İdris Ekinci
Vergi Müfettiş Yardımcısı
Başkent Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı
idris.ekinci2@vdk.gov.tr

Vergisel Açıdan Kur Değerlemesi

Bu çalışmada değerlemenin önemine, mükelleflerin sıklıkla yanlış yaptığı kur değerlemelerine bu hataların aslında nasıl doğru yapılması gerektiğine, muhtemel hatalardan dolayı karşılaşabilecekleri cezaların vergisel boyutuna, cezaların hangi yöntemle hesaplandığı ve bu cezaların nasıl önleneceğine değinilecektir.

I- GİRİŞ

İlk olarak değerlemenin ne olduğunu iyi bilmemiz gerekiyor. VUK’ un 258. Maddesinde belirtildiği üzere “Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımdan sonraki maddede ise “ Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanda haiz oldukları kıymetler esas tutulur” denilmek suretiyle değerleme gününün tanımı yapılmıştır. Değerlemede iktisadi kıymetlerin her biri tek başına dikkate alınarak VUK’ un 261. Maddesinde belirtilen değerleme ölçütlerinden hangisi ile ilişkili ise onunla değerlenir. Ancak bu makalede sadece menkul kıymetlerin değerlemesi ile sınırlı olarak inceleyeceğiz.

 

II- DEĞERLEMENİN TANIMI

Vergi Usul Kanununun 258’inci ve 259’uncu maddelerine göre değerleme? vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili olarak iktisadi kıymetlerin değerlerinin takdir ve tespitidir. Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda (dönem sonlarında) haiz oldukları kıymetler esas alınır. Vergi Usul Kanununun 280’inci maddesine göre ise? yabancı para cinsinden alacaklar ve borçlar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinde muvazaa olduğu anlaşılırsa, bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerleme kuru Maliye Bakanlığınca tespit olunur.

VUK 130 ve 380 Sıra Numaralı Genel Tebliğleri ile 217 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre? değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca Resmi Gazetede yayımlanan? efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kuru (yoksa döviz alış kuru), döviz cinsinden yabancı paralar için ise, döviz alış kuru uygulanır.

Vergi mükellefleri? VUK’ nun 227’nci maddesi uyarınca kur farkı değerlemelerini kur farkı gelir ve giderlerini tevsik ve ispat etmek, kur farkı hesaplama tablosu düzenlemek zorundadır.

 

   III- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDLARI AÇISINDAN KUR FARKI DEĞERLEMESİ:

TMS’ nin 12 numaralı” Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi” standardına göre; işlem günü ile ödeme veya tahsilatın yapıldığı gün arasında kur değişiklikleri varsa ortaya bir kur farkı çıkar. Bu kur farkı işlem günü ile ödeme veya tahsilatın aynı hesap döneminde veya bunların farklı dönemlerde olmasından kaynaklanır. Her iki durumda da ortaya çıkan kur farkı gelir veya gidere yansıtılır. İşlem meydana geldiği hesap döneminde sonuçlanıyor ise, tüm kur farkı o dönemde tahakkuk ettirilir.

Ancak, işlem ile ilgili ödeme veya tahsilat işlemlerinin gerçekleştiği dönemler farklıysa, her  bir dönemde oluşa kur farkı ilgili olduğu dönemde tahakkuk ettirilir.

TMS’ de; vergilendirmede dönemsellik ilkesinin sonucu olarak ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderlerinin ait oldukları dönemde kayıt altına alınmasına öngörülmüştür. Vergi kanunlarında, Muhasebe Uygulama Genel Tebliğlerinde, Tek Düzen Hesap Planında da benzeri düzenlemeler mevcuttur. Gelir tablosu düzenleme ilkelerine göre, gelir tablosundaki kalemlerin gayrisafi tutarlar üzerinden kayıtlara alınması ve kur farkı gelir ve giderleri dahil, gelir ve gider hesapları arasında mahsup işlemi yapılması esastır.

IV- GELİR VERGİSİ VE KURUMLAR VERGİSİ BAKIMINDAN KUR FARKLARININ DEĞERLEMESİ:

Geçici vergiye esas kazançların tespitinde, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir.  (217 SERİ NO'LU GVK GT)[1]

4369 sayılı yasa ile 1999 yılından itibaren 3’er aylık dönemlerde geçici (peşin) vergi uygulama zorunluluğu başlamıştır. Bu kanuna göre geçici vergi; “Gerçek usulde[2] vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme döneminin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer aylık kazançları üzerinden hesaplanarak  ödenen bir peşin vergi uygulamasıdır”.

Döviz cinsinden izlenen hesaplar her üç aylık dönem sonunda (geçici vergi dönemlerinde) değerlenmelidir. Bu hesaplara; efektif kasa hesabı, yurt dışı alıcı ve satıcı hesapları, döviz cinsinden işlem gören banka mevduat hesapları, döviz cinsinden borç ve alacakların takip edildiği hesaplar ve dövizli kredi hesapları örnek verilebilir.

V- VER­Gİ MEV­ZU­ATIN­DA KUR DEĞERLEMESİ:

Bilindiği üzere geçici vergi dönemleri ile dönem sonunda değerleme yapılması zorunludur. Mükellefler de bu tarihlerde iktisadi kıymetlerini değerleme ölçüleri VUK’ un 258. Maddesinde ne ise onunla değerleme yapmak zorundadır. Değerleme sonucunda matrah belirlenmekte ve buna bağlı olarak da geçici veya yıllık vergi matrahı oluşmaktadır. Bu yüzden değerleme vergisel açıdan çok önemli bir husustur.

 Kur değerlemesi ile ilgili VUK’ un 279. Maddesinde “ Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin ( kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle (kıst getiri) hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler,  alış bedeli ile değerlenir. Şeklinde bir tanım yapılmıştır.

 280. Maddesinde Yabancı paraların değerlemesinin nasıl olacağı tanımlanmıştır. İfade olarak da “ yabancı parlar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.

Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçları bu Kanunun 281. Ve 285. Maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar arası faiz oranı (LİBOR)  esas alınır.

Türkiye’ de kurulu yabancı para borsası olmadığı için borsa rayici ile değerleme yapılamamaktadır. Bunun yerine Maliye bakanlığının döviz kurları alınmalıdır. Maliye Bakanlığının ilan ettiği kurlardan birisi efektif diğeri ise döviz alış kurunu göstermektedir. Bu ayrım ülkemizde bankacılık uygulamasında nakit yabancı paranın efektif, bunun dışındaki yabancı para cinsinden ödeme araçlarının (çek, poliçe, hazine bonosu, tahvil) ise döviz olarak adlandırılmasından kaynaklanmaktadır. Ancak, yabancı paralar (nakit) için efektif kur bulunmadığı halde döviz alış kuru esas alınacaktır. Bu noktada döviz alış kuru nakit olmayan yabancı paralar için kullanılacaktır. Bu şekilde değerlenecek yabancı paralar da döviz olarak adlandırılan yabancı para cinsinden düzenlenen mektuplar, senetler ve diğer kıymetli evraklardır. Banka hesaplarında tutulan yabancı paralar da bir alacak niteliğinde olduğu için döviz alış kuru ile değerlenecektir. Diğer taraftan Maliye Bakanlığınca sadece yılsonlarında esas alınması gereken kurlar ilan edilmektedir. Bunun haricinde gerek dönem içinde gerekse geçici vergi dönemleri sonunda Maliye Bakanlığınca kur ilan edilmediğinden bu tarihlerde yapılacak değerleme işlemlerinde T.C. Merkez Bankasınca Resmi gazetede günlük ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir.

VI- KONUYLA İLGİLİ ÖRNEKLER;

Bu makalede yer alan örnekler, hiçbir mükellefe ait olmayıp -vergi mahremiyeti dikkate alınarak- örnek oluşturmak amacıyla hazırlanmıştır.

ÖRNEK 1:  (BASİT)

Venüs A.Ş inşaat malzemeleri alım satımı ile uğraşmaktadır. Mükellef kurumun 2013 Yılı Geçici Kurumlar Vergisi beyanname özetleri aşağıdaki gibidir.

Geçici Vergi Beyan Özeti (2013)	1.Dönem	2.Dönem	3.Dönem	4.Dönem
Geçici Vergi Matrahı	208.093,24	600.431,85	863.936,16	1.168.490,97
Hesaplanan Geçici Vergi	41.618,65	107.486,37	172.787,23	233.698,19
Önceki Dönemlerde Hesaplanan Geçici Vergi	0,00	41.618,65	107.486,37	172.787,23
Ödenmesi Gereken Geçici Vergi	41.618,65	65.867,72	65.300,86	60.910,96
Mahsup Edilecek Tevkifat Tutarı	0,00	1.380,00	0,00	3.550,00
Mahsup Edilecek Geçici Vergi ve Tevkifat Toplamı	0,00	42.998,65	107.486,37	176.337,23
Ödenecek Geçici Vergi	41.618,65	64.487,72	65.300,86	57.360,96
Sonraki Döneme Devreden Hesaplanan Geçici Vergi	41.618,65	107.486,37	172.787,23	0,00

 

Kur Değerlemelerine ilişkin bilgiler:

Vergi Müfettişi Bay İbrahim yapmış olduğu incelemede 2013 Yılı Geçici vergi dönemleri itibariyle 120-ALICILAR hesabında yer alan senetsiz alacağına ait Euro  ( € ) kurlarının aşağıdaki gibi dikkate alarak değerlediğini, 2015 Yılı için geçici dönemler itibariyle TCMB ve Dönem sonunda Maliye bakanlığının ilan etmiş olduğu ( € ) kurlarını ağıdaki tabloda gösterildiği gibi tespit etmiştir.

Ayrıca Vergi Müfettişi Bay İbrahim, Mükellef kurumun geçici vergi dönem sonları itibariyle döviz bakiyeleri de aşağıdaki gibi olduğu tespit etmiştir.

VERGİLENDİRME DÖNEMİ	TCMB Döviz Alış kuru (TL)	Mükellefin Uyguladığı Kur (TL)	Döviz Bakiyesi
I.    Geçici Vergi Dönemi  (31.03.2013)	2.8075	2.8075	100.000 €
II.  Geçici Vergi Dönemi  (30.06.2013)	2.9982	2.8200	100.000 €
III. Geçici Vergi Dönemi  (30.09.2013)	3.3941	3.0000	100.000 €
IV. Geçici Vergi Dönemi  (31.12.2013)	3.1776	3.1776	100.000 €

Yukarıda verilen bilgiler ışığında Türk Vergi mevzuatı gereğince yapılması gereken işlemler nelerdir?

ÇÖZÜM:

Mükellef kurum geçici vergi dönemleri itibariyle yapmış olduğu değerlemelerden I. ve IV. Geçici vergi değerlemeleri doğru olup II. ve III. Geçici vergi dönemlerinde ise yanlış kur üzerinden değerleme yaparak 646- Kambiyo Karı hesabını olması gereken tutardan daha az göstererek Vergi matrahını etkileyerek ödenmesi gereken verginin daha az hesaplanmasına yol açmıştır.

Bu gibi durumlarla karşılaşıldığında Mükellefin beyan dışı bıraktığı matrah farkı beyan edilen matraha eklenerek GVK. ‘nın 120. Md. ‘si gereğince %10 yanılma payı uygulanarak geçici vergi dönemleri itibariyle Geçici Vergi raporu tanzim edilir ve tarhiyatın çıkması durumunda ; mükelleften mahsup dönemi geçtiği için vergi aslı aranmaksızın 1 kat vergi ziyaı ve gecikme faizi aranır. (GVK 120. Md. Gereği.) Ayrıca geçici vergi dönemleri itibariyle kur farklarından dolayı oluşan matrah farkları kümülatif olarak kabul oluştuğundan ayrıca önceki dönemde oluşan kur farkının bir sonra dönemde tekrar matraha eklenmemesi gerekmektedir. Bu bilgiler ışığında mükellef hakkında yapılacak işlemlere ait kur değerleme tablosu aşağıdaki gibidir.

A	B	C	D	E	F
Vergilendirme Dönemleri	TCMB Döviz alış kuru TL	Mükellefin uyguladığı kur TL	Döviz Bakiyesi €	Kur farkı TL	Kur Farkı Kümülatif TL (DxE)
I. Geçici Vergi Dönemi	2,8075	2,8075	100.000 €	-	-
II. Geçici Vergi Dönemi	2,9982	2,8200	100.000 €	0,1782	17.820
III. Geçici Vergi Dönemi	3,3941	3,0000	100.000 €	0,3941	39.410[3]
IV. Geçici Vergi Dönemi	3,1776	3,1776	100.000 €	-	-

Bu örnekte geçici vergi dönemleri itibariyle döviz bakiyelerinin geçici vergi dönem sonları itibariyle sabit olduğu varsayılmıştır. Buna göre mükellef eksik beyan etmiş olduğu toplam 39.410 -TL ‘yi IV. Geçici vergi dönemi itibariyle telafi etmiştir.

Matrah farkları dikkate alınarak düzenlenecek tablo aşağıdaki gibidir.

Dönemi (2013)	2013/1	2013/2	2013/3	2013/4
Beyan Edilen Geçici Vergi Matrahı	208.093,24	600.431,85	863.936,16	1.168.490,97
Tespit Edilen Matrah Farkı	-	17.820,00	39.410,00	-
Beyan Edilmesi Gereken Matrah	208.093,24	618.251,85	903.346,16	1.168.490,97
Beyan Edilmesi Gereken Matrahın %10'u	20.809,32	61.825,19	90.334,62	116.849,10
Geçici Vergi Matrahı	187.283,92	556.426,67	813.011,54	1.051.641,87
Olması Ger. Hes. Geçici Vergi	37.456,78	111.285,33	162.602,31	210.328,37
Önceki Dönem Hesaplanan Geçici Vergi	-	41.618,65	111.285,33	172.787,23
Mahsup Ed. Tevkifat Tutarı	-	1.380,00	-	3.550,00
Mahsup Ed. Vergiler Toplamı	-	42.998,65	111.285,33	176.337,23
Olması Gereken Ödenecek Geçici Vergi	37.456,78	68.286,68	51.316,98	33.991,14
Ödenen Geçici Vergi	41.618,65	64.487,72	65.300,86	57.360,96
Tarh Edilecek Geçici Vergi	-	3.798,96	-	-

Görüldüğü gibi II. Ve III. Geçici vergi dönemleri itibariyle matrah farkları oluşmuş olup bu tutarlar dikkate alınarak ve GVK’ nın 120. Md. ‘si göz önünde bulundurulup ( % 10 yanılma payı ) düzenlenen tablo ile mükellef adına sadece 2013/2 geçici vergi dönemi için 3.798,96 -TL vergi ziyaı cezası (Vergi aslı YOK!) ve vergi cezasının tahakkuk ettiği tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizi mükelleften aranacaktır.

ÖRNEK 2: (ZOR)

CANDY A.Ş toz şeker ticareti ile uğraşmaktadır. Mükellef kurumun 2013 yılı geçici Kurumlar Vergisi beyanname özetleri aşağıdaki gibidir.

Geçici Vergi Beyan Özeti (2013)	1.Dönem	2.Dönem	3.Dönem	4.Dönem
Geçici Vergi Matrahı	208.093,24	600.431,85	963.936,16	1.168.490,97
Hesaplanan Geçici Vergi	41.618,65	107.486,37	172.787,23	233.698,19
Önceki Dönemlerde Hesaplanan Geçici Vergi	0	41.618,65	107.486,37	172.787,23
Ödenmesi Gereken Geçici Vergi	41.618,65	65.867,72	65.300,86	60.910,96
Mahsup Edilecek Tevkifat Tutarı	0	1.380,00	0	3.550,00
Mahsup Edilecek Geçici Vergi ve Tevkifat Toplamı	0	42.998,65	107.486,37	176.337,23
Ödenecek Geçici Vergi	41.618,65	64.487,72	65.300,86	57.360,96
Sonraki Döneme Devreden Hesaplanan Geçici Vergi	41.618,65	107.486,37	172.787,23	0

 

DİĞER TESPİTLER:

Kur Değerlemelerine ilişkin bilgiler:

Vergi Müfettişi Bay Harun yapmış olduğu incelemede geçici dönem Euro  (€ ) kurlarının aşağıdaki gibi dikkate alınıp hesaplandığını tespit etmiştir.

 2013 Yılı için geçici dönemler itibariyle TCMB ve Dönem sonunda Maliye bakanlığının ilan etmiş olduğu kur ise aşağıdaki gibidir. (  Kur değerlemesinde dikkate alınması gereken kurlar)

 

2013 DÖNEMİ	TCMB Döviz Alış kuru	Mükellefin Uyguladığı Kur	Döviz Bakiyesi
I.   Geçici Vergi Dönemi  (31.03.2013)	2.8075	2.8075	300.000 €
II.  Geçici Vergi Dönemi  (30.06.2013)	2.9982	2.8200	250.000 €
III. Geçici Vergi Dönemi  (30.09.2013)	3.3941	3.0000	200.000 €
IV. Geçici Vergi Dönemi  (31.12.2013)	3.1776	3.1776	100.000 €

 

Envanter kayıtlarına ilişkin bilgiler:

Mükellef kurumun 2013 yılı itibariyle yapılan kaydi envanter çalışmalarına istinaden bulunan kayıt dışı satış miktarları ve toplam kayıt dışı hasılat bilgileri aşağıdaki gibidir.            (KDV ihmal edilecektir.)

VERGİLENDİRME DÖNEMİ	MİKTAR	BR FİYATI	TOPLAM
I.           Geçici Vergi Dönemi  (31.03.2013)	2.500 KG	20 TL/KG	50.000 -TL
II.         Geçici Vergi Dönemi  (30.06.2013)	1.000 KG	20 TL/KG	20.000 -TL
III.        Geçici Vergi Dönemi  (30.09.2013)	500 KG	20 TL/KG	10.000 -TL
IV.        Geçici Vergi Dönemi  (31.12.2013)	1.000 KG	20 TL/KG	20.000 -TL

Yukarıda verilen bilgiler ışığında Türk Vergi mevzuatı gereğince yapılması gereken işlemler nelerdir?

CEVAP:

Bu örnekte kur değerlemelerinin yanına kayıt dışı hasılat bilgilerini de koyarak iki durum arasındaki farklılıklar ve tarhiyata etkisini anlatmaya çalışacağım.

Mükellef kurum geçici vergi dönemleri itibariyle yapmış olduğu değerlemelerden I. ve IV. Geçici vergi değerlemeleri doğru olup II. ve III. Geçici vergi dönemlerinde ise yanlış kur üzerinden değerleme yaparak 646- Kambiyo Karı hesabını olması gereken tutardan daha az göstererek Vergi matrahını etkileyerek ödenmesi gereken verginin daha az hesaplanmasına yol açmıştır.

Bu gibi durumlarla karşılaşıldığında Mükellefin  beyan dışı bıraktığı matrah farkı beyan edilen matraha eklenerek GVK. ‘nın 120. Md. ‘si gereğince %10 yanılma payı uygulanarak geçici vergi dönemleri itibariyle Geçici Vergi raporu tanzim edilir ve tarhiyatın çıkması durumunda mükelleften mahsup dönemi geçtiği için vergi aslı aranmaksızın 1 kat vergi ziyaı ve gecikme faizi aranır. (GVK 120. Md. Gereği.) Ayrıca geçici vergi dönemleri itibariyle kur farklarından dolayı oluşan matrah farkları kümülatif olarak kabul oluştuğundan ayrıca önceki dönemde oluşan kur farkının bir sonra dönemde tekrar matraha eklenmemesi gerekmektedir. Bu bilgiler ışığında mükellef hakkında yapılacak işlemlere ait kut değerleme tablosu aşağıdaki gibidir.

A	B	C	D	E	F
Vergilendirme Dönemleri	TCMB Döviz Alış Kuru TL	Mükellefin Uyguladığı Kur TL	Döviz Bakiyesi	Kur Farkı	Kur Farkı (DxE) TL
I. Geçici Vergi Dönemi	2,8075	2,8075	300.000 €	-	-
II. Geçici Vergi Dönemi	2,9982	2,8200	250.000 €	0,1782	44.550,00
III. Geçici Vergi Dönemi	3,3941	3,0000	200.000 €	0,3941	78.820,00
IV. Geçici Vergi Dönemi	3,1776	3,1776	100.000 €	-	-

Tabloda görüldüğü gibi mükellef kurum II. ve III. Geçici vergi dönemlerinde kur değerlmesini yanlış yapmış olup son dönemde ise kur değerlemesini doğru yapmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken husus son dönemde kur değerlemesinin doğru yapılması yanlış yapılan kur değerlemesinin ( kambiyo karının) son dönemde telafi edilip edilmediğidir. Dikkat edileceği üzere mükellefin döviz bakiyeleri geçici dönemler itibariyle değişmiştir. Bu kapsamda önceki örnekten farklıdır. Yani mükellef kur değerlemelerindeki yanlışlıkları elindeki € tutarlarını elinden çıkarırken döviz kurunu o günün döviz kurunu dikkate alarak elden çıkarması halinde eksik hesaplamış olduğu kambiyo karını elden çıkardığı tarihte de olması gereken kambiyo karından daha fazla tutarda beyan ederek telafi etmiş olmaktadır.

Envanter kayıtlarından bulunan kayıt dışı satışların geçici dönemler itibariyle kümülatif bir şekilde matraha eklemesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılması gereken tablo aşağıdaki gibidir.

Matrah Farkı 2013	1.Dönem	2.Dönem	3.Dönem	4.Dönem
Kayıt Dışı Satış (Kümülatif)	50.000,00	70.000,00	80.000,00	100.000,00
Kur Farkları	0,00	44.550,00	78.820,00	0,00
TOPLAM MATRAH FARKI	50.000,00	114.550,00	158.820,00	100.000,00

Dikkat edilecek olursa mükellefin kayıt dışı satış hasılatı kümülatif olarak geçici vergi matrahlarına eklenirken kur farkları ilgili bulunduğu dönemler itibariyle eklenmiş olup kümülatif olarak eklenmemiştir. Çünkü her geçici vergi döneminde oluşan kur farkı kendinden önceki geçici vergi dönemlerinden gelen kur farkı olması halinde bu tutarları da kapsamaktadır. Matrah farkları dikkate alınarak düzenlenecek tablo aşağıdaki gibidir.

Dönemi (2013)	2013/1	2013/2	2013/3	2013/4
Beyan Edilen Geçici Vergi Matrahı	208.093,24	600.431,85	963.936,16	1.168.490,97
Tespit Edilen Matrah Farkı	50.000,00	114.550,00	158.820,00	100.000,00
Beyan Edilmesi Gereken Matrah	258.093,24	714.981,85	1.122.756,16	1.268.490,97
Beyan Edilmesi Gereken Matrahın %10'u	25.809,32	71.498,19	112.275,62	126.849,10
Geçici Vergi Matrahı	232.283,92	643.483,67	1.010.480,54	1.141.641,87
Olması Ger. Hes. Geçici Vergi	46.456,78	128.696,73	202.096,11	228.328,37
Önceki Dönem Hesaplanan Geçici Vergi	-	46.456,78	128.696,73	202.096,11
Mahsup Ed. Tevkifat Tutarı	-	1.380,00	-	3.550,00
Mahsup Ed. Vergiler Toplamı	-	47.836,78	128.696,73	205.646,11
Olması Gereken Ödenecek Geçici Vergi	46.456,78	80.859,95	73.399,38	22.682,27
Ödenen Geçici Vergi	41.618,65	64.487,72	65.300,86	57.360,96
Tarh Edilecek Geçici Vergi	4.838,13	16.372,23	8.098,52	-

 

I., II. ve III. Geçici vergi dönemleri itibariyle yukarıdaki tabloda gözüktüğü gibi  toplam 29.308,88 - TL vergi aslı aranmaksızın mükellef adına vergi ziyaı cezası ve vergi cezalarının tahakkuk ettiği tarihe kadar işlemiş gecikme faizi  mükellef kurumdan aranılacaktır.

 

ÖRNEK 3: (Dönem sonu değerleme hatası)

CANDY A.Ş toz şeker ticareti ile uğraşmaktadır. Mükellef kurumun 2013 yılı geçici ve Yıllık Kurumlar Vergisi beyanname özetleri aşağıdaki gibidir.

Geçici Vergi Beyan Özeti (2013)	1.Dönem	2.Dönem	3.Dönem	4.Dönem
Geçici Vergi Matrahı	208.093,24	600.431,85	963.936,16	1.168.490,97
Hesaplanan Geçici Vergi	41.618,65	107.486,37	172.787,23	233.698,19
Önceki Dönemlerde Hesaplanan Geçici Vergi	0	41.618,65	107.486,37	172.787,23
Ödenmesi Gereken Geçici Vergi	41.618,65	65.867,72	65.300,86	60.910,96
Mahsup Edilecek Tevkifat Tutarı	0	1.380,00	0	3.550,00
Mahsup Edilecek Geçici Vergi ve Tevkifat Toplamı	0	42.998,65	107.486,37	176.337,23
Ödenecek Geçici Vergi	41.618,65	64.487,72	65.300,86	57.360,96
Sonraki Döneme Devreden Hesaplanan Geçici Vergi	41.618,65	107.486,37	172.787,23	0

 

DÖNEMİ	2013
Ticari Bilanço Karı (690)	678.436,45
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler	490.054,52
Kar ve İlaveler Toplamı	1.168.490,97
Kar	1.168.490,97
Kurumlar Vergisi Matrahı	1.168.490,97
Yıl İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler	4.930,00
Ödenen Geçici Vergi	228.768,19
Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı	233.698,19
Hesaplanan Kurumlar Vergisi	233.698,19
Ödenmesi Gereken Kurumlar Vergisi	0,00

DİĞER TESPİTLER:

Kur Değerlemelerine ilişkin bilgiler:

Vergi Müfettişi Bay Yunus yapmış olduğu incelemede geçici dönem Euro  (€ ) kurlarının aşağıdaki gibi dikkate alınıp hesaplandığını tespit etmiştir.

 2013 Yılı için geçici dönemler itibariyle TCMB ve Dönem sonunda Maliye bakanlığının ilan etmiş olduğu kur ise aşağıdaki gibidir. ( Kur değerlemesinde dikkate alınması gereken kurlar)

2013 DÖNEMİ	TCMB Döviz Alış kuru	Mükellefin Uyguladığı Kur	Döviz Bakiyesi
I.   Geçici Vergi Dönemi  (31.03.2013)	2.8075	2.7500	100.000 €
II.  Geçici Vergi Dönemi  (30.06.2013)	2.9982	2.8200	150.000 €
III. Geçici Vergi Dönemi  (30.09.2013)	3.3941	3.0000	200.000 €
IV. Geçici Vergi Dönemi  (31.12.2013)	3.1776	3.0500	500.000 €

Envanter kayıtlarına ilişkin bilgiler:

Mükellef kurumun 2013 yılı itibariyle yapılan kaydi envanter çalışmalarına istinaden bulunan kayıt dışı satış miktarları ve toplam kayıt dışı hasılat bilgileri  aşağıdaki gibidir.           (KDV ihmal edilecektir.)

VERGİLENDİRME DÖNEMİ	MİKTAR	BR FİYATI	TOPLAM
I.           Geçici Vergi Dönemi  (31.03.2013)	2.500 KG	20 TL/KG	50.000 -TL
II.         Geçici Vergi Dönemi  (30.06.2013)	1.000 KG	20 TL/KG	20.000 -TL
III.        Geçici Vergi Dönemi  (30.09.2013)	500 KG	20 TL/KG	10.000 -TL
IV.        Geçici Vergi Dönemi  (31.12.2013)	1.000 KG	20 TL/KG	20.000 -TL

Yukarıda verilen bilgiler ışığında Türk Vergi mevzuatı gereğince yapılması gereken işlemler nelerdir?

CEVAP 3:

Mükellef kurum geçici vergi dönemleri itibariyle yapmış olduğu değerlemelerden I. ve IV. Geçici vergi değerlemeleri doğru olup II. ve III. Geçici vergi dönemlerinde ise yanlış kur üzerinden değerleme yaparak 646- Kambiyo Karı hesabını olması gereken tutardan daha az göstererek Vergi matrahını etkileyerek ödenmesi gereken verginin daha az hesaplanmasına yol açmıştır.

Bu gibi durumlarla karşılaşıldığında Mükellefin  beyan dışı bıraktığı matrah farkı beyan edilen matraha eklenerek GVK. ‘nın 120. Md. ‘si gereğince %10 yanılma payı uygulanarak geçici vergi dönemleri itibariyle Geçici Vergi raporu tanzim edilir ve tarhiyatın çıkması durumunda mükelleften mahsup dönemi geçtiği için vergi aslı aranmaksızın 1 kat vergi ziyaı ve gecikme faizi aranır. (GVK 120. Md. Gereği.) Ayrıca geçici vergi dönemleri itibariyle kur farklarından dolayı oluşan matrah farkları kümülatif olarak kabul oluştuğundan ayrıca önceki dönemde oluşan kur farkının bir sonra dönemde tekrar matraha eklenmemesi gerekmektedir. Bu bilgiler ışığında mükellef hakkında yapılacak işlemlere ait kut değerleme tablosu aşağıdaki gibidir.

A	B	C	D	E	F
Vergilendirme Dönemleri	TCMB Döviz Alış Kuru TL	Mükellefin Uyguladığı Kur TL	Döviz Bakiyesi	Kur Farkı	Kur Farkı (DxE) TL
I. Geçici Vergi Dönemi	2,8075	2,7500	100.000 €	0,0575	5.750,00
II. Geçici Vergi Dönemi	2,9982	2,8200	150.000 €	0,1782	26.730,00
III. Geçici Vergi Dönemi	3,3941	3,0000	200.000 €	0,3941	78.820,00
IV. Geçici Vergi Dönemi	3,1776	3,1000	500.000 €	0,0776	38.800,00

Tabloda görüldüğü gibi mükellef kurum I., II., III. ve IV. Geçici vergi dönemlerinde kur değerlemesini yanlış yapmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken husus son dönemde kur değerlemesinin doğru yapılması yanlış yapılan kur değerlemesinin ( kambiyo karının) son dönemde telafi edilip edilmediğidir. Bu örnekte de görüldüğü üzere IV. Geçici dönemindeki kur değerlemesi de yanlış hesaplanmıştır. Bu da Yıllık kurumlar vergisi açısından bir tarhiyatın çıkacağını göstermektedir.

Dikkat edileceği üzere mükellefin döviz bakiyeleri geçici dönemler itibariyle değişmiştir. Yani mükellef kur değerlemelerindeki yanlışlıkları elindeki € tutarlarını elinden çıkarırken döviz kurunu o günün (Elden çıkardığı tarihteki) döviz kurunu dikkate alarak elden çıkarması halinde eksik hesaplamış olduğu kambiyo karını elden çıkardığı tarihte de olması gereken kambiyo karından daha fazla tutarda beyan ederek telafi etmiş olmaktadır. Yani döviz bakiyesindeki değişme tutarına tekabül eden kur farkı ilgili dönemde matraha dahil edilmiştir.

Envanter kayıtlarından bulunan kayıt dışı satışların geçici dönemler itibariyle kümülatif bir şekilde matraha eklemesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılması gereken tablo aşağıdaki gibidir.

Matrah Farkı 2013	1.Dönem	2.Dönem	3.Dönem	4.Dönem
Kayıt Dışı Satış	50.000,00	70.000,00	80.000,00	100.000,00
Kur Farkları	5.750,00	26.730,00	78.820,00	38.800,00
TOPLAM MATRAH FARKI	55.750,00	96.730,00	158.820,00	138.000,00

Dikkat edilecek olursa mükellefin kayıt dışı satış hasılatı kümülatif olarak geçici dönem vergi matrahlarına eklenirken kur farkları ilgili bulunduğu dönemler itibariyle eklenmiş olup kümülatif olarak eklenmemiştir. Çünkü her geçici vergi döneminde oluşan kur farkı kendinden önceki geçici vergi dönemlerinden gelen kur farkı olması halinde bu tutarları da kapsamaktadır. Matrah farkları dikkate alınarak düzenlenecek tablo aşağıdaki gibidir.

Dönemi (2013)	2013/1	2013/2	2013/3	2013/4
Beyan Edilen Geçici Vergi Matrahı	208.093,24	600.431,85	963.936,16	1.168.490,97
Tespit Edilen Matrah Farkı	55.750,00	96.730,00	158.820,00	138.800,00
Beyan Edilmesi Gereken Matrah	263.843,24	697.161,85	1.122.756,16	1.307.290,97
Beyan Edilmesi Gereken Matrahın %10'u	26.384,32	69.716,19	112.275,62	130.729,10
Geçici Vergi Matrahı	237.458,92	627.445,67	1.010.480,54	1.176.561,87
Olması Ger. Hes. Geçici Vergi	47.491,78	125.489,13	202.096,11	235.312,37
Önceki Dönem Hesaplanan Geçici Vergi	-	47.491,78	125.489,13	202.096,11
Mahsup Ed. Tevkifat Tutarı	-	1.380,00	-	3.550,00
Mahsup Ed. Vergiler Toplamı	-	48.871,78	125.489,13	205.646,11
Olması Gereken Ödenecek Geçici Vergi	47.491,78	76.617,35	76.606,98	29.666,27
Ödenen Geçici Vergi	41.618,65	64.487,72	65.300,86	57.360,96
Tarh Edilecek Geçici Vergi	5.873,13	12.129,63	11.306,12	-

I., II. ve III. Geçici vergi dönemleri itibariyle yukarıdaki tabloda gözüktüğü gibi  toplam 29.308,88 - TL vergi aslı aranmaksızın mükellef adına vergi ziyaı cezası ve vergi cezalarının tahakkuk ettiği tarihe kadar işlemiş gecikme faizi  mükellef kurumdan aranılacaktır.

IV. Geçici vergi döneminde matrah farkı 138.800,00 -TL olup  % 10 yanılma payı uygulandığında mükellef adına IV. Geçici vergi dönemi itibariyle tarh edilecek vergi çıkamamaktadır. Fakat Yıllık Kurumlar vergisi açısından yeniden düzenlenen beyannameye göre 27.760,00 -TL kurumlar vergisi tarh edilmesi gerekmektedir.

DÖNEMİ	2013
Ticari Bilanço Karı(690)	678.436,45
Matrah FARKI (4. Dönem Kur farkı  + Kayıt Dışı Satış Hasılatı)	138.800,00
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler	490.054,52
Kar ve İlaveler Toplamı	1.307.290,97
Kar	1.307.290,97
Kurumlar Vergisi Matrahı	1.307.290,97
Yıl İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler	4.930,00
Ödenen Geçici Vergi	228.768,19
Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı	233.698,19
Hesaplanan Kurumlar Vergisi	261.458,19
Tarh Edilmesi Gereken Kurumlar Vergisi	27.760,00

 Kurumlar vergisi açısından dikkate alınacak matrah farkı olarak IV. Geçici döneminde oluşan kur farkı ve kümülatif olarak gelen kayıt dışı satış bilgilerinin hesaplamaya alınması gerekmektedir.

Geçici vergi dönemlerinde vergi ziyaı ile gecikme faizi cezası kesilmiş olup mahsup dönemi geçtiği için vergi aslı kesilmemiştir. Bu yüzden de bu cezaların yıllık kurumlar vergisi tarhiyat tutarından mahsup edilemeyecektir.

VII- SONUÇ:

Dönem sonlarında ve geçici dönemlerde yapılması gereken kur değerlemelerin hızlı bir şekilde kontrol edilmesi isteniyorsa öncelikle yılsonu değerlemesinde esas alınan hesabın VUK’un değerleme bölümünde belirlenmiş olan değerleme ölçütüne uygun olup olmadığı kontrol edilmeli yapılan değerlemenin kanuna uygun olup olmadığı kontrol edilmelidir. Böylelikle mükellefin yıllık kurumlar vergisi açısından eleştirilecek bir hususunun olup olmadığı kanaatine varılacaktır. Eğer ki değerleme doğru ise ve başka eleştiri hususu yoksa hiçbir şekilde mükellef adına yıllık kurumlar vergisi yönünden eleştiri yapılmayacaktır.

Fakat dönemler itibariyle değerlemede yanlışlıklar yapılmış ise (IV. Geçici vergi dönemi hariç çünkü IV. Geçici vergi dönemi beyannamesi aynı zamanda mükellef kurumun yıllık kurumlar vergisi beyannamesidir.) vergi matrahlarında kayma olduğundan dolayı geçici kurumlar vergisi açısından  %10 yanılma payı  uygulanmak suretiyle eksik beyan edilen dönemlerde vergi tarhiyatı çıkabilecektir. Yanılma payından dolayı onun da çıkmama ihtimali vardır.  Tarh edilecek verginin olması durumunda ise vergi aslı aranmayacak olup 1 kar vergi ziyaı ile gecikme faizi mükelleften aranacaktır. (Vergi aslının mahsup dönemi geçtiği için vergi aslı aranmayacaktır.)

Mükellefler kur değerlemelerinin kontrolü için ilk önce yılsonu kurlarını kontrol ettikten sonra geçici dönemler itibariyle borç, alacak, kasa hesaplarında bulunan döviz cinsi bakiyelerini geçici vergi dönemleri itibariyle T.C merkez bankasının ilan ettiği döviz kurları (döviz alış kuru, efektif döviz alış kuru,…) ile değerleme yapıp yapmadığını kontrol ederek ilgili yıl için kur değerlemelerinin doğruluğunu kontrol edebilirler. Yanlış bir kur alındığının tespiti halinde ise incelemeye başlanılmaması ve takdir komisyonuna sevk edilmemesi kaydıyla bu hesaplarda yapılan yanlışlıkları düzeltme bildirimi ile olması gereken hale getirebilirler. Böylelikle ilgili yıllar için daha sonra muhtemel bir incelemeye hazır hale gelmiş olurlar.

 

KAYNAKÇA:

Ø  Kur Farkları değerlemesi ve vergisel sonuçları  Murat Tenekecioğlu- YMM 01.10.2013 makale. http://www.granitymm.com/kutu/kurfarkidegerlemesi.html
Ø  213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
Ø  217 No’ lu Gelir vergisi genel tebliği
Ø  Kur Değerlemeleri doktora tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal bilimler fakültesi, Maliye ana bilim dalı, Mali hukuk bilim dalı Celal ÇELİK - 01.12.2011 tarihli tez-

 

---

[1] 217 SERİ NO'LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

[2]Gerçek usulde vergilendirilenler: I. ve II. Sınıf Tüccarlar (GVK)

[3] Matrah farkı olarak 17.820 TL ile 39.410 TL ‘nin toplamının alınmaması gerekiyor.

09.08.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.