İsmail Yoğun
E.Vergi Müfettişi
ismail.yogun06@gmail.com

Vergi Suçlarında Yeni Dönem ve Etkin Pişmanlık!

01.04.20211 tarihi itibariyle Meclis Plan Bütçe Komisyonunda kabul edilen ve yayımı tarihinde yürürlüğe girecek olan kanun teklifinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde öngörülen hapis cezalarının üst sınırı artırılıyor. Ayrıca, Türk Ceza Kanunu uygulamasında bulunan "etkin pişmanlık müessesesi"ne benzer bir düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına da uygulanması sağlanıyor.  

Daha da önemlisi, düzenleme ile kaçakçılık suçlarına ilişkin hükmedilecek hapis cezaları için Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesinde yer alan "zincirleme suç" hükümlerinin uygulanmasına imkân veriliyor ki, halen uygulanmakta olan her takvim yılının ayrı bir suç olarak kabul edilmesi nedeniyle astronomik cezalar alınmasının önüne geçiliyor.  

Bu yeni dönemde, cezası alt sınırdan verilen bir sanık etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanırsa vergi suçu cezası 2 yılın altına inecek ve cezası ertelenebilecek.

Vergi Suçlarına İlişkin Cezalar Artırılıyor, Etkin Pişmanlık Getiriliyor!

Meclis Plan bütçe komisyonunda kabul edilen ve önümüzdeki günlerde Genel Kurula inmesi beklenen “Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanım ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” nin 4. Maddesi ile, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (a) fıkrasında yer alan "üç" ibaresi "beş" şeklinde, (b), (c) ve (ç) fıkralarında yer alan "beş" ibareleri "sekiz" şeklinde değiştiriliyor.

                Buna göre;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken işlemleri başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkındaki hapis cezasının üst sınırı 3 yıldan 5 yıla çıkarılıyor.   Cezanın alt sınırı ise 18 ay olarak korunuyor.

2) Sahte belge düzenleyenler ve bilerek kullananlar, anlaşması olmadığı halde belge basan matbaalar ile ÖKC’lere yasadışı müdahale vb. bulunanlar hakkındaki hapis cezasının üst sınırı 5 yıldan 8 yıla çıkarılıyor.   Alt sınır 3 yıl olarak korunuyor.

Yukarıdaki vergi suçlarına ilişkin cezaların üst sınırı bu şekilde artırılmakla birlikte, 359. Maddeye eklenen yeni fıkra ile Türk Ceza Kanunu uygulamasındaki "etkin pişmanlık müessesesi"ne benzer bir düzenleme hayata geçiriliyor. Söz konusu düzenleme ile, bu filler nedeniyle vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, tarh edilen vergi ve bağlı alacakların ödenmesi durumunda cezada indirim uygulanacağı belirleniyor. Bu kapsamda, vergi suçuna ilişkin fiiller nedeniyle tarh edilen vergi, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında indirilecek.

Kanun teklifi metninde ceza indiriminden faydalanabilmek için ödemenin “soruşturma evresinde” yapılması şartına bağlandığını görüyoruz. Ancak soruşturma evresinin hangi tarihleri kapsadığı konusunda teklif metninde herhangi bir belirleme bulunmadığı gibi, bu hususu ikincil düzenlemeler ile açıklama konusunda idareye yetki de verilmiyor. 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) bakımından yetkili mercilerin suç şüphesinden haberdar olmasından iddianamenin kabulüne kadar geçen süre “soruşturma“ olarak tanımlanmıştır. Buradan hareketle ödemenin, vergi suçu raporunun savcılık kayıtlarına girdiği tarih ile iddianamenin kabul edildiği tarih arasında yapılması durumunda ceza indiriminden yararlanılabileceği söylenebilir. Ancak,  yapılan tarhiyatların soruşturma evresinden önce ödenmiş olması durumunda da bu haktan yararlanılması gerektiği değerlendirilmekte olup, “soruşturma evresi” ibaresinden tarhiyatların yapıldığı tarih ile iddianamenin kabul edildiği tarih aralığının anlaşılması gerektiğini düşünmekteyiz.

Diğer taraftan, teklif metnine göre zikredilen ödemeler, “kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar” yapılması halinde ise verilecek cezan üçte bir oranında indirilecek.  Söz konusu ödemelerin soruşturma evresinde yapılması durumunda cezada yarı oranında indirim yapılacakken kovuşturma aşamasında ödenmesi durumunda 1/3 oranında indirim yapılacak olması nedeniyle ödeme tarihi önem arz etmektedir.  Teklif metnindeki “kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar” ifadesinden ilk derece mahkemesinin hüküm tarihinin esas alınması gerektiği değerlendirilmektedir.

İşlenen vergi suçları nedeniyle tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda da verilecek ceza yine yarı oranında indirilecek.

 Teklife göre, tarh edilen vergi ve bağlı alacakların ödenmesi nedeniyle ceza indiriminden yararlanmak için, vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi gerekiyor.  Burada kastedilen vergi mahkemesinde dava açılmaması hususunun, sadece tarh edilen vergi ve cezalar için açılan davalar mı olduğu, yoksa re’sen terk, özel esaslara alınma gibi işlemlerin de kastedilip edilmediği belli değildir. Biz, sadece tarh edilen vergi ve bağlı alacaklar için açılan/açılacak davaların kastedildiğini düşünmekteyiz. Çünkü, ceza indirimi uygulaması için teklifteki yegane şart tarh edilen vergi ve bağlı alacakların ödenmesi şartıdır.

 Uygulamada vergi suçlarının genellikle “sahte belge düzenleme”, “bilerek sahte belge kullanma” ve “defter belge ibraz etmeme/gizleme” şeklinde ortaya çıktığını görüyoruz. Bu açıdan baktığımızda, yeni düzenlemedeki etkin pişmanlık müessesesinin beklentileri karşılayabileceği konusunda net bir görüş birliği olmadığını görmekteyiz. Zira, düzenlemedeki ceza indirimlerinden yararlanabilmek için tarh edilen vergi ve bağlı alacaklarının belli oranda ödenmesi şartı ağır bir yük olarak göze çarpıyor.

Örneğin, 2021 yılında 100 Milyon TL tutarında sahte belge düzenleme suçu işleyen şirket yetkilisi için, Danıştay’ın yerleşik kararlarında belirlenmiş olan %2 oranında komisyon geliri elde edilmiş olduğu düşünüldüğünde, 2 Milyon TL kazanç elde etmiş sayılacağı için en az 4,9 Milyon TL vergi ve ceza tarh edilecektir. Tarh edilen 4,9 Milyon TL vergi ve bağlı alacaklardan indirim yapılacak olan vergi ziyaı cezalarının yarısı düşülerek en az 2,9 milyon TL ödenmesi durumunda ceza indiriminden yararlanılabilecektir. [1]

Aşağıdaki tabloda farklı tutarlarda sahte belge düzenlenmesi durumunda ceza indiriminden faydalanmak için ödenmesi gereken yaklaşık tutarlar çıkarılmıştır. Ayrıca bu tutarlara aylık ortalama 1,6 oranında gecikme faizi ve gecikme zammı da ilave olacaktır ki, suç yılının daha eski olması durumunda gecikme faizi ve gecikme zammın tutarları da oldukça yüksek bir maliyet oluşturacaktır.  

Düzenlenen Sahte Belge Tutarı KDV Dahil TL	1.000.000	50.000.000	100.000.000
Komisyon Geliri % 2	20.000	1.000.000	2.000.000
Kurumlar Vergisi	5.000	250.000	500.000
Vergi Ziyaı Cezası	15.000	750.000	1.500.000
K.Geçici Vergi	0	0	0
Vergi Ziyaı Cezası	15.000	750.000	1.500.000
KDV	3.600	180.000	360.000
Vergi Ziyaı Cezası	10.800	540.000	1.080.000
Tarhedilecek vergi ve kesilecek Ceza Toplamı	49.400	2.470.000	4.940.000
Ceza İndirimi İçin Ödenecek Tutar	29.000	1.450.000	2.900.000

Tablodan da anlaşılacağı üzere, düzenlenen sahte belge tutarı arttıkça ceza indiriminden yararlanabilmek için ödenmesi gereken tutar da artmaktadır. Uygulamada sahte belge düzenleme faaliyetinin genellikle ekonomik açıdan zor durumda olan kişiler üzerinden gerçekleştirildiği düşünüldüğünde hesaplanan bu tutarların tahsil edilebilmesi, dolayısıyla yeni düzenlemedeki ceza indiriminden yararlanılabilmesi konusunda sıkıntılar yaşanabilecektir. 

Örneğimizi sahte belge düzenleme özelinde verdik. Defter belge ibraz etmeme/gizleme suçunda da benzer bir tablo ile karşı karşıya kalacağımız aşikardır. Defter belge ibraz etmeme fiilinde Mükellefin ilgili yıla ilişkin tüm KDV indirimlerinin reddedilmesi suretiyle çıkan verginin tarh edildiği, tarh edilen vergi için de 3 kat vergi ziyaı cezası kesildiği düşünüldüğünde büyük ölçekli firmalarda ortaya çıkacak vergi ve bağlı alacaklarının ödemesinin zor olacağını ve dolayısıyla ceza indiriminden yararlanma imkanının zayıflayacağını değerlendirmekteyiz.

İnfaz Aşamasında Olanlar da Düzenlemeden Yararlanacak.

Yeni düzenleme ile Vergi Usul Kanununa eklenen geçici maddede, düzenlemeden haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanların da yararlanabileceği hüküm altına alındı. Söz konusu kişiler, yukarıda zikredilen vergi ve bağlı alacakları Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilecek. Bu hüküm soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da, hüküm verilinceye kadar ödeme yapılmış olması şartıyla uygulanacak.

Ancak, tarh edilen vergi ve bağlı alacakların ödenmesi nedeniyle ceza indiriminden yararlanmak için, vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi gerekiyor. 

Geçici maddeye göre ayrıca, temyiz veya istinaf aşamasında bulunan dosyalardan, sanık lehine değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilecek. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar da gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilecek.

Her Takvim yılına Ayrı Ceza Uygulanmayacak

Düzenlemenin 4. Maddesinde ayrıca, bu suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde ayrı suç işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunun 43’üncü maddesinin uygulanacağı hüküm altına alınarak halen uygulanmakta olan her takvim yılı için ayrı ayrı ceza verilmesi uygulamasından vazgeçilerek “zincirleme suç” diğer bir deyişle “müteselsil suç” kapsamında değerlendirilecek. Bu şekilde farklı zamanlarda işlenen bu suçlara için tek bir ceza verilecek, ancak hükmolunan ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılacak.

Ancak bu düzenleme, cezaların üst sınırının artırılması ile birlikte değerlendirildiğinde, cezaların alt sınırdan-üst sınırdan verilmesine ve suç işleme yıl sayısına ilişkin her olaya göre ayrı ayrı sonuçlar doğuracaktır.

Örnek vermek gerekirse, 2020,2021 ve 2022 yıllarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle önceki uygulamada, üst sınırdan verildiğini düşünürsek her bir takvim yılına 5’er yıl olmak üzere toplam 15 yıl ceza verilecekken, yeni düzenleme ile üç yılda zincirleme şekilde işlendiği kabul edilerek 8 yıl olarak belirlenen ceza 3/4 oranında artırılarak 14 yıl olarak verilecek.  Aynı durumda cezanın, alt sınırdan verildiğini düşünürsek önceki uygulamada, her bir takvim yılına 3’er yıl olmak üzere toplam 9 yıl ceza verilecekken, yeni düzenleme ile üç yılda zincirleme şekilde işlendiği kabul edilerek 3 yıl olarak belirlenen ceza 1/4 oranında artırılarak 3 yıl 9 ay olarak verilecek.

Sahte belge düzenleme fiili iki farklı takvim yılında örneğin 2020 ve 2021 yıllarında işlendiğinde ise, önceki uygulamada üst sınırdan verildiğini düşünürsek her bir takvim yılına 5’er yıl olmak üzere toplam 10 yıl ceza verilecekken, yeni düzenleme ile iki yılda zincirleme şekilde işlendiği kabul edilerek 8 yıl olarak belirlenen ceza 3/4 oranında artırılarak 14 yıl olarak verilecek.  Aynı durumda cezanın, alt sınırdan verildiğini düşünürsek önceki uygulamada, her bir takvim yılına 3’er yıl olmak üzere toplam 6 yıl ceza verilecekken, yeni düzenleme ile iki yılda zincirleme şekilde işlendiği kabul edilerek 3 yıl olarak belirlenen ceza 1/4 oranında artırılarak 3 yıl 9 ay olarak verilecek.

Her iki örnek birlikte incelendiğinde, sahte belge düzenleme suçunun 3 takvim yılında işlenmesi durumunda alt sınırdan da üst sınırdan da ceza verildiğinde yeni düzenlemede verilecek ceza miktarı düşerken, 2 takvim yılında işlenen sahte belge düzenleme suçunda eski uygulamada üst sınırdan 10 yıl ceza verilecekken, yeni düzenlemede 14 yıl ceza uygulanacak olup, ceza miktarı artacaktır.    

Aşağıdaki tabloda 1,3 ve 5 takvim yılında sahte belge düzenleme, bilerek sahte belge kullanma ve gizleme suçlarına ilişkin verilecek cezanın alt sınırdan verilmesi durumunda eski ve yeni düzenleme karşılaştırılması yapılmıştır. Tablodaki veriler incelendiğinde, özellikle birden fazla takvim yılında vergi suçu işlenmesi ve cezaların alt sınırdan verilmesi durumunda yeni düzenlemenin şüpheli ve/veya sanıklar lehine önemli bir avantaj sağladığı görülmektedir.

	Eski düzenleme			Yeni düzenleme
	1 YIL  İşlenen	3 YIL İşlenen	5 YIL İşlenen	1 YIL İşlenen	3 YIL İşlenen	5 YIL İşlenen
	Alt Sınır	Alt Sınır	Alt Sınır	Alt Sınır	Alt Sınır ve 1/4 Artırımlı	Alt Sınır ve 1/4 Artırımlı
Sahte belge düzenleme	3 yıl	9 yıl	15 yıl	3 yıl	3 Yıl 9 Ay	3 Yıl 9 Ay
Bilerek sahte belge kullanma	3 yıl	9 yıl	15 yıl	3 yıl	3 Yıl 9 Ay	3 Yıl 9 Ay
Defter belge gizleme	1,5 Yıl	4,5 Yıl	7,5 Yıl	1,5 Yıl	1 Yıl 10 Ay 15 Gün	1 Yıl 10 Ay 15 Gün

Tabloda belirtilen sürelere Kanun teklifindeki ödeme şartına bağlı indirimler de 1/2 veya 1/3 oranında ayrıca yansıtılacaktır. Bu şekilde ½ oranında indirim yansıtıldığında, sahte belge düzenleme suçunu 5 yıl işleyen birine alt sınırdan verilen 3 yıl 9 Ay ceza nihayet 22,5 ay cezaya düşecektir. Bu durumda da ceza ertelemesi veya hükmün açıklanmasının geri bırakılması da söz konusu olabilecektir.

Bununla birlikte, eski uygulamada olduğu gibi yeni düzenlemede de farklı firmalar üzerinden sahte belge düzenlenmesi durumunda, zincirleme suç kapsamında değerlendirilmeyecek, bunlar ayrı bir suç olarak kabul edilecektir. Son olarak, teklif ile Vergi Usul Kanununa eklenen geçici maddeye göre, haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar açısından zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesinin duruşma açılmak suretiyle yapılacağını ifade etmek isteriz.

---

[1] Hesaplamalar yaklaşık olarak yapılmıştır. 

08.04.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.