Mehmet Duman
Yeminli Mali Müşavir
Duman & Global
mehmet@dumanglobal.com

Belgelendirme Kuruluşlarının Vermiş Oldukları Hizmetlerin Vergisel Boyutu

Bilindiği üzere gerçek ve tüzel kişiler uluslararası ticaretin gereklilikleri, üretim ve hizmet sunum kalitelerinin belgelendirilme ihtiyacı, ürün güvenliği ve diğer gereksinimler nedeniyle uluslararası sertifikasyon kurumlarından CE, ISO, FSSC, HACCP, HELAL vb. belgelere ihtiyaç duymaktadırlar.

Ülkemizde bahse konu hizmetler ulusal veya uluslararası akredite kuruluşlar tarafından sunulmaktadır. Bu hizmet sunumları Türkiye’de verilebileceği gibi ülkemiz mukimi bir firma adına yurtdışında da verilebilmektedir.

Makalemizde bu tip hizmetlerin ülkemizde verilmesi, ülkemiz mukimi firmanın bu tip hizmetleri yurtdışında alması ve bu hizmetler karşılığı yurtiçine veya yurtdışına ödenen bedellerin vergisel boyutları hem hizmeti alan, hem de bu hizmete aracılık eden kurumlar açısından ele alınacaktır. 

A. BELGENİN VE BELGELENDİRME HİZMETİNİN HUKUKİ TARİFİ

6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanuna göre irdelemek gerekirse; 199. madde bu tanımı ortaya koymaktadır. Söz konusu madde uyarınca uyuşmazlık konusu vakıaları ispata elverişli yazılı veya basılı metin, senet, çizim, plan, kroki, fotoğraf, film, görüntü veya ses kaydı gibi veriler ile elektronik ortamdaki veriler ve bunlara benzer bilgi taşıyıcıları bu kanuna göre belgedir.

Belgelendirme Hizmeti ise; Laboratuvar hizmetinin, muayenenin, ürün, sistem veya personelin belirli bir standart veya teknik düzenlemeye uygun olduğunun yazılı olarak üçüncü taraf (bağımsız) bir kurum veya kuruluş tarafından belirlenmesi faaliyetidir.

B. MUHTEMEL DURUMLAR

Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan hizmetin Türkiye’de alınması ve faydasının Türkiye’de görülmesi (Belgelendirme denetimi kapsamında Amerika’dan gelen denetçilerin Türkiye’de denetim yapması),

Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan hizmetin Türkiye’de alınması ve faydasının Türkiye dışında görülmesi (Amerika pazarına giriş için Türkiye’deki Tarım Ürünlerinin Türkiye’de denetlenmesi için ödenmiş olan bedel),

Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan hizmetin Türkiye dışında alınması ve faydasının Türkiye içinde görülmesi (Örnek, Hollanda firmasından alınan sertifikalandırma hizmetinin Türkiye’deki başka firmalara faydalandırılması kapsamında ödemiş olduğu bedel),

Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan hizmetin Türkiye dışında alınması ve faydasının Türkiye dışında görülmesi (Örnek, Amerika pazarına giriş için, Türkiye mukimi firmanın Amerika’da aldığı hizmet için ödemiş olduğu bedel) olarak muhtemel durumlar sıralanabilir.

C. KONUNUN MEVZUAT KARŞISINDAKİ DURUMU

1. KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, ayrıca safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Bahsekonu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup; maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan bent hükmü uyarınca, genel giderlerin kurum kazancından indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup; bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, pazara giriş ve kalite belgelendirme gibi hizmetler için ödenen bedellerin gerek Türkiye mukimi, gerekse de Türkiye mukimi olmayan kimselere ödenmesi halinde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak, 5520 sayılı kanununun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermaye hükümleri gözden ırak tutulmamalıdır.  

2. DAR MÜKELLEFİYETTE VERGİ KESİNTİSİ AÇISINDAN

5520 sayılı kanunun 3. maddesinde Dar Mükellefiyet kapsamındaki kurumlar ve bunların ülkemizde elde ettikleri hangi gelirlerin bu kapsamda vergilendirileceği tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre; anılan maddenin (2) numaralı bendinde Dar mükellefiyet; “Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.” şeklinde belirtilmiştir.

Aynı kanunun 3. maddesinin (3) numaralı bendinde ise “Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur” ibaresi yer almakta olup; (ç) fıkrasında “taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar” kısmı belirtilmektedir.

Kurumlar Vergisi kanununun 30. maddesinde; “(1) Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır” denilerek tadadi olarak sayılan kazançlar içerisinde (c) bendinde yeralan “Gayrimenkul sermaye iratları” da sayılmaktadır.

Bu açıdan bakıldığında, ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi gereği gayrimenkul sermaye iradı olduğu, ödeme döneminde brüte iblağ edilerek vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği akla gelmektedir.

Ancak, bu aşamada hizmetin Türkiye’de mi yoksa dışarıda mı alındığı; ayrıca, bu hizmeti sunan kişi veya kurumun bu işi ticari bir organizasyon kapsamında yapıp yapmadığı da önem kazanmaktadır.

Hizmet yurtdışında alınmış ise, Kurumlar Vergisi Kanunu 30. madde kapsamında her şart ve koşulda vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır. Buna karşın; hizmet yurtiçinde alındı ise ve hizmet sunumu bir ticari organizasyon dâhilinde yurtdışındaki bir kurum tarafından verilmemiş ise, hizmeti sunan kişinin mukim bulunduğu ülke ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması (ÇVÖA) bulunup bulunmadığı; bulunmakta ise de vergileme sisteminin nasıl olduğu irdelenmeli ve buna göre hareket edilmelidir.

3. KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu bağlamında vergi konusu incelendiğinde ise; “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1. maddede “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” ifadesi altında 1.3/(f) bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Aynı kanunun “İşlemlerin Türkiye'de Yapılması” başlıklı 6. maddesi a) Malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, b) (Değişik:27/1/2000-4503/3 md.) Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade etmektedir.

Kanunun 2. bölümünde yer alan “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” kısmında, Vergi Sorumlusunun tanımının yapıldığı 9. maddede yer alan “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir” ifadesi ile belli ödemelerden sorumlu sıfatıyla tevkifat yapılabileceğini belirtmektedir. 

Anılan kanunun Genel Uygulama Tebliğinin 2.1.2.3. “Kiralama İşlemleri” maddesinde de; “3065 sayılı Kanunun 1/3-f maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi olacaktır…..Yukarıda belirtilenler hariç kiracının KDV mükellefi olmaması halinde de (faaliyetleri sadece 2 No.lu KDV Beyannamesi vermelerini gerektirenler de bu kapsamda mütalaa edilecektir) kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV, kiraya veren tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilir. Kiraya verenin başka nedenlerle KDV mükellefiyeti olmaması bu uygulamaya engel değildir.” şeklinde ifade edilmiştir.

Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70. maddesinin 5. bendinde “Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)” denilmektedir.

3065 sayılı kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasında yer alan (d) bendinde “İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” bu kanunun istisnaları olarak belirtilmiştir.

İstisna metni incelendiğinde, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan taşınmazların istisna kapsamında olduğu, bunların dışında kalan menkul ve diğer gayri maddi hakların istisnaya tabi tutulmayacağı anlaşılmaktadır. Nitekim bu husus, 4721 sayılı Medeni Kanunun 704. maddesinde taşınmazlar için yaptığı tanımdan çıkarılabilmektedir. Söz konusu kanun maddesine göre Taşınmaz mülkiyetinin konusunu Arazi, Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler teşkil etmektedir.

4. DAMGA VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde, kanunun konusu olarak bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların Damga Vergisine tabi olduğu; ayrıca Yabancı memleketlerle, Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye'de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı ifade edilmektedir.

Bahse konu kanunun 3 üncü maddesinde, “Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder. Yabancı memleketlerle Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye'de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden. üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Ancak bunlardan ticari veya mütedavil kağıt mahiyetinde bulunanların vergisini, bunları en evvel satan veya kabul veya başka suretle kullanan kişiler öderler.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. 

Bu bağlamda, belgelendirme hizmetleri kapsamında gerek Türkiye mukimi, gerekse yurtdışı mukimi firmalar ile Damga Vergisi Kanunu Ek 2. maddesi kapsamında vergi, resim ve harç istisna belgesine bağlanmayan hizmetler için söz konusu kanunun I sayılı listesinde yer alan mukavelenameler için uygulanacak oran kadar Damga Vergisi 15 gün içerisinde beyan edilip, aynı süre içerisinde ödenecektir.

D. SONUÇ

Makalemizde son dönemlerde sayıları artmakta olan ve uluslararası ticaretin gereklilikleri, üretim ve hizmet sunum kalitelerinin tarafsızca ortaya konması vb. sebeplerle tercih edilen Belgelendirme Hizmetleri’nin meri mevzuatımız hükümlerince vergisel boyutu tartışılmıştır. Aşağıdaki tablo örnek olarak verilen durumlardaki belgelendirme hizmetlerinin Katma Değer Vergisi, Kurumlar Vergisi, Dar Mükellefiyet Kapsamında Stopaj ve Damga Vergisi cihetleriyle değerlendirilmesini içererek okuyanlara faydalı olmayı amaçlamaktadır.

 

SIRA	DURUM	ÖRNEK	KDV	DAR MÜKELLEFİYET STOPAJ	KURUMLAR VERGİSİ	DAMGA VERGİSİ
1	Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan Hizmetin Türkiye’de alınması ve faydasının Türkiye’de görülmesi	Belgelendirme denetimi kapsamında Amerika’dan gelen denetçilerin Türkiye’de denetim yapması	VAR                   (3065 Sayılı KDV Kanunun 6/b maddesi)	HİZMET ALINAN KURUMA GÖRE DEĞİŞİR	GİDER GÖSTERİLİR	VAR
2	Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan Hizmetin Türkiye’de alınması ve faydasının Türkiye dışında görülmesi	Amerika pazarına giriş için Türkiye’deki Tarım Ürünlerinin Türkiye’de denetlenmesi için ödenmiş olan bedel	VAR                   (3065 Sayılı KDV Kanunun 6/b maddesi) (Hizmet Türkiye mukimi olmayan bir kişi/kurum veya kuruluştan alınmış ise KDV Sorumlu Sıfatıyla beyan edilecektir.)	HİZMET ALINAN KURUMA GÖRE DEĞİŞİR	GİDER GÖSTERİLİR	VAR
3	Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan Hizmetin Türkiye dışında alınması ve faydasının Türkiye içinde görülmesi	Hollanda firmasından alınan sertifikalandırma hizmetinin Türkiye’deki başka firmalara faydalandırılması kapsamında ödemiş olduğu bedel	VAR                    (3065 Sayılı KDV Kanunun 6/b maddesi)	YOK	GİDER GÖSTERİLİR	VAR
4	Türkiye mukimi olan veya olmayan kurumdan Hizmetin Türkiye dışında alınması ve faydasının Türkiye dışında görülmesi	Amerika pazarına giriş için, Türkiye mukimi firmanın Amerika’da aldığı hizmet için ödemiş olduğu bedel	YOK	VAR	GİDER GÖSTERİLİR	VAR
5	Türkiye mukimi olup aracılık hizmeti veren firmalar	Belgelendirme denetimi kapsamında Türkiye’deki firmalara belge verilmesi kapsamında ödemiş olduğu bedel	VAR	YOK	GİDER GÖSTERİLİR	VAR

Kaynakça:

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

3. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

4. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

5. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Genel Uygulama Tebliği

6. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu

7. 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Usul Kanunu

8. 4721 Sayılı Medeni Kanu

19.02.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.