmının iade edilmesi öngörülmektedir. Bu husus tam istisna işlemlerde tebliğlerle hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca gerek ekonomik koşullar, gerek teşvik mekanizmaları gerekse vergi güvenlik müesseseleri gereği tek koşulu devreden KDV’nin varlığı halinde iade hakkı doğuran işlemler olan aşağıdaki iade hakkı doğuran işlemler bulunmaktadır.

1. İhraç Kayıtlı Teslimlerden Doğan İadeler
2. İmalatçıların İhracatlarında Teslim Bedelinin %10 u Tutarında KDV İadesi
3. Dahilde İşleme İzin Belgesi Kapsamında Yapılan Teslimlerden Doğan İadeler
4. Kısmi Tevkifata Tabi Teslimlerde İade Hakkı Doğuran İşlemler

Gelir İdaresi Başkanlığı Tarafından Tekirdağ (09.08.2023) Ve Ankara Vergi Dairesi Başkanlıklarına Verilmiş Olan Görüşler

“….7440 sayılı Kanun kapsamında işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtiaya ilişkin hesaplanarak ödenen KDV, 1 No.lu KDV Beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecek, ancak KDV mevzuatı kapsamında KDV iadesi doğan bir işlem nedeniyle doğrudan yüklenim olarak iade hesabında dikkate alınmayacaktır.

Bu itibarla, 7440 sayılı Kanunun 6/1-a maddesi kapsamında beyan edilen emtiaya ilişkin hesaplanarak ödenen ve indirim hesaplarına alınan KDV'nin, yüklenilen KDV'nin iadesinin yapılmadığı ihraç kayıtlı teslimlerden dolayı iade edilecek tutardan düşülmesi söz konusu olmayacaktır.”

Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 18.10.2024 Tarih ve ÖDK-2024/2 Sayılı Özelge Değerlendirme Komisyonu Kararı

“….. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etmekte olup, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanmaktadır.

7440 Sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin lafzında yer alan “iadeye konu edilmez.” Hükmünün yalnızca doğrudan yüklenim kaynaklı iadelerle sınırlı olmadığı değerlendirilmektedir. Kanun maddesinden, ödenerek ilgili dönemde indirilen ve devreden KDV yoluyla sonraki dönemlere sirayet eden KDV nin de iade hesabında dikkate alınamayacağı anlaşılmaktadır. Bu kapsamda; iade edilecek KDV tutarının devreden KDV ile kıyas yoluyla tespit edildiği durumlarda, iade edilecek tutar hesaplanırken, indirilecek KDV veya devreden KDV içerisinde yer alan, beyan edilen emtiadan kaynaklanan indirim hariç tutarın dikkate alınması (iade edilebilir KDV tutarının emtia üzerinden ödenen KDV Dikkate alınmadan hesaplanması ve emtiaya isabet eden KDV nin indirim hakkı bulunduğundan devreden KDV tutarı içerisinde yer alması) gerektiği değerlendirilmektedir.”

Değerlendirmelerimiz

Yukarıda yer alan kanuni düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere; emtia için ödenen katma değer vergisi genel hükümler dairesinde indirime konu edilecek ancak yüklenim hesaplaması yapılması zorunlu olan KDV den istisna teslimlerde indirim mekanizmasını sağlayan bir başka ifade ile mükerrer vergilemeyi önleyen iadeye konu edilemeyecektir.

Gündem olan sorun ise; emtia için ödenen KDV, doğrudan yüklenime konu edilmese bile, indirim hesaplarında yer aldığından; dolaylı olarak vergi iadesinin hesabına dahil edildiği yönündedir. Gelir İdaresi Başkanlığı dahil olmadığını, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı ise dahil olduğu görüşü üzerine işlem tesis etmektedir. İstenmeyen ve zamanında ortaya çıkarılmayan bu görüş ayrılığı nedeniyle mükellefler mağduriyetler yaşayacaktır.

Konunun kronolojik gelişimi ise şöyledir;

1. 7440 Sayılı Kanun Kapsamında envanter listesi eklenerek beyannamelerin verilmesi ve beyan edilen emtianın tabi olduğu KDV oranın yarısında vergi hesaplanarak ödenerek indirime konu edilmesi, (30.06.2023)
2. İndirime konu edilen dönemler itibariyle istisna teslimlerin gerçekleşmesi sonucu KDV Beyannamelerinde İade Talebinde bulunulması, (28.07.2023 ve sonrası)
3. Gelir İdaresi Başkanlığının Ankara ve Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlıklarına vermiş olduğu; yüklenim olmayan iade türlerinde ilgili tutarın hesaplama yaparken indirime dahil edileceğine ilişkin görüşler, (09.08.2023)
4. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen görüşlerin hatalı olduğu, vergi incelemelerinde bu görüşün dikkate alınmaması bunun yerine Özelge Değerlendirme komisyonu kararının uygulanması gerektiği kararı (22.10.2024)
5. Yapılan incelemelerin 22.10.2024 tarihinde kadar bekletilerek bugünlerde vergi mükelleflerine müeyyideli vergi inceleme raporları düzenlemeleri. (31.12.2024 ve sonrası.)

Sıralamadan da anlaşılacağı üzere mükelleflerin konu hakkında tereddütleri üzerine; Gelir İdaresi Başkanlığı konuya açıklık getiren bizim de katıldığımız ağırlıklı görüşe göre işlem tesis edilmesi yönünde görüşler bildirerek sürece yön vermiştir. Zira bu yönde görüş bildirmese idi, emtiaya ilişkin KDV’nin indiriminin nasıl yapılacağı hususu ciddi anlamda mükellefleri zor duruma sokacaktı. Vergi Denetim Kurulunun, Gelir İdaresi Başkanlığının görüşü üzerinden bir seneyi aşkın bir süre sonra bu görüşünü askıya alan kararı aşağıda yer vermiş olduğumuz kişisel görüşlerimize göre de hukuka uygun değildir.

Ayrıca sürecin en başında yetkili makamlarca, mükelleflerin müphem gördüğü bu hususu aydınlatıcı bir düzenleme yayımlanmaması, bir yıllık gecikme zammını da mükelleflere ek yük olarak getirmiştir.

Mükelleflerin iade talep dönemlerine göre değişiklik gösterecek olmakla birlikte yaklaşık ortalama gecikme zammının % 50 oranında olacağı tahmin edilmektedir.

KISMİ TEVKİFAT KAPSAMINDAKİ İADE HAKLARI YÖNÜNDEN;

Katma Değer Vergisi Tevkifatından Doğan Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler; 7440 Sayılı Kanunda Yer alan “Ödenen KDV İadeye Konu Edilmez” Hükmü Kapsamında Değerlendirilemez.

7440 sayılı kanun 6/1-c maddesi kapsamında işletmede bulunduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın beyanında ödenen katma değer vergisi, KDV beyannamesinde indirim konusu yapılmış, ancak; 3065/32. Maddesi hükümlerince indirime konu edilemeyip yüklenime konu edilen bir tutar değildir. Kısmi tevkifat uygulaması kapsamında; İade olarak talep edilecek tutar, işlemin bünyesine giren KDV değil, tevkif edilen KDV esas alınarak belirlenmektedir. Bu yönüyle de KDV nin genel indirim mekanizmasından ayrışmaktadır. Bilindiği üzere iade edilecek KDV de herhangi bir üst sınır olamayıp genel olarak yüklenilen KDV’nin iadesi talep edilmesi halinde gerçekleştirilmektedir.

Kısmi tevkifattan doğan iade hakkı doğuran işlemde İadesi istenilecek KDV; hiçbir surette alıcı tarafından tevkifata tabi tutulan KDV ile devreden KDV nin küçük olanından fazla olmamaktadır. Tevkifattan doğan iade talepleri işlemin bünyesine giren KDV nin iadesi olarak yorumlanamaz, burada iade olarak adlandırılan tutar alıcının teslimde bulunana ödemediği bir başka ifade ile hesaplanan ancak tahsil edilmeyen KDV nin iadesidir.

Tevkifattan Doğan İadeler Özü İtibariyle Vergi İadesi Değil, Alıcı Tarafından Tevkif Edilen Verginin İlgili Ay Devreden KDV’nin İzin Verdiği Tutarı Kadar Telafi Edilmesi Şeklinde Cereyan Etmektedir.

Kısmi Tevkifat İşlemlerinde İade Hakkı Doğuran İşlem; Yüklenim Değil, Alıcı Tarafından Tevkif Edilen KDV Tutarıdır. Bir an için KDV tevkifatı uygulaması olmadığını düşünürsek; söz konusu KDV tutarı indirime konu edilecek ve teslimde hesaplanıp alıcıdan tahsil edilerek bir nevi iade işlemi gerçekleşecek idi. KDV zinciri indirim veya iade yoluyla tamamlanmaktadır.

İHRAÇ KAYITLI, İMALATÇILARIN İHRACATLARINDA %10 KDV İADESİ İLE DAHİLDE İŞLEME İZİN BELGELERİ KAPSAMINDA TALEP EDİLEN İADELER YÖNÜNDEN

7440 Sayılı Kanunda Yer Alan “İade Konusu Yapılmayacak” İfadesi, 3065/11. – 13. – 14. Ve 15. Maddeler İle 17-4/S Bendinde Yer Alan İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirimi; Dolayısı İle Beyan Edilen Emtiaya İlişkin Liste ile Verilen Muayyen Yüklenimden Doğan İadeleri İfade Etmektedir.

7440 sayılı kanun için çıkarılan 1 Seri Nolu Tebliğde yer alan “…Beyan edilen emtiaya ait hesaplanarak ödenen KDV, 1 No.lu KDV Beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecek ancak iade konusu yapılamayacaktır.” İfadesi 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun “İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim” başlıklı 32. Maddesinde yer verilen; “Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.” Paragrafında yer alan “iade” yi işaret etmektedir.

Ezcümle; İşlemin bünyesine giren yüklenimdir. Yüklenim ifadesi ile doğrudan iade konusu işlemin bünyesine giren, istisna nedeniyle hiç hesaplanmayan ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’ ler anlatılmak istenmektedir. Yüklenim hesaplamasında teslim konusu ve teslime konu işlemin tabi olduğu KDV oranının dahi bir önemi yoktur.

Yüklenimsiz KDV İade Hakkı Doğuran İşlemlerde KDV Devrinin Olması Dışında Bir Şart Aranmamaktadır. 7440 Sayılı Yasada da Bunu Sınırlandırıcı Düzenleme Bulunmamaktadır.

Yüklenimsiz KDV iadelerinde iade konusu teslim ve hizmetler için yüklenilen katma değer vergisi hesabı yapılmamaktadır. Bu tür iadelerin gerçekleşmesi için katma değer vergisi devrinin yeterli olması dışında başka bir şart aranmamaktadır.

Söz konusu yönteme göre gerçekleştirilen KDV iadesi ile yüklenim yapılarak gerçekleştirilen iade arasındaki temel fark buradan kaynaklanmaktadır. Yüklenimsiz KDV iade sisteminde, iadeye konu teslim için herhangi bir KDV yükleniminin bulunması gerekmemektedir. Teknik olarak böyle bir durumun olması olanaksızdır.

Bu çerçevede, yüklenimsiz olarak gerçekleştirilen KDV iadelerinde, indirilecek veya devreden KDV tutarının içeriğinin herhangi bir önemi bulunmadığından bu tutarın içerisinde 7440 sayılı Kanunun 6. Maddesi kapsamında yapılan emtia stok bildirimlerine ait KDV bulunup bulunmadığının da bir önemi yoktur. Ayrıca; sonraki dönemlere devreden KDV’nin bulunduğu durumlarda bu ayrıştırmayı yapmak fiilen imkansızdır. Aksi uygulama yorum yoluyla mükellef hakkının kısıtlanması sonucunu doğuracağından yasal dayanaktan yoksundur.

EMTİA İÇİN ÖDENEN KDV NİN İNDİRİMİ İLE İADENİN BİRBİRİ İÇERİSİNDE AYRILMAZ BİR PARÇA OLDUĞU KABUL EDİLSE DAHİ; MEVCUT YASAL DÜZENLEMELER VE VERGİ NOSYONU IŞIĞINDA DEĞERLENDİRME YAPILDIĞINDA AŞAĞIDAKİ SORUNLAR İLE KARŞILAŞILACAKTIR.  

Gerek Katma Değer Vergisi Kanununda Gerekse Katma Değer Vergisi Uygulama Mevzuatında İndirilecek Katma Değer Vergisinin Hesaplanan Katma Değer Vergisinden Hangi Sıra İle Düşüleceğine İlişkin Açık Bir Düzenleme Yoktur.  Mükellefe Kanunla Sağlanan İmkanların Kanunda Açıkça Yer Almayan Hususlarla Sınırlandırması Hukuki Dayanaktan Yoksundur.

Kabul anlamına gelmemekle birlikte bir an için kdv indirimi ile iadenin içiçe olduğu düşünüldüğünde; bu seferde emtiadan kaynaklı katma değer vergisini indirim olarak kullanan mükelleflerin müteakip dönemlerde hesaplanan vergilerinden emtia beyanı nedeniyle indirdikleri vergiyi hangi sıraya göre indirmiş varsayılacaklarına ilişkin bir düzenleme yokluğu ile karşılaşılmaktadır. 

Gerek Katma Değer Vergisi Kanununda gerekse katma değer vergisi uygulama mevzuatında indirilecek katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden hangi sıra ile düşüleceğine ilişkin açık bir düzenleme yoktur. Bu çerçevede “mükellefe kanunla sağlanan imkanların kanunda açıkça yer almayan hususlarla sınırlandırılamayacağı” prensibinden hareketle emtiaya ilişkin katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden öncelikli olarak indirilmesi gerekir.

Bu halde indirim sürecinin sıralamasına ilişkin açık bir düzenleme olmadığından, hesaplanan katma değer vergilerinden öncelikle emtia için ödedikleri vergiyi indirmeleri ve sonrasında da önceki dönemden devreden katma değer vergisi ile dönem içi alışlara ilişkin katma değer vergisinin indirimi gerekir.

Vergi Denetim Kurulunun Yapılmasını İstediği KDV İndirimi Hesaplaması

Gelir İdaresi Başkanlığınca Yüklenimsiz KDV İadeleri İçin Uygun Görülen KDV İndirimi Hesaplaması

*Mükellefin iade edilmesi gereken KDV beyanı azami tutarın altında olduğundan beyan edilen tutarının tamamını iade alabilmesi gerekmektedir.

Beyan Edilen Emtia için Ödenen Katma Değer Vergisi; Aynı Malın Satışında Hesaplanan KDV ‘den Öncelikli Olarak İndirime Konu Edilmez İse Önceki Safhada Ödenen Verginin Yeniden Alınması; Bir Başka Deyişle “Mükerrer Vergileme” Sonucunu Doğurur.

7440 Sayılı Kanunun 6. Maddesinin ( c ) fıkrasında “c) Bu fıkranın (a) bendi uyarınca beyan edilen; makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanır ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödenir. Makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu vergi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Emtia üzerinden ödenen vergi genel esaslara göre indirilir, ancak iadeye konu edilmez. Bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz.” Hükmü mevcuttur.

Kanunun lafzından da çok açık bir şekilde anlaşıldığı üzere münhasıran ve muayyen olarak beyan edilen yani beyanname ekinde idareye bildirilen envanter listesinde yer alan emtia işaret edilmektedir. Bir başka deyişle; anılan kanun kapsamında beyan edilmiş olan emtianın tesliminde; yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV nin iade yoluyla giderilmeyeceği ifade edilmektedir.

Emtiaya ilişkin katma değer vergisinin öncelikli olarak hesaplanan katma değer vergisinden indirilmemesi kanuna aykırı bir şekilde; bu hesaplamanın yapıldığı dönem itibariyle indirim hakkının engellenmesi, yeni bir yüklenime sebebiyet vermesi ve dolayısı ile mükerrer vergilendirme sonucunu doğuracaktır ki; bu durum mülkiyet hakkının ihlalini oluşturur. İndirim mekanizmasının temel amacının mükerrer vergilemeyi önlemek olduğu göz önüne alındığında tersine yorum hukukilik ile bağdaşmayacaktır.   

“….. İadeye Konu Edilemez.” Lafzı Genel Bir İfade Olup, Kanun Koyucunun Amacını Net Şekilde Ortaya Koyan Açıklıkta Değildir.

Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Mevzuatında birbirinden şeklen ve koşulları itibariyle çok farklı iade ve iade hakkı doğuran işlem türleri vardır. Kanunun lafzından ödenen verginin hangi tür iadeye konu edilemeyeceği tam olarak “…..iade edilmez.” İfadesi ile açıklığa kavuşmamaktadır.

Kanunda kullanılan bu tip genel ifadeler özel durumlara ve olaylara tam olarak indirgenememektedir. Bu nedenle lafzın yoruma muhtaç olduğu açıktır. Yorumun tüm ihtimalleri birbiri ile kıyaslayarak; mükellef aleyhine olan metodunun seçilmesi yönünde olması, yorum yoluyla mükerrer vergileme sorunu doğurur. Bu yorum ve değerlendirme hukuki dayanaktan yoksundur. Hukuki belirlilik ilkesini zedeler.   

Yukarıda ifade edildiği üzere tek şartı devreden KDV’nin varlığı halinde iade hakkı doğuran bir işlemle, 7440 sayılı kanun kapsamında beyan edilen, cinsi miktarı ve teknik özellikleri belli olan emtianın tam istisnaya konu edilmesi halinde indirimle giderilemeyen yüklenilen KDV’nin iadesini aynı türden işlem olarak yorumlanması olanaksızdır.

SONUÇ

Çalışmamızda tartışılan konu gerek hukukilik gerekse uygulama imkanları açısından ele alınmaya çalışılmış, bilhassa vergileme işlemleri açısından iki kurumun görüş farklılığının ve bu görüş farklılıklarının işin en başında net bir şekilde ortaya koyulmamasının;

1. Mükelleflerin mülkiyet hakkına gölge düşüren,
2. Hukuki belirlilik ilkesini zedeleyen,
3. Vergiye gönüllü uyum ile vergi barışını bozucu etkisine değinilmeye çalışılmıştır.

Mükellefler kendi ifadeleri ile 7440 Sayılı Kanunu “Mali Af” olarak nitelendirmektedirler. Bundan faydalanmak ve kayıtlı ekonomiye geçmek maksadıyla katma değer vergisi ödeyip bunun sonucunda cezalandırılmayı kabullenmeyip, idarece yapılan eleştirileri yargı denetimine tabi tutturacağının kaçınılmaz olduğu ve bu hususta yargı mercilerinin ciddi bir yoğunluk yaşayacağını söylemek yanlış olmayacaktır.

06.01.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

MuhasebeTR uygulamamızı indirin, son dakika gelişmelerinden haberdar olun.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.