Levent Özkaya
Vergi Başmüfettişi
levent.ozkayaa@gmail.com

Sermaye Tamamlama Fonunun Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumunun Değerlendirilmesi

Giriş

Kâr elde etme amacıyla kurulup faaliyette bulunan ticaret şirketleri, bu amaçlarını gerçekleştirebildikleri gibi ticari hayatın olağan akışında bu amaçlarına ulaşamayarak zarar da edebilmektedirler. Zarar etmenin bir anlamı da ticaret şirketlerinin sahip oldukları öz kaynaklarının azalmasıdır. Sermayeye özel bir önem atfeden 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda belli bir oranda zarar eden ticaret şirketleri açısından özel bir düzenleme bulunmaktadır. Son bilançosundan, sermaye ile yasal yedek akçelerinin toplamının üçte ikisinin zarar nedeniyle karşılıksız kaldığı anlaşılan ticaret şirketlerine yasa koyucunun bir seçim yapma ödevi yüklediği görülmektedir. Bu seçimlerden biri, yazımızın da konusunu teşkil eden sermaye tamamlama kararı alınmasıdır. Yazımızda Türk Ticaret Kanununun 376. maddesinde yer alan sermaye tamamlama kararının kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

1. GENEL HATLARIYLA SERMAYE TAMAMLAMA FONU

Türk Dil Kurumu tarafından ekonomi terimi olarak “bir ticaret işinin kurulması, yürütülmesi için gereken anapara ve paraya çevrilebilir malların tamamı, anamal, başmal, kapital, meta, resülmal” olarak tanımlanan[1] sermaye kavramının gerek 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda[2] gerekse 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda[3] doğrudan tanımına rastlanmamaktadır. Her ne kadar yasa düzeyinde doğrudan tanımı yapılmasa da yasal düzenlemeler, sermaye unsurunun ticari işletmelerin en önemli unsurlarından biri olduğunu göstermektedir. Nitekim sermaye koyma borcunun ortaklar tarafından yerine getirilmemesi veya sermaye kaybı durumunda yetkili organların gerekli tedbirleri almaması hâlinde yasa koyucu şirketin sona ermesine hükmetmektedir.

Şirket unsurları arasında önemli bir konuma sahip olan sermaye unsuru, işletme faaliyeti çerçevesinde doğan zararlar dolayısıyla eriyebilmektedir. Bu durumlarda sermayenin bir kısmı eriyebileceği gibi tamamının erimesi dahi söz konusu olabilmektedir. Bu durumda yasa koyucu, şirketlerin yetkili organlarının söz konusu hususu görüşmek üzere toplanmalarına ve iyileştirici tedbirleri almaları gerektiğine hükmetmiştir. Ancak yasada yetkili organların ne türde tedbirler alması gerektiğine yönelik detaylı açıklamalara yer verilmemiş; konuya ilişkin Ticaret Bakanlığı tarafından 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ[4] yayımlanmıştır.

Söz konusu tebliğin değişik 7. maddesine göre son yıllık bilançosundan sermayesi ile kanunî yedek akçeleri toplamının üçte ikisinin veya daha fazlasının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığının anlaşılması durumunda, toplantıya çağrılan genel kurul;

- Türk Ticaret Kanununun 473. ilâ 475. maddelerine göre sermaye azaltımı yapılmasına,

- Sermayenin tamamlanmasına,

- Sermayenin artırılmasına

karar verebilmektedir.

Şirket yetkili organı tarafından alınabilecek kararlardan biri olarak karşımıza çıkan sermayenin tamamlanması; bilanço açıklarının ortakların tamamı veya bir kısmı tarafından kapatılması anlamına gelmektedir. Tebliğ, sermayenin tamamlanması kararı alan şirketin, zarar sebebiyle karşılıksız kalan sermayeyi tamamlanmasını yeterli görmektedir. Dolayısıyla zarar sebebiyle karşılıksız kalan yasal yedek akçelerin (bir başka ifadeyle yitirilen yasal yedek akçelerin) tamamlanması zorunluluğu bulunmamaktadır.

Diğer yandan sermayenin tamamlanması işleminde mevzuatsal olarak her ortak, zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatmaya yetecek miktarı vermekle yükümlü kılınmıştır. Bir veya birden fazla ortağın söz konusu yükümlülüğü yerine getirmesi ise, herhangi bir miktarda para vermeyen ortak veya ortakların yükümlülüğünü ortadan kaldırmaktadır.

Ortakların payları oranında verebilecekleri gibi farklı oranlarda da verebilecekleri söz konusu tamamlama miktarlarını geri alamayacaklarını belirten tebliğe göre söz konusu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksız bir yükümlülüktür. Bunun yanında ortak veya ortaklar tarafından yapılan ödemelerin, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir sermaye avansı olarak nitelendirilmesi de mümkün bulunmamaktadır.

Ortak veya ortaklar tarafından yapılan sermayenin tamamlanmasına ilişkin ödemelerin öz kaynaklar içinde ‘sermaye tamamlama fonu’ hesabında toplanıp takip edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan söz konusu fonun yalnızca zararların mahsup edilmesi suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır.

2. KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA SERMAYE TAMAMLAMA FONU

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[5] 6. maddesine 7394 sayılı Kanunun[6] 23. maddesiyle eklenen (3) numaralı fıkra hükmünde, Türk Ticaret Kanununun 376. maddesi çerçevesinde sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketlerin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda şirkete aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmektedir. Söz konusu hüküm, 15.04.2022 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu hüküm, uygulamada konuyla ilgili tereddütleri giderici nitelikte bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır. Nitekim 6102 sayılı Kanunun 376. maddesi çerçevesinde sermayenin tamamlanmasına yönelik şirkete ortaklar tarafından yapılan ödemelerin kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin açık bir hüküm bulunmamakta idi.

Yasal düzenleme öncesinde vergi idaresi tarafından verilen bir özelgede[7] kurucu ortağı olduğu ve sürekli zarar ettiğinden dolayı sermayesini kaybeden iştirakine sermaye tamamlama fonu ödeyen şirketin sermaye tamamlama fonu adı altında ödediği tutarları vergi idaresi, iştirak tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden, söz konusu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesini mümkün görmemiş ve iştirakin bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerektiğini belirtmiştir.

Söz konusu özelgeye göre nispeten daha güncel bir başka özelgede[8] de vergi idaresi, bilanço zararlarının kapatılması için şirketin kendi ortaklarına olan ticari ve malî borçlarının sermaye tamamlama fonu hesabına aktarılması durumunda söz konusu tutarların, şirket tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde sermayeye ilave edilmemesi ve aynı zamanda bu hususa ilişkin vergi mevzuatında herhangi bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, kurum kazancına ilave edilmesi gerektiğini belirtmiştir.

Vergi idaresinin söz konusu görüş beyanlarının temelinde ise, söz konusu tutarları sermaye unsuru olarak kabul etmemesi yattığını ifade edebiliriz. Nitekim açıklamalarından da anlaşılacağı üzere, söz konusu tutarların kurum kazancına ilave edilmesini engelleyici unsur olarak bu tutarların sermayeye ilave edilmesini ya da konuyla ilgili istisna hükmünün bulunmasını aradığı görülmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinin (3) numaralı fıkra hükmü ile yasa koyucu, söz konusu husustaki belirsizliği gidermiştir. Dolayısıyla Türk Ticaret Kanununun 376. maddesine uygun usulde yapılan sermaye tamamlama işlemi çerçevesinde ortaklar tarafından yapılan ödemeler, şirketler tarafından kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamaktadır.

Kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutar, şirketin ortakları tarafından şirkete, zarar dolayısıyla karşılıksız kalan - bir başka ifadeyle yitirilen- kısmı telafi edecek miktarda aktarılan tutardır. Dolayısıyla karşılıksız kalan kısmın üzerinde bir aktarım söz konusu olması durumunda, söz konusu kısmı aşan miktarın Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinin (3) numaralı bendi kapsamında değerlendirilme olanağı bulunmamaktadır.

3. SERMAYE TAMAMLAMA KARARI ALAN ŞİRKETLERİN MUHASEBE KAYDI

Bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175. ve mükerrer 257. maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı, (1) Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğini (MSUGT) 26.12.1992 tarihli 21447 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlamıştır.

Bu tebliğe göre, tebliğin kapsamında yer alan işletmelerin, muhasebe sistemlerini bu tebliğde ve ekinde belirtilen ilke ve kurallara uygun yürütmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla MSUGT’de yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde düzenlenecek olan mali tabloların tekliği değiştirilememektedir.

Söz konusu tebliğde belirtilen muhasebe usul ve esaslarına uymak ve bu usul ve esasları uygulamak zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerin, bu usul ve esaslara uymamaları durumunda, uymayanlar hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümlerine göre cezaî yaptırım uygulanmaktadır.

Bu çerçevede ticaret şirketlerinin zarar sebebiyle karşılıksız kalan sermayelerinin tamamlanması amacıyla ortakları tarafından işletmeye koyulan tutarların muhasebeleştirilmesi de MSUGT hükümlerine göre yapılması gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak söz konusu tebliğ hükümleri dikkate alındığında, ticaret şirketlerine yapılan bu ödemelerin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğine ilişkin herhangi bir hükme rastlanmamaktadır.

Doktrinde bu işlemin nasıl yapılması gerektiğine dair çeşitli görüşler bulunmaktadır. Buna göre doktrinde sermaye tamamlanmasına ilişkin tutarın 331 no.lu Ortaklara Borçlar, 528 no.lu Sermaye Tamamlama Fonu, 529 no.lu Diğer Sermaye Yedekleri ve 549 no.lu Özel Fonlar hesaplarında izlenebileceğine dair görüşlere rastlanmaktadır.[9]

Uygulamada ticari işletmelerin sermayeyi tamamlama yöntemine göre muhasebe kaydının borç tarafında yer alan hesap değişmekte, bu hesabın karşılığında kaydın alacak tarafında ise işletmenin yorumuna göre yukarıda bahsedilen hesaplardan birine yer verilmektedir. Dolayısıyla sermaye tamamlama işlemi nakit olarak yapılmışsa 100 no.lu Kasa hesabı, bankada yer alan tutarlardan yapılmışsa 102 no.lu Bankalar hesabı kullanılmaktadır. Bu hesabın karşılığında yer alması gereken hesabın ne olması gerektiği tebliğde açıkça belirlenmediğinden bu noktada işletmelerin yorumuna göre kayıt yapılmaktadır.

Sermaye tamamlama fonuna ilişkin Kurumlar Vergisi Kanununda da açık bir düzenleme yer aldığı göz önüne alındığında bunun muhasebe kaydının usul ve esaslarının nasıl olması gerektiğinin de açıklanmasının yerinde olacağını düşünmekteyiz.

SONUÇ

Ticaret şirketlerinin, faaliyetlerinden doğan zararları sebebiyle sermayelerinin üçte ikisini veya daha fazlasını yitirmesi durumunda Türk Ticaret Kanununa göre şirket yetkili organlarının söz konusu hususu görüşmek üzere toplanması ve iyileştirici tedbirleri alması gerekmektedir. Yetkili organların alacağı tedbirlerden biri de sermayenin tamamlanması kararı alınmasıdır.

Bu karar kapsamında yapılması gereken işlemlerin kurumlar vergisi karşısındaki durumuna ilişkin 7394 sayılı Kanunun yayımlandığı 15.04.2022 tarihine kadar yasa düzeyinde herhangi bir düzenleme bulunmamakta idi. Bu tarihten önce vergi idaresi tarafından verilen özelgelerle uygulamaya yön verildiği görülmektedir. Vergi idaresinin bu konudaki görüşünün ise, söz konusu tutarların kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği yönünde idi.

Ancak 7394 sayılı Kanunun 23. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesine eklenen (3) numaralı fıkra hükmünde, Türk Ticaret Kanununun 376. maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

Ancak söz konusu tutarların muhasebe kaydının ne şekilde yapılması gerektiğine dair MSUGT’de herhangi bir açıklama yer almamaktadır. Bu durum da işletmelerin farklı kayıtlar yapmalarına sebep olmakta; işletmelerin yorumlarından kaynaklanan bu farklılıkların ise, vergi idaresi tarafından eleştiri konusu yapılması da muhtemel bir durumdur. Bu durumların önüne geçilebilmesi, mükellefler ile vergi idaresi arasında yorumdan dolayı ihtilafların oluşmasının engellenmesi amacıyla sermaye tamamlamasına ilişkin tutarların hangi hesapta izlenmesi gerektiğine dair bir düzenleme yapılma ihtiyacı bulunmaktadır.

KAYNAKÇA

- 13.01.2011 tarihli 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu

- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

- 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ

- 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu

- 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

- Aydın Vergi Dairesi Başkanlığının 22.10.2021 tarihli E-79690095-125[3-2021-120-100]-89161 sayılı Özelgesi

- Gelir İdaresi Başkanlığının 01.06.2012 tarihli B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı Özelgesi

- Türk Dil Kurumu. (2019). Türkçe Sözlük. Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Türk Dil Kurumu Yayınları. Ankara.

- Zeki DOĞAN. Sermaye Tamamlama Fonunun Muhasebeleştirilmesine İlişkin Öneriler. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 245.

---

[1] Türk Dil Kurumu. Türkçe Sözlük.11. baskı (tıpkıbasım). Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Türk Dil Kurumu Yayınları. Ankara. 2019. s. 2072.

[2] 13.01.2011 tarihli 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, 14.02.2011 tarihli 27846 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] 06.12.2012 tarihli 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, 30.12.2012 tarihli 28513 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[4] Söz konusu tebliğ, 15.09.2018 tarihli 30536 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] 13.06.2006 tarihli 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 21.06.2006 tarihli 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[6] 08.04.2022 tarihli 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 15.04.2022 tarihli 31810 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[7] Gelir İdaresi Başkanlığının 01.06.2012 tarihli B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı Özelgesi

[8] Aydın Vergi Dairesi Başkanlığının 22.10.2021 tarihli E-79690095-125[3-2021-120-100]-89161 sayılı Özelgesi

[9] Zeki DOĞAN. Sermaye Tamamlama Fonunun Muhasebeleştirilmesine İlişkin Öneriler. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 245. s. 17.

13.11.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.