Mehmet Duman
Yeminli Mali Müşavir
Duman & Global
mehmet@dumanglobal.com

Yurtdışına Verilen Hizmetlerde Kazanç İstisnası

1- GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış olup, aynı Kanunun 6 ncı maddesinde de kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine eklenen (ğ) bendi ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

2- İNDİRİM KAPSAMINDAKİ HİZMETLER 

İlgili şirketler tarafından elde edilen kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi için bu kazancın aşağıda belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir.

- Mimarlık,

- Mühendislik,

- Tasarım,

- Yazılım,

- Tıbbi raporlama,

- Muhasebe kaydı tutma,

- Çağrı merkezi,

- Ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri.

- Ayrıca ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri, bakanlık bu yetkisini kullanarak aşağıdaki alanlarda verilen “mesleki eğitim hizmetleri” indirim kapsamında değerlendirilecektir. 

1. Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,
2. Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma.

3- İNDİRİMDEN FAYDALANMA ŞARTLARI

3.1- İndirimden Faydalanabilecek Şirketlerin Ana Sözleşmelerinde Yazılı Esas Faaliyet Konusu

İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir.

Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti ile Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye'de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50'sine indirim uygulanacaktır.

Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür.

​​​​​​​3.2- Hizmetin, Türkiye'den Münhasıran Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurum İçin Yapılmış Olması

Söz konusu hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup, bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.

​​​​​​​3.3- Faturanın Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurum Adına Düzenlenmesi

Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. 

Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.

​​​​​​​3.4- Türkiye’den Verilen, Mimarlık, Mühendislik, Tasarım, Yazılım, Tıbbi Raporlama, Muhasebe Kaydı Tutma, Çağrı Merkezi, Ürün Testi, Sertifikasyon, Veri Saklama, Veri İşleme ve Veri Analizi Hizmetlerinden Yurt Dışında Yararlanılması 

Verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.

Türkiye'den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere veya Türkiye'ye ithal edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara verilen ürün testi ve sertifikasyon hizmetleri, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerden elde ettiğiniz kazancın söz konusu indirime konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır[1].

​​​​​​​3.5- İlgili Bakanlığın İzin ve Denetimine Tabi Olarak Türkiye'de Yerleşmiş Olmayan Kişilere Verilen Eğitim ve Sağlık Hizmetleri İle Mesleki Eğitim Hizmetlerinin Yararlanıcısının Yurt Dışında Olması 

Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye'de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.

4- TÜRKİYE'DEN YURT DIŞI MUKİMİ KİŞİ VE/VEYA KURUMLARA VERİLEN HİZMETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN TESPİTİ, KAYITLARDA İZLENMESİ VE BEYANI 

​​​​​​​4.1- İndirim Tutarının Tespiti

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zarar ile sonuçlanması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.

​​​​​​​4.2- Kazançların Kayıtlarda İzlenmesi

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir.

Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

​​​​​​​4.3- İlgili Bakanlığın İzni ve Denetimine Tabi Olarak Türkiye'de Yerleşmiş Olmayan Kişilere Verilen Eğitim ve Sağlık Hizmetlerine İlişkin Bildirim ve Belgeler

Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %50'sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin ad- soyad ya da unvan, hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport numarası, düzenlenen faturanın tarih ve sayısı, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi bilgileri içeren formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir. İlgili geçici vergi beyannamesinin ekindeki forma dahil edilememiş bilgilerin bir sonraki geçici vergi beyannamesi ekindeki formla bildirilmesi mümkündür.

Bunun yanı sıra, sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın, eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelere de Milli Eğitim Bakanlığınca verilen izin belgesi veya ruhsatın bir örneğinin, istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık kurumlar vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

​​​​​​​4.4- Esas Faaliyet Konusu Dışındaki Gelirler

İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Örnek: X Ltd. Şti. 2019 yılında 1.500.000-TL hizmet hasılatı gerçekleşmiştir. Hasılatın  1.000.000-TL’si yurtiçi mukimi firmalara verilen sertifikasyon hizmetleri ifasından, 500.000-TL’si ise aynı hizmetlerin yurt dışı müşterilerine verilmesinden oluşmaktadır. X LTD.ŞTİ. ayrıca 50.000-TL faiz geliri elde etmiştir. 2019 yılında hizmet üretim maliyeti 1.000.000-TL olup, söz konusu maliyetin 800.000-TL’sine yurt içi mukimi firmalara sunulan hizmetler,  200.000-TL’sına yurtdışı firmalara verilen hizmetler için katlanılmıştır. Buna göre, Brüt satış kazancı 500.000.-TL olarak hesaplanmıştır.

X LTD. ŞTİ., 2019 yılı için ayrıca aşağıdaki giderlere katlanmıştır:

Pazarlama Giderleri                : 30.000-TL

Yönetim Giderleri                  : 70.000-TL

Karşılık Giderleri                    : 10.000- TL

Finansman Giderleri               : 20.000-TL

TOPLAM GİDERLER         : 130.000.-TL

Öncelikle indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.

Örneğimizde toplamda 130.000.-TL gidere katlanılmıştır, ancak bu giderlerin içerisinde yer alan Karşılık Giderleri tutarı olan 10.000.-TL, Kurumlar Vergisi Tebliğinin “10.5.3.4. Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler” başlıklı düzenlemesinin tersine yorumundan, esas faaliyet konusu dışındaki giderlerinde oranlama yapılırken dikkate alınmaması gerektiğini düşünülmektedir. Örneğin çarpıcı olması açısından karşılık giderleri özellikle seçilmiştir. Tersine yorumun dışında reel bir yorum daha yapacak olur isek, karşılık giderleri genelde, daha önceki dönemlerde hasılat/maliyet karşılaştırılması yapılmış, eş deyişle, kurumlar vergisi matrahına dahil edilmiştir. VUK ‘da yer alan “şüpheli alacaklarda değerleme” hükümlerinde özetle alacağın şüpheli hale geldiği dönemde pasifte karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısı ile bu kapsamda oranlama yapılırken dikkate alınmaması gerekmektedir. Keza ilerleyen dönemlerde tahsilat olur ise de tebliğ hükümlerince indirimden faydalandırılmayacaktır.

Örneğimizde toplam hasılatın %66’sı yurtiçi müşterilere, %33’ü ise yurtdışı müşterilerine gerçekleştirilmiştir.

Buna göre;

A - Yurtdışı Müşterilerinden Hasılat                         : 500.000.-TL

B- Yurtdışı Müşterileri Üretim Maliyeti                   : 200.000.-TL

C- Safi Hasılat ( A – B )                                           : 300.000.-TL

D- Giderlerin Yansıtılması (120.000 x %33) :   39.600.-TL

E- İndirim Uygulanacak Kazanç ( C – D )               : 260.400.–TL

F- Matrahtan İndirilecek Tutar  (E x %50)          : 130.200-TL

5- SONUÇ

15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir.

İndirimden faydalanabilmek için öncelikle ilgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Ayrıca söz konusu hizmetlerin Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi ve yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması veya fiziki olarak Türkiye'de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.

KAYNAKÇA

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
• 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
• Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (SERİ NO: 1),
• Gelir İdaresi Başkanlığının 12/04/2017 tarih ve 62030549-125[10-2016/474]-101894 sayılı özelgesi.

---

[1] Gelir İdaresi Başkanlığının 12/04/2017 tarih ve 62030549-125[10-2016/474]-101894 sayılı özelgesi.

02.04.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.