Kerim Çoban
E.Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
Çoban Gümrük Dış Ticaret Denetim Danışmanlık ve
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği A. Ş.
k.coban0306@gmail.com

Özel Tüketim Vergisi ve Bandrol Ücretinde Matrah Kargaşası

ÖZET

Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün konuya ilişkin 04.03.2022/72486352 tarih ve sayılı (Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 06.01.2022 tarih ve 2723 sayılı, 01.03.2022 tarih ve 29957 sayılı) yazısında kısaca: ÖTV’ye ve TRT Bandrolüne tabi eşyalara (Örneğin: 8517.12.00.00.11 GTİP numarasında beyan edilen eşyalara) ilişkin olarak, KDV matrahına bandrol ücreti de dahil edildikten sonra oluşan tutar üzerinden ÖTV hesaplanması gerekmekle birlikte, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununu eki (IV) sayılı listede bulunan malların ithalinden önceki ardiye hizmet bedellerinin, KDV’den istisna olsun ya da olmasın, ithalat sırasındaki ÖTV matrahına dahil edilmesi gerektiği ve bu görüşün; İthalatta matrahın 3065 sayılı KDV Kanununda belirtilen usule göre belirlenmesinin geçerli olduğu tüm durumlar için uygulanmasının gerektiği belirtilmiştir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün bu yaklaşımı ve uygulaması; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c.maddesine, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12.maddelerine, 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu’nun 4.maddesine, Anayasanın 38 ve 73.maddesine aykırıdır.

Anahtar kelimeler: Katma Değer Vergisi, İthalatta KDV Matrahı, Özel Tüketim Vergisi, Bandrol Ücreti,

 …

GİRİŞ

4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre; (I) sayılı listedeki mallar için belirlenen maktu vergi tutarları kilogram, litre, metreküp, standart metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri ile gerektiğinde büyüklükleri de dikkate alınarak kap, ambalaj veya adet olarak uygulanır. Anılan Kanun’a ekli (II), (III)  [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder. Ödenecek ÖTV, 4760 sayılı Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar veya oranlarda alınır. İthalatta alınan vergi, ilgili gümrük idaresince hesaplanır ve gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyanname veya diğer belgeler üzerine imza alınmak suretiyle mükellefe, kanuni temsilcisine veya gümrük müşavirine tebliğ edilir. Bu tebliğ üzerine ortaya çıkacak ihtilaflar için ithalat vergilerinin tabi olduğu usul ve esaslar uygulanır, ithalat vergileri ile aynı zamanda ödenir, ithalat vergilerine tabi olmayan mallara ait vergi, gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihinde, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre gümrükte vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek ithal edilen malların hiç alınmamış veya eksik alınmış ÖTV ile vergiden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan özel tüketim vergisi hakkında, 4458 sayılı Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılır. İthal edilecek mala ilişkin beyan üzerinden hesaplanan vergiler ile muayene ve denetleme sonucu hesaplanan vergiler arasındaki farklarda, 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ithalat vergileri noksanlıklarında uygulanacak esaslara göre para cezası kesilir. 

I- Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün Konuya İlişkin Yazısı

Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün konuya ilişkin 04.03.2022/ 72486352 tarih ve sayılı (Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 06.01.2022 tarih ve 2723 sayılı, 01.03.2022 tarih ve 29957 sayılı) yazısında kısaca: ÖTV’ye ve TRT Bandrolüne tabi eşyalara (Örneğin: 8517.12.00.00.11 GTİP numarasında beyan edilen eşyalara) ilişkin olarak, KDV matrahına bandrol ücreti de dahil edildikten sonra oluşan tutar üzerinden ÖTV hesaplanması gerekmekle birlikte, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununu eki (IV) sayılı listede bulunan malların ithalinden önceki ardiye hizmet bedellerinin, KDV’den istisna olsun ya da olmasın, ithalat sırasındaki ÖTV matrahına dahil edilmesi gerektiği ve bu görüşün; İthalatta matrahın 3065 sayılı KDV Kanununda belirtilen usule göre belirlenmesinin geçerli olduğu tüm durumlar için uygulanmasının gerektiği belirtilmiştir.

II- 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu 

Bilindiği Üzere, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun:

- (1).maddesinde; Kanuna ekli; (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi, (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu,

- (2/1-e).maddesinde; Teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği,

- (2/3-a).maddesinde; Vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı,

- (3/a).maddesinde;  Malın teslimi veya ilk iktisabı hallerinde vergiyi doğuran olayın; Malın teslimi veya

ilk iktisabında meydana geldiği,

- (4/1).maddesinde; ÖTV mükellefinin, bu Kanuna ekli; (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu,

- (11/1).maddesinde; (I) sayılı listedeki mallar için belirlenen maktu vergi tutarları kilogram, litre, metreküp, standart metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri ile gerektiğinde büyüklükleri de dikkate alınarak kap, ambalaj veya adet olarak uygulanabileceği,

- (11/3).maddesinde; ÖTV’nin vergilendirme ölçüleri ve matrahın izah edildiği, örneğin 11/3.maddesinde; Anılan Kanun’a ekli (II), (III)  [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi (KDV) matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği,

- (12/1).maddesinde; ÖTV’nin, 4760 sayılı Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı,

- (14/3).maddesinde; İthalatta alınan verginin, ilgili gümrük idaresince hesaplanacağı ve gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyanname veya diğer belgeler üzerine imza alınmak suretiyle mükellefe, kanuni temsilcisine veya gümrük müşavirine tebliğ edileceği, bu tebliğ üzerine ortaya çıkacak ihtilaflar için ithalat vergilerinin tabi olduğu usul ve esasların uygulanacağı, bu verginin, ithalat vergileri ile aynı zamanda ödeneceği, ithalat vergilerine tabi olmayan mallara ait verginin, gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihinde, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edileceği,

- (15/1).maddesinde; Mükelleflerin ÖTV`yi satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecbur oldukları,

- (16/3).maddesinde; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre gümrükte vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek ithal edilen malların hiç alınmamış veya eksik alınmış özel tüketim vergisi ile vergiden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan özel tüketim vergisi hakkında, 4458 sayılı Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı, ithal edilecek mala ilişkin beyan üzerinden hesaplanan vergiler ile muayene ve denetleme sonucu hesaplanan vergiler arasındaki farklarda, 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ithalat vergileri noksanlıklarında uygulanacak esaslara göre para cezası kesileceği, 

- (16/4).maddesinde; (I) sayılı listedeki malların ithalinde ödenecek olan ÖTV’ye karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenmek suretiyle teminat alınacağı,

Hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, Özel Tüketim Vergisi (IV) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (III/A/2) bölümünde; "Özel Tüketim Vergisi Kanununun 11.maddesinin (3) numaralı fıkrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21.maddesi uyarınca, (IV) sayılı listede yer alan malların ithalinde ÖTV’nin matrahının;

- İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dâhil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilen değeri,

- İthalat sırasında ödenen her türlü vergi (ÖTV ve KDV hariç), resim, harç ve paylar,

- Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile malın bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerden oluştuğu belirtilmiştir.

Diğer taraftan, ithalatta tahsil edilen vergilerden birisi olan ÖTV’nin matrahı, eşyanın hangi liste kapsamında olduğuna göre değişmektedir. I. Sayılı liste (petrol türevleri) kapsamında olan eşyalarda ÖTV maktu tutarda uygulanırken, II sayılı listede (taşıtlar) yer alan eşyalar için ÖTV matrahı özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahından oluşmaktadır. III-A sayılı liste (alkollü ve alkolsüz içecekler) kapsamı eşyaların ÖTV matrahı maktu vergiden az olmamak kaydıyla özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahından ve III-B sayılı liste (tütün ürünleri) kapsamı eşyaların ÖTV matrahı maktu vergiden az olmamak kaydıyla bunların perakende satış fiyatlarından oluşmaktadır. IV sayılı liste (kozmetik, elektrik, elektronik vb. ürünler) kapsamı eşyaların ÖTV matrahı da özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahından oluşmaktadır.

III- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu  

3065 Sayılı KDV Kanununun:

- (1/2 ile 1/3-e).maddesinde; Her türlü mal ve hizmet ithalatı ile boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmalarının KDV’ye tabi olduğu,

- (8/1).maddesinde; Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar ile ithalatta mal ve hizmet ithal edenlerin KDV mükellefi oldukları,

- (10/ı).maddesinde; İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilinin vergiyi doğuran olay olduğu,

- (16/1-a-b-c).maddesinde; a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithalinin,

b) 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 167.maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithalinin, (Bu Kanunun 11.maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170’inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.),

c) Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların,

KDV’den İstisna olduğu,

- (17/4-e).maddesinde; Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4.maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (p) bentlerinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemlerinin KDV’den istisna olduğu,

- (17/4-ı).maddesinde; Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işlemlerinin KDV’den istisna olduğu,

- (17/4-j).maddesinde; Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetlerinin KDV’den istisna olduğu,

- (17/4-o).maddesinde; Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanmasının KDV’den istisna olduğu,

- (17/4-ö).maddesinde; Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerinin KDV’den istisna olduğu,

- (21).maddesinde (İthalatta matrah); İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır: a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin,

KDV’nin matrahını oluşturduğu,

- (48).maddesinde; 3065 sayılı KDV Kanununa göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı, ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisinin (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşüleceğinin,

- İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan katma değer vergisinin, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanununa göre iade olunacağı,

- (51).maddesinde; Mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla, tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında, Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacağı,  

Hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.14.) bölümünde gümrüklü alanlarda yapılan hizmetlerde istisna uygulamasına ilişkin açıklamalar yer almakta olup, Tebliğin "III/A-2 İthalatta Matrah" başlıklı bölümünde ise; "... Bu kapsamda, örneğin, ithal edilen eşyanın gümrük antreposuna konulduğu tarihten gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar geçen süre için ödenen ardiye ücreti üzerinden KDV Kanununun (17/4-o) maddesine göre KDV hesaplanmadığından, vergilendirilmeyen bu tutarın ithalatta KDV matrahına dahil edileceği belirtilmiştir.

- Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejimi kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri KDV istisnası kapsamındadır. Buradaki istisna ile ithalat istisnasının birbirine karıştırılmaması gerekir. Ardiye, depolama ve terminal hizmetlerine ilişkin istisna, bir hizmetin konusunun KDV’den istisna edilmesidir. İthalata ilişkin KDV’de ise, hizmet değil bir mal teslimi söz konusu olup, Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan ve vergilendirilmeyen hizmet ve giderler KDV’nin matrahını oluşturmaktadır. Dolayısıyla bir biriyle ilintili olan bu iki durumun bir birinden ayrıştırılması, birbirine karıştırılmaması gerekir.

IV- 3093 Sayılı Kanun İle Konuya İlişkin İlgili Diğer Mevzuat Hükümleri 

3093 Sayılı Kanun’un 2.maddesinde (Gelirler): Türkiye Radyo - Televizyon Kurumunun gelirlerinin:

a) Radyo, televizyon, video ve birleşik cihazlardan tahsil edilecek ücretler,

b) Elektrik enerjisi hasılatından bu Kanuna göre ayrılacak paylar,

c) Genel bütçeden yapılacak katkılar,

d) Radyo ve televizyon vasıtasıyla yapılan her çeşit ilan ve reklam ile faaliyet gelirleri,

e) Film, bant, plak, nota, dergi, kitap ve benzerlerinin yapım, yayın ve satışından elde edilecek gelirler,

f) Radyo ve televizyonla ilgili her türlü ticari işlemler ve ortaklıklardan elde edilecek gelirler,

g) Düzenlenecek konser, temsil ve benzeri programlara giriş ücreti ve bu yerlerde yapılacak ilan ve reklamdan elde edilecek gelirler ile,

h) Yapılacak her türlü bağış, yardım ve diğer gelirlerden,

Oluştuğunun,  

- Kanun’un 3.maddesinde (Cihazların imalat ve ithalatı): 3093 sayılı Kanun’un 1.maddesinde belirtilen cihazları imal edenlerin satıştan önce; ithal edenlerin ise serbest dolaşıma girişinde bandrol veya etiket almaya mecbur olduklarının,    

Bu bandrol veya etiketlerin Türkiye Radyo - Televizyon Kurumu tarafından veya bu Kurumun yetkili kılacağı diğer kurum veya kuruluşlar tarafından verileceğinin,  

- Kanun’un 4.maddesinde (Matrah): a) Aşağıdaki cihazları imal edenler cihazın satış faturasındaki (özel tüketim vergisi hariç) Katma Değer Vergisi matrahı, ithal edenler ise Gümrük Giriş Beyannamesindeki (özel tüketim vergisi hariç) Katma Değer Vergisi matrahı üzerinden bir defaya mahsus olmak üzere, ilave bir yazılım veya donanım desteği olsun veya olmasın doğrudan, internet üzerinden veya başka bir yolla her türlü görsel ve/veya işitsel yayınları alabilen

1. Renkli televizyon için                                                                                     % 16,

2. Siyah - beyaz televizyon için                                                                         % 16,

3. Radyo, portatif radyo-teyp, radyo-pikap                                                        % 16,

4. Video için                                                                                                       % 16,

5. Birleşik cihazlar için :

a. Video - televizyon-radyo       ˥

Video – televizyon                     }                                                                      % 16,     

Radyo – televizyon                    ˩

b. Müzik seti ve benzerler                                                                                 % 16,

6. Cep telefonları için                                                                                          % 6,

7. Bilgisayarlar ve tablet bilgisayarlar için                                                           % 2,

8. Taşıtlarda yer alan bandrole tabi cihazların ayrı ayrı tevsik edilememesi hâlinde, imalatta taşıtın satış faturasındaki (özel tüketim vergisi hariç) Katma Değer Vergisi matrahı, ithalatta ise gümrük giriş beyannamesindeki (özel tüketim vergisi hariç) Katma Değer Vergisi matrahı üzerinden;

a. Kara taşıtları için                                                                                           % 0,4,

b. Diğer taşıtlar için                                                                                           % 0,01,

9. Video görüntü veya ekranına bağlantı yapılmak üzere tasarlanmış olan televizyon alıcıları (uydu alıcıları, set üstü medya kutuları dâhil) için                                                                                                                            % 10,

10. Yukarıda sayılan cihazların dışında kalan ve görsel ve/veya işitsel yayınları alabilen her türlü cihazlar için                 
                                                                                                                            % 8, 

Tutarında ücret tahsil edileceği ve 5.maddeye göre bu tahsilatların TRT Kurumuna ödeneceğinin,  

- Kanun’un 6.maddesinde (Ceza Hükmü): Bu Kanunun 1 inci maddesinde belirtilen cihazların bandrolsüz veya etiketsiz satışını yapan imalatçı veya ithalatçıya Kurum tarafından bandrolsüz veya etiketsiz satılan veya satışa arz edilen her cihaz için hesaplanan bandrol ücretinin iki katı tutarında idari para cezası verileceğinin, tahakkuku müteakip tebliğ edilen para cezalarını ödemeyenler hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre işlem yapılacağının, bu maddeye göre kesilecek idari para cezalarına karşı, ilgilisine tebliğ tarihinden itibaren, bir ay içerisinde yetkili idare mahkemesinde dava açılabileceğinin,

- Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 14.03.2019/42513799 Tarih ve Sayılı Yazısında: Serbest dolaşıma giriş rejimi işlemlerinde TRT bandrol ücretlerinin peşin tahsilatına devam edilmesinin,

- Bandrol ücretinin KDV matrahına (ve varsa ÖTV matrahına) dahil edilmesi, dahil edilmediğinin tespiti halinde, zamanaşımı hükümleri de dikkate alınarak, alınmayan KDV, ÖTV ile bunlara bağlı cezaların karara bağlanmasının,

- 20.02.2018 tarihinden sonra ise ithal edilecek eşyaya ilişkin beyan üzerinden hesaplanan bandrol ücreti ile gümrük idarelerince veya sonradan kontrol sonucunda tespit edilen bandrol ücreti arasındaki farklarda, 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca TRT bandrolü noksanlığına ilişkin ek tahakkuk kararı ve idari para cezası kararı düzenlenmemesi, düzenlenmiş olan kararların ise iptal edilmesi, bu neviden tespitlerin TRT Kurumuna intikalini teminen Gümrükler Genel Müdürlüğüne bildirilmesinin,

- Diğer taraftan, gümrük idaresince takip ve tahsil edilmeyen bir alacak olan TRT bandrolünün uzlaşmaya konu edilmesi mümkün bulunmamakla birlikte, söz konusu bandrol ücretinin matrahına girdiği KDV ve varsa ÖTV asılları ve bunlara bağlı cezaların uzlaşmaya konu edilebileceğinin, 

Belirtildiği, anlaşılmaktadır.

V- Değerlendirme ve Sonuç

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun konuya ilişkin:

(16/1-a-b-c), 17/4-e), (17/4-ı), (17/4-j), (17/4-o) ile (17/4-ö) maddesinde belirtilen hizmetlerin KDV’den istisna olduğu belirtilmiş olup;

- Söz konusu işlemler [ Transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulanması, serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve antrepolarda verilen hizmetler, boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması, gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması, vb.] sırasında düzenlenen faturalarda KDV’nin hesaplanmaması, gösterilmemesi, tahakkuk, tebliğ ve tahsil edilmemesi gerekir.  

- İthalatta tahsil edilen Özel Tüketim Vergisinin (ÖTV) matrahı, eşyanın hangi liste kapsamında olduğuna göre değişmektedir. I. Sayılı liste (petrol türevleri) kapsamında olan eşyalarda ÖTV maktu tutarda uygulanırken, II sayılı listede (taşıtlar) yer alan eşyalar için ÖTV matrahı özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahından oluşmaktadır. III-A sayılı liste (alkollü ve alkolsüz içecekler) kapsamı eşyaların ÖTV matrahı maktu vergiden az olmamak kaydıyla özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahından ve III-B sayılı liste (tütün ürünleri) kapsamı eşyaların ÖTV matrahı maktu vergiden az olmamak kaydıyla bunların perakende satış fiyatlarından oluşmaktadır. IV sayılı liste ( kozmetik, elektrik, elektronik vb. ürünler) kapsamı eşyaların ÖTV matrahı da, özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahından oluşmaktadır.

- 3093 Sayılı Kanun’un 4.maddesine Göre Bandrol Ücreti; Radyo, radyo teyp, televizyon, birleşik cihazlar, müzik seti, cep telefonu, bilgisayar, tablet, vb. cihazları imal edenler cihazın satış faturasındaki (özel tüketim vergisi hariç) Katma Değer Vergisi matrahı, ithal edenler ise Gümrük Giriş Beyannamesindeki (özel tüketim vergisi hariç) Katma Değer Vergisi matrahı üzerinden tahsil edilir.

Geçici depolama yerleri ile antrepolarda verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerinden gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar olanlarına ilişkin faturaların KDV’siz düzenlenmeleri sağlanarak bu giderlerin ayrıca gümrük beyannamesinde beyan edilmesi, bu şekilde ÖTV matrahının ve Bandrol matrahının aşındırılmaması gerekir.

Gelir İdaresi Başkanlığı İlgi Yazısında; “Mezkûr listeye ekli malın ithalinden önceki ardiye hizmet bedelinin, KDV`den istisna olsun ya da olmasın, ithalat sırasındaki ÖTV matrahına dahil edilmesi gerektiği yönündeki Başkanlığımız görüşünün, ithalatta matrahın 3065 sayılı KDV Kanununda belirtilen usule göre belirlenmesinin geçerli olduğu tüm durumlar için uygulanması gerektiği değerlendirilmiştir.” denilmek suretiyle, ardiye bedellerinden yola çıkarak malın ithalatından önce eşyaya ilişkin olarak yapılan diğer gider ve ödemelerin KDV’den istisna olup olmadığına bakılmaksızın, ithalat sırasındaki ÖTV matrahına dahil edilmesi yönünde görüş bildirmiştir.

ÖTV Kanun’un 11/3. maddesi çerçevesinde ithalatta ÖTV matrahı, KDV matrahını oluşturan unsurlardan oluşmaktadır. KDV Kanunu’nun 21/c maddesine göre, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ancak ithalattaki KDV matrahına, ÖTV matrahına ve Bandrol matrahına dahil edilebilecektir.

Sonuç Olarak:

Söz konusu düzenlemeler çerçevesinde; KDV istisnasından faydalanılmayan ve bu giderlere ilişkin KDV’li fatura düzenlendiği durumlarda, bu KDV’li bedellerin ÖTV matrahında, Bandrol matrahında ve KDV matrahında dikkate alınması;

1) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c.maddesine, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12.maddelerine, 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu’nun 4.maddesine,

2) Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 38.maddesinde belirtilen; “Kimse, işlediği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Kimseye suç işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez. Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur. İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz” kuralına, 

3) Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73’incü maddesinin 3.fıkrasında belirtilen: “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” şeklinde ifade edilen ve vergilendirme yetkisini yasama organına özgü kılan ilke, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şeklî gerekse maddî anlamda kanunla yapılmasını emreden hükümlerine,

4) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’na göre, “Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve/veya güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz. Kanunların suç ve ceza öngören hükümlerinin uygulamasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak şekilde geniş yorumlanamaz” (TCK.m.2/I-III). hükümlerine,

5) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun bu hükümleri vergi suçları bakımından da geçerli olduğundan, Türk Ceza Kanunu'na göre, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır “ (TCK.m.5). hükümlerine,

6) Kabahatler Kanunu’nun 4.maddesinde de kabahatlerin kanuniliği ilkesi düzenlenmekte olup, Buna göre, “Hangi fiillerin kabahat oluşturduğu, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriği, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabilir. Kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarı, ancak kanunla belirlenebilir” (Kabahatler K.m.4/1, 2). hükümlerine,

7) Kabahatler Kanunu’nun bu hükümleri vergi kabahatleri bakımından da geçerlidir. Çünkü, Kabahatler Kanunu’na göre, “Bu Kanunun; a) idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde; b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında, uygulanır” (Kabahatler K.m.3). hükümlerine,

8) Hukuki imkânsızlık [Bir idari işlemin yerine getirilmesinin hukuken imkânsız olduğunu ifade eder. Genel anlamda bir idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç (maksat) olmak üzere beş temel unsuru söz konusu olup, bu unsurlardan herhangi birisinin hukuka aykırı olması o idari işlemin iptalini gerektirir. Bu anlamda bir idari işlemin geçerli olabilmesi için o işlemin konusunun imkânsız olmaması gerekmektedir. Konusu imkânsız olan bir idari işlemin iptal edilmesi gerekir.] hükümlerine,

Aykırı olup;

1- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c.maddesine, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12.maddelerine, 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu’nun 4.maddesine aykırı olarak; KDV, ÖTV ve Bandrol Ücreti ve/veya Ceza istenilmesi durumunda, ilgili ek tahakkuk ve ceza kararlarının tebliğ edilmesine müteakip süresi içinde Gümrük Kanunu’nun 242.maddesi hükümlerine göre (ilgili gümrük müdürlüğü veya ilgili gümrük ve dış ticaret bölge müdürlüğüne) itiraz edilmesi,

2- Gerek söz konusu itirazlarda, gerekse bu itirazların ret kararı ile sonuçlanması durumunda, ilgili vergi mahkemesinde açılacak dava veya davalarda; Yukarıda belirtilen açıklama ve yorumların, konuya ilişkin bulunacak emsal kararlar ve lehe olan ilgili diğer hüküm, bilgi ve belgelerin kullanılması gerekir.

KAYNAKÇA:

• 4458 Sayılı Gümrük Kanunu. 
• Gümrük Yönetmeliği.
• 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
• 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu.
• 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu.
• Gümrükler Genel Müdürlüğünün 04.03.2022/72486352, 14.03.2019/42513799 Tarih ve Sayılı Yazıları.
• Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 06.01.2022 Tarih ve 2723 Sayılı, 01.03.2022 Tarih ve 29957 Sayılı Yazıları.

17.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.