İbrahim Çelik
Vergi Müfettişi
celik.ibrhm@hotmail.com

Sinema/Dizi Filmlerinin İthalatı ve İhracatı: Vergi Mevzuatı Kapsamında Özellik Arz Eden Durumları

GİRİŞ

Kitle iletişim araçlarının gelişmesiyle birlikte sinema/dizi sektörünün (çalışmamızın bundan sonraki kısımlarında sektör olarak adlandırılacaktır) amaçları çeşitlenmiştir. Başta gelir elde etme saikiyle hareket eden sektör, sonrasında ülkelerin tarihi, turistik, kültürel tanıtımını artırma, sektörün endüstri haline gelmesini sağlama, kitleleri yönlendirebilme özelliğini kazanma vb. amaçlarının da eklendiği görülmektedir.

Türkiye’de son yıllarda dizi ve film sektöründe de bu anlamda bir gelişmenin kaydedildiği, yayınlanan verilerle ortaya konulmaktadır. Kültür ve Turizm Bakanlığı Sinema Genel Müdürlüğü’nce yayınlanan verilere bakıldığında[1]: 2019 yılında 976 Milyon TL gişe hasılatı elde edildiği, toplam izleyici sayısının 59,4 milyon olduğu, 2019 yılında 26 Türk filminin Avrupa ülkeleri tarafından 1 Milyondan fazla izlendiği görülmektedir.

Kalkınma Bakanlığının 11. Kalkınma Planı (2019-2023) “Görsel Hizmetler Sektörünün Geliştirilmesi” Çalışma Grubu Raporuna göre[2]: Tv kanallarının içeriklerinin %70’i kendilerince üretilirken %30’u ise ithal edilmektedir. İthal edilen yapımlar içerisinde Türkiye’nin oranı ise %25’dir. Dünya dizi film ihracatında ise; Türkiye ABD’den sonra ikinci sırada yer alarak büyük bir başarı kazanmıştır. İlgili rapora göre: “Türkiye’de her yıl yüzün üzerinde dizi üretilmektedir. Üretilen dizilerin %75’i 140’dan fazla ülkeye ihraç edilmektedir. Başta Ortadoğu ve Balkan ülkeleri olmak üzere ABD’den Şili’ye, Çin’den Rusya’ya dünyanın dört bir yanına pazarlanan Türk dizilerinin hali hazırda 400 milyon izleyicisi olduğu öngörülmektedir. Bu veriler Türkiye’yi Amerika’dan sonra dünyaya en çok dizi ihraç eden ikinci ülke konumuna getirmiştir.”

Yazımız bağlamından kopmamak amacıyla sektörün önemi ve gelişimi sayısal veriler ile ortaya konulmaya çalışılmıştır. Bu çalışmada asıl üzerinde durulan nokta; sinema ve dizi filmlerinin ihracında/ithalinde vergi mevzuatı kapsamında uygulamada karşılaşılan özellikli durumları ele almak ve bu konuda aktörlerin/konu üzerinde çalışanların bilgi sahibi olmalarını sağlamaktır.

1- Yurtdışı Mukim Kurumca, Türkiye’deki Yapımcılara/TV’lere Kiralanan Dizi/Filmler Karşılığında Edilen Gelirin Vergi Mevzuatı Kapsamında Değerlendirilmesi

Türkiye’de sektörde faaliyet gösteren firmalar, yurtdışı mukimi firmalardan dizi/film alımını direkt gerçekleştirebildikleri gibi belirli bedel ödeyerek Türkiye’de yayınlanma/gösterim şeklinde hizmet vermektedirler. Her iki durumda da, yurtdışı mukim yapımcı şirket tarafından elde edilen gelirin, hangi gelir unsuruna tabi olması gerektiği ortaya konulmalıdır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 70. Maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı (gmsi) olduğu, 5. Bendinde ise: “… plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, … gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.) gmsi olduğu hüküm altına alınmıştır. Yurtdışı mukim firma tarafından, Türkiye’de yayınlanması amacıyla, kiraya verdikleri dizi/film gösterimleri karşılığı aldıkları bedel gayri maddi hak kiralaması kapsamında gmsi olarak değerlendirilmelidir. Gayri maddi hak bedelinin ne anlama geldiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Şu Şekilde Tanımlanmıştır[3]."Gayri maddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeleri kapsar.” Yurt dışı mukim firmaların 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3. Maddesine göre tam veya dar mükellef olmaları vergilendirilmeleri açısından önem arz etmektedir. Eğer KVK’nun 3/1 maddesine göre yurt dışı mukim yapımcı firmaların, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de ise tam mükellef kapsamında değerlendirilmeli ve gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu kapsamda bu firmaların Türkiye’de faaliyette bulunan firmalardan bir farkı bulunmamakta, vergilendirme açısından Türk vergi mevzuatı hükümlerine (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları saklı tutulmak kaydıyla) tabi olmaktadır. Burada özellikli durum Yurt dışı mukim firmaların 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3/2 Maddesine göre dar mükellefiyete tabi olması halinde ne şekilde vergilendirilmesi gerektiği ile ilgilidir. İlgili bende göre Kanunun 1. Maddesinde sayılan kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilir.

Yurtdışı mukim firma tarafından, Türkiye’de yayınlanması amacıyla, kiraya verdikleri dizi/film gösterimleri karşılığı aldıkları bedel gayri maddi hak kiralaması kapsamında gmsi olarak değerlendirilmelidir. KVK’nun 3. Maddesinin 4. Bendi kazanç, irat ve gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi konusunda 193 Sayılı GVK’nun ilgili hükümlerinin uygulanması gerektiğine atıf yapmıştır. 193 Sayılı GVK’nun 7. Maddesine göre; Gayrimenkul sermaye iratlarında kazanç veya iradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

• Gayrimenkulün Türkiye'de bulunmalı ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılmalı veya
• Gayrimenkul Türkiye'de değerlendirilmelidir.

Burada değerlendirme kavramı önem arz etmektedir. Türkiye’de değerlendirmeden ne anlaşılması gerektiği ise ilgili kanun maddesinde şu şekilde yer almaktadır: Ödeme Türkiye’de yapılmalı veya yurtdışında yapılmışsa ödeyenin nam ve hesabına, ödeme yapılanın Türkiye’de hesaplarına intikal ettirilmelidir. Yani ödeme yapan firma tarafından Türkiye’de gider/maliyet olarak hesaplara aktarması, karından düşülmesi anlamına gelmektedir.

Yurtdışı mukim firma tarafından, Türkiye’de yayınlanması amacıyla, kiraya verdikleri dizi/film gösterimleri karşılığı aldıkları bedel gayri maddi hak kiralaması kapsamında gmsi kazancı tespitimizden sonra ortaya konulması gereken, gayrimenkul mahiyetindeki mal ve hakların Türkiye’de değerlendirilip/değerlendirilmediğidir. Türkiye’deki yapımcı firma/Tv kanalı tarafından ödeme Türkiye’de yapıldığından, yani; ödeme yapan firma tarafından gider/maliyet olarak hesaplara yansıtıldığından, bu işlem GVK Madde 7.’ye göre Türkiye’de elde edilmiş sayılmalıdır. Dolayısıyla bu işlem sonucu elde edilen gelirin beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak dar mükellef kurumun kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmadığından; bu beyanın ne şekilde gerçekleştirileceği sorusu gündeme gelmektedir. KVK, GVK ve KDVK’nda ihdas edilen ve tevkifat/stopaj/kesinti olarak adlandırılan müesseseye göre; kanun ve genel tebliğler kapsamında belirlenen kişi/kurumlarca, beyan edilmesi, ödenmesi gereken verginin sadece geliri elde eden tarafından değil, işleme taraf olan  diğer tarafların da sorumlu olduğu şeklinde özetlenebilir. 5520 Sayılı KVK’nun 15. Ve 30. Maddelerinde “Vergi Kesintisi” müessesesi düzenlenmiştir. 30. Maddenin 1 bendinde: “Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır…” hükmü yer almaktadır. Ancak %15’lik oran, 2009/14593 Sayılı Bakanlar Kurulu Karar ve Karar Ekine göre[4]; (RG Yayım Tarihi:03/02/2009 Tarih ve 27130 Sayılı) kazanç unsurları bakımından farklı oranlar uygulanması yönünde karar alınmıştır. Buna göre; 30/1-c bendinde, Gayrimenkul sermaye iratları için;

1. 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından % 1,
2. Diğerlerinden % 20, vergi kesintisi yapılması gerektiği karara bağlanmıştır.

KVK 30/2 bendinde ise; “ Ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce % 15 (BKK’na göre %20)  oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.” Hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla yukarıda açıklanan yasal düzenlemeler ve yapılan değerlendirmeler neticesinde özetle;

1. Yurtdışı mukim firma tarafından, Türkiye’de yayınlanması amacıyla, kiraya verdikleri dizi/film gösterimleri karşılığı aldıkları bedel gayri maddi hak kiralaması kapsamında gayrimenkul sermaye iradı kazancıdır.
2. Türkiye’deki yapımcı firma/Tv kanalı tarafından Yurtdışı mukim firmadan kiralanan dizi/film gösterimleri karşılığı ödedikleri bedel GVK Madde 7.’ye göre Türkiye’de elde edilmiş sayılması gerektiğinden beyan edilmelidir.
3. Dar mükellef kurumun/yabancı yapımcının kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmadığından, kiralama dolayısıyla yapılan ödemelerden KVK 30/1-c’ye göre %20 kesinti yapılarak, Türkiye’deki yapımcı firma/Tv kanal tarafından 242 Kodu ile Muhtasar Beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
4. Eğer 3. Maddedeki işlem kiralama değil de telif hakkı kapsamında film/dizilerin satın alınması şeklinde gerçekleştirildiyse, satın alma dolayısıyla yapılan ödemelerden KVK 30/2’ye göre %20 kesinti yapılarak, Türkiye’deki yapımcı firma/Tv kanal tarafından 281 Kodu ile Muhtasar Beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

2- Yurtdışı Mukim Kurumca, Türkiye’deki Yapımcılara/TV’lere Kiralanan Dizi/Filmler Karşılığında Edilen Gelirin KDV Mevzuatı Karşısındaki Durumu

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDV) 1. Maddesinde belirtilen ve Türkiye’de yapılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlemesi yer almaktadır. İşlemlerin Türkiye’de yapılmasının ne demek olduğu ise; KDVK’nun 6. Maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre: mallar teslim anında Türkiye’de ise, hizmet ise Türkiye’de yapılmış veya hizmetten Türkiye’de faydalanıldıysa işlemler Türkiye’de yapılmış sayılmaktadır.

Çalışmamızın 1. Bölümünde Yurtdışı mukim firma tarafından, Türkiye’de yayınlanması amacıyla, kiraya verdikleri dizi/film gösterimleri karşılığı aldıkları bedelin gayri maddi hak kiralaması kapsamında 193 Sayılı GVK’nun 70. Maddesine göre, gayrimenkul sermaye iradı olduğu ortaya konulmuştur. KDVK’nun 1/3-f bendinde; “…Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri…” de KDV tabidir.

5520 Sayılı KVK’na göre Dar mükellef kurumun/yabancı yapımcının kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmaması KDV’ne tabi olmamasına ya da beyan edilmemesine engel değildir. Bu gibi durumlarda, KDVK’nun 9. Maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yer alan vergi sorumluluğu düzenlemesine bakılması gerekir. Tam Tevkifat olarak adlandırılan bu düzenlemeye göre; işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamı, mal veya hizmetin alıcıları tarafından tevkifata tabi tutulur.  Tam Tevkifat uygulamasından biri de “İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” başlığıyla KDVGUT’nin 2.1.2.1. ve alt bölümlerinde detaylandırılmıştır. Kiralanan dizi/sinema filmleri KDVK’nun 4. Maddesine göre Hizmet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Mezkur maddenin 1. Bendine göre : “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.” Ancak burada eğer hizmet vergiden istisna veya yurtdışında yapılıp, hizmetten yurtdışında faydalanılıyor ise mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmemesi gerekir. Bu aşamada, dar mükellef kurum/yabancı yapımcı tarafından dizi/sinema filmlerini, Türkiye’deki yapımcılara/tv kanallarına kiralama hizmetinin KDV’den istisna olup/olmadığına veya hizmetin yurtdışında yapılıp, hizmetten yurtdışında yararlanılıp/yararlanılmadığına bakılması gerekmektedir. Eğer; yapılan işlem bu her iki durumdan biri kapsamına dahil değilse, hizmetten Türkiye’de faydalanan yapımcı/tv kanalınca sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir. Bu beyanda bulunacak olanların KDV mükellefiyeti olup/olmaması önemli değildir. KDV mükellefiyeti olmasa dahi, söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yapılmalı ve 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilmeli ve nihayetinde ödenmelidir.

3- Türk Dizi/Sinema Filmlerine Ait Hak ve Mülkiyetin Yurtdışı Mukim Firmaya Satışı: Hizmet İhracatı İstisnası Yönünden Değerlendirilmesi

Çalışmamızın Giriş bölümünde Türkiye’nin ABD’den sonra dünyaya en çok dizi ihraç eden ikinci ülke konumuna getirildiğine dair resmi veriler ile ilgili bilgi verilmiştir. Türk dizi/filmleri yayın, kullanım, gösterim hakkının belli bir süre ile devredilmesi şeklinde ihraç edilebildiği gibi, dizi/filmlere ait tüm hak ve mülkiyetlerin yurtdışı mukim firmaya devredilerek de ihraç edildiği görülmektedir. Üstelik Türkiye’de yayından kalktıktan sonra, başka ülkelere ihraç edilen dizi/filmler gelirin sürekliliğine de ivme kazandırmıştır. Örneğin; “Gümüş” dizisi, 22 ülkede 85 milyon izleyici tarafından, Muhteşem Yüzyıl dizisi 86 ülkede 500 milyon izleyici tarafından takip edilmiştir.[5] Muhteşem Yüzyıl dizisi örneğinden devam edilecek olursa, dizinin hak ve mülkiyetinin yurtdışı mukim yapımcıya satılması sonrasında gerek ilgili ülkede gerekse de Türkiye’de yayınlandığı görülmektedir. Soru bu aşamada;

1. Türk dizi/filmlerin hak ve mülkiyetin yurtdışı mukim yapımcı firmaya satışı KDVK’na göre Hizmet İhracatı kapsamında mıdır?
2. Türk dizi/filmlerin hak ve mülkiyetin yurtdışı mukim yapımcı firmaya satışı sonrasında Türkiye’de dijital platformlarda da yayınlanması Hizmet İhracatı istisnası kapsamında ise, istisna koşulları sağlanmaya devam edilecek midir?

3065 Sayılı KDVK ve KDVGUT’de istisna düzenlemeleri “Tam” ve “Kısmi” istisna şeklinde ayrılmıştır. Tam istisna hükmünün uygulandığı durumlarda mükelleflere yüklenilen KDV dolayısıyla indirim hakları tanınmış, indirilemeyen kısmın ise iadesi (nakden, mahsuben) mümkün hale gelmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığının Rehberler bölümünde “1 No’lu KDV Beyannamesinin Doldurulmasına İlişkin Açıklamalar ve İşlem Kodları[6]” Tam ve Kısmi istisna hükümlerinin, mezkur kanunun hangi maddelerine ait olduğu bilgileri yer almaktadır. İlgili Formda 302 Kod numarası ile KDVK 11. Maddesinin 1-a bendinde “Hizmet İhracatı” müessesesi düzenlemesi mevcuttur.

Yukarıdaki paragrafta örnek olay kapsamında iki sorunun cevabı aranmaktadır.

Birinci sorunun cevabı şu şekilde olmalıdır: KDVK’na göre yapılan bir işlemin “Hizmet İhracatı” kapsamında değerlendirilebilmesi için, KDVK 12/2. Maddesine göre hizmet yurtdışındaki bir müşteri için yapılmalı, hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekmektedir. Eğer yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura vb. belge ile tevsik edilebiliyorsa hizmet yurtdışındaki müşteri için yapılmış sayılır. Diğer taraftan, yurtdışındaki müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili ise, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili değil ise hizmetten yurtdışında faydalanılmış sayılmaktadır. Bu aşamada Muhteşem Yüzyıl dizisinin yurtdışı mukim firmaya tüm hak ve mülkiyeti ile satılması halinde, fatura yurtdışı mukim firma adına düzenleniyor ise, yurtdışında izleniyor ise “Hizmet İhracatı” kapsamında KDVK 11/1-a, 12/2 ve KVGUT 2. Bölümde yapılan düzenlemelere göre istisnaya tabi olmalı ve düzenlenecek faturada KDV hesaplanmamalıdır.

İkinci sorunun cevabına geçmeden önce bu konuda Hazine ve Maliye Bakanlığınca verilen bir özelge olup/olmadığına yönelik mevzuat araştırması yapılmıştır. Bakanlıkça konu hakkında verilen iki özelge [7] [8] incelendiğinde “tevsik edici kavramı” ve “yurt içi/dışı izlenme ayrımı” üzerinde değerlendirildiği görülmektedir. 213 Sayılı VUK’da ispat edici kağıtların tevsikinin mecburi olduğu, fatura, perakende satış vesikaları ( perakende satış fişleri, giriş ve yolcu taşıma biletleri, makineli kasaların kayıt ruloları) gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu ve diğer evrak vesikaların, yapılan ticari faaliyetlerde tevsik edilmesi ve yasal defterlere kaydedilmesinin zorunlu olduğu düzenlemeleri mevcuttur.

Tevsik kavramı[9] 213 Sayılı VUK’nda sıkça geçmekle birlikte, kavram hakkında net bir tanımlama yapılmamıştır. Tanımlama yapılmaması ve tevsik edici belgelerin neler olduğu yönünde bir sınırlama yapılmaması olumlu ve olağan bir durumdur. Çünkü tevsik kavramı gerçekte karşılaşılan pek çok olay karşısında değişmektedir. 213 Sayılı VUK’nun 3. Maddesinde vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanacağı hükmü ile VUK’nun 242. Maddesinde[10] geçen bir hüküm ifade eden veya hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen vesikalar düzenlemeleri bir arada düşünüldüğünde; vergisel anlamda önemli olanının gerçekliğin ortaya konulması ve bu gerçekliğin ortaya konulmasında resmi makamlarca itibar gören, hukuki sonuç doğurabilecek belgelerin kullanılmasıdır. Bu kapsamda; birinci özelgeden harekete edilecek olursa, Muhteşem Yüzyıl dizisinin yurtdışı mukim firmaya tüm hak ve mülkiyeti ile satılması sonrasında, Türkiye’de dijital platformlarda gösterilmesi halinde, Türkiye’de izlenme verileri ile yurtdışında izlenme verileri baz alınarak ilgili şirkette tevsik edilebilecek bir belge düzenlemesi halinde sadece yurtdışında izlenme oranına isabet eden kısmın hizmet ihracatı kapsamında değerlendirildiği görülmektedir. Bu özelgedeki mantığın 3065 Sayılı KDVK 6. Maddesinde düzenlenen hizmetten Türkiye’de yararlanma kıstasından hareket edildiği görülmektedir. Ancak konu hakkında verilen ikinci özelgeye bakıldığında, yurtiçi/yurtdışı ayrımı yapılmamıştır. Peki bu aşamada hem Türkiye’de hem de yurtdışında dijital platformlarda yayınlanan Muhteşem Yüzyıl dizisinin, izlenme ayrımı nasıl yapılacaktır. Örneğin toplam izlenmenin %10 Türkiye’de kalanı yurtdışında ise yurt dışı dijital platformlarına verilen hizmetler için düzenlenecek faturada, toplam bedel üzerinden mi, yoksa %10’a tekabül eden bedel üzerinden mi KDV hesaplanacaktır.

Sonuç olarak; Bakanlıkça verilen birinci özelgenin daha anlaşılır ve makul olduğu, ikinci özelgenin ise yurt içi erişime kapatılması gibi katı bir görüş sergilendiği, üstelik yurtiçi erişime açılması durumda, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemesinin anlaşılır olmadığı ortadadır.

4- Yurtdışı Mukim Firma Tarafından, Türk Dizi/Sinema Filmleri İçin Verilen Kurgu, Montaj vb. Hizmetler: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları[11] Kapsamında Değerlendirilmesi

Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Bir anlaşmanın kapsamına Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Dolayısıyla her iki Devlet ile de mukimlik ilişkisi olmayanlar Anlaşmadan yararlanamamaktadırlar.[12] Türkiye’nin 02.01.2019 tarihi itibariyle sonuçlandırdığı, çeşitli ülkelerle yapılan toplam 85 adet Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (bundan sonra anlaşma olarak adlandırılacaktır.) bulunmaktadır. [13] Mukimlik kavramı anlaşmalarda önemli kavramlardan biridir. Çünkü anlaşmaların pek çoğunda vergileme yetkisi mukim olunan Devlete bırakılmıştır. Bu kavrama aşağıda yer alan örnek olayda değinilmiştir.

İlk paragrafta anlatıldığı üzere Türkiye’nin 85 ülke ile yaptığı anlaşma bulunduğundan, ve her anlaşmanın içeriği farklı olduğundan, konunun anlaşılabilmesi amacıyla örnek bir ülke seçilerek, örnek olay üzerinden anlatılmaya çalışılmıştır.

Örneğin; Türkiye mukimi “Ay Yapım” firması tarafından Türkiye’de çekimi devam eden “Çanakkale Zaferi” isimli filmin montajı, efekti, seslendirilmesi hizmetleri için, sektörde önemli firmalardan olan ABD mukimi firma “Unıversal Studios” ile anlaşıldı. ABD mukim firma tarafından gerekli hizmetler gerçekleştirilerek, Türkiye gönderildi. Bu aşamada, ABD mukimi firma “Unıversal Studios” yapılan ödemeler, vergi mevzuatı kapsamında ne şekilde değerlendirilmesi gerecektir? Bu sorunun cevabı için hem iç mevzuat hem de ABD ile yapılan “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması[14]” nın birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Öncelikle anlaşmada yer alan maddeler üzerinden hareket edilerek değerlendirme yapılacak, eğer anlaşmada her iki ülkede de vergilendirilebileceği yönünde bir düzenleme mevcut ise iç mevzuat hükümleri de devreye girecektir.

Burada ABD mukimi firmanın elde ettiği kazancın, anlaşmaya göre hangi gelir unsuruna dahil olduğunun ortaya konulması gerekmektedir.[15] Çünkü dahil olunacak gelir unsuruna göre, Türkiye’de vergileme hakkı doğması durumunda tevkifat yapılıp/yapılmaması durumu ortaya çıkacaktır. Örnek olayda ABD mukimi firmanın elde ettiği kazanç Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 02/07/2013 Tarih ve 39044742-KDV.6-956 Sayılı özelge ile 08/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-11/1]-704 sayılı özelgede  yapılan açıklamalar çerçevesinde anlaşmanın 14. Maddesine göre Serbest Meslek Kazancıdır. Ayrıca 26/09/2017 Tarih ve 30192 Sayı ile Resmi Gazetede yayımlanan 4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinin[16] 3.2.1. bölümünde yapılan açıklamalar[17] çerçevesinde ABD mukimi firmanın elde ettiği kazanç anlaşmanın 14. Maddesine göre Serbest Meslek Kazancıdır.

Anlaşmanın ''Serbest Meslek Faaliyetleri'' başlıklı 14'üncü maddesinin 2 nci fıkrası;" Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

            a) Teşebbüs bu diğer Devlette hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya

            b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa söz konusu gelir, bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu işyerine atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da Türkiye Cumhuriyeti, söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alabilir. Bununla beraber, söz konusu gelirin lehdarı, böyle bir vergiye tabi tutulduktan sonra söz konusu gelir dolayısıyla, sanki gelir bu diğer Devlette bulunan bir işyerine atfedilebilirmiş gibi, Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre, net esasında vergilendirilmeyi tercih edebilir."  Şeklindedir. Dolayısıyla, ABD mukimi firma tarafından verilen kurgu, montaj vb. hizmetler Türkiye'ye gelmeksizin ABD'de icra edilmesi durumunda, elde edilen gelir anlaşmanın 14/2 fıkrasına göre ABD’de vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda Türkiye’nin vergileme hakkı bulunmadığından,  “Ay Yapım” firması tarafından “Unıversal Studios” yapılan ödemeler dolayısıyla tevkifat yapılmaması gerekmektedir. Ancak “Unıversal Studios” bu faaliyeti için Türkiye’de bir işyeri bulunuyor ise veya Türkiye’deki faaliyeti nedeniyle kesintisiz 12 aylık dönemde 183 günü aşıyor ise Türkiye’de iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergileme hakkı bulunmaktadır.

5- Dizi/Filmlerin Gösterim Hakkı Karşılığında, Yurtdışı Mukim Firmaya Yapılan Ödemelerin Amortismanı: Konu Hakkında Verilen Özelge Kapsamında Değerlendirilmesi

Türkiye’de tam mükellef yapımcı şirketler tarafından, yurtdışı yerleşik firmalardan alınan dizi/film/belgesel gösterimi karşılığında ödenen bedellerin amortismanı ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 18/04/2017 Tarih ve 11395140-105[315-2014/VUK1-18482]-107289 Sayılı özelgesi bulunmaktadır. VUK 215. Maddenin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" VUK Genel Tebliğler ile belirlenmiştir. 333 Sıra Nolu VUKGT’ne ekli listenin 44.9.1.1. bölümünde sinema filmlerinin faydalı ömrünün 2 yıl olduğu, ilk yıl için %85, ikinci yıl için ise %15 olarak tespit edildiği, dizi ve belgesellerin de film olarak değerlendirildiğine yönelik açıklama bulunmaktadır.

Bu konuda dikkat edilmesi gereken bir başka nokta, VUK Genel Tebliği ve ekli listelerinde dizi/film ile alakalı iktisadi kıymetlerin olmaması durumunda ne yapılması gerektiği, amortismana tabi kıymetlere ilişkin faydalı ömrün mükelleflerce belirleyip/belirleyemeyeceği konusudur. 5024 Sayılı Kanun[18] ile birlikte Türk Vergi Sistemi’nde amortisman oranlarının tespitinde faydalı ömür ilkesi benimsenmiştir. Buna göre; amortisman oranları Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri göz önüne alınarak belirlenecektir[19]. 333 Sıra No’lu VUKGT’nin 4. Bölümüne göre listelerde herhangi bir sınıflandırma içerisinde yer almayan ATİK’lere uygulanacak oranlar için mükelleflerin Hazine ve Maliye Bakanlığına müracaat etmesi, sonrasında Bakanlıkça belirlenecek süre ve oranlar üzerinden amortisman ayrılması gerekmektedir.

KAYNAKÇA:

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun

Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

333 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği

2009/14593 Sayılı Bakanlar Kurulu Karar ve Karar Eki

25.09.2019 Tarih ve 790031 Sayılı Özelge

25.09.2019 Tarih ve 790034 Sayılı Özelge

02/07/2013 Tarih ve 39044742-KDV.6-956 Sayılı Özelge

08/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-11/1]-704 Sayılı Özelge

18/04/2017 Tarih ve 11395140-105[315-2014/VUK1-18482]-107289 Sayılı Özelge

https://sinema.ktb.gov.tr/TR-144746/gise-verileri.html

https://sbb.gov.tr/wpcontent/uploads/2020/04/GorselHizmetlerSektorununGelistirilmesiCalismaGrubuRaporu.pdf

https://www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat

https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2009/02/20090203-4.htm

https://www.aa.com.tr/tr/kultur-sanat/abdden-sonra-en-fazla-dizi-ihrac-eden-ulke-turkiye/1641524-http://politikaakademisi.org/2020/09/09/turk-dizileri-ve-turkiyeye-katkilari/

https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/beyannameler/2047_c.pdf

https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasi_mevzuat/VERGIANLASMALIST.htm

https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasi_mevzuat/TURKCE_METIN/ABD.pdf

 “Beyanname Düzenleme Kılavuzu-Vergi Usul Kanunu”, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2016, s. 259.

---

[1] https://sinema.ktb.gov.tr/TR-144746/gise-verileri.html Erişim Tarihi: 25.11.2020

[2]https://sbb.gov.tr/wpcontent/uploads/2020/04/GorselHizmetlerSektorununGelistirilmesiCalismaGrubuRaporu.pdf Erişim Tarihi: 26.11.2020

[3] https://www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat

[4] https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2009/02/20090203-4.htm

[5] Kaynak: https://www.aa.com.tr/tr/kultur-sanat/abdden-sonra-en-fazla-dizi-ihrac-eden-ulke-turkiye/1641524-http://politikaakademisi.org/2020/09/09/turk-dizileri-ve-turkiyeye-katkilari/

[6] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/beyannameler/2047_c.pdf

[7] Birinci Özelge (25.09.2019 Tarih ve 790031 Sayılı) : ”…Buna göre, Şirketiniz tarafından Türkiye'de çekimleri yapılarak hazır hale getirilen dizinin hak ve mülkiyetinin yurtdışında mukim … şirketine satışından elde edilen bedelin, söz konusu şirket tarafından daha önce Türkiye'den hak ve mülkiyeti alınmış dizi ve filmlerin dijital platformlar üzerinden Türkiye'de ve yurtdışında izlenme verileri baz alınarak bulunacak (ve Şirketinize tevsik edilecek) yurtdışında izlenme oranına isabet eden kısmının hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.”

[8] İkinci Özelge (25.09.2019 Tarih ve 790034 Sayılı) : “…Buna göre, yerli yapımcı ve TV kanallarının yayın haklarına sahip olduğu dizi ve film içeriklerinin Şirketinizce yabancı dijital platformlarda (Youtube, Daily Motion vb.) gösterilmesi hizmeti; söz konusu dizi ve film içeriklerinin yurt içi erişime kapatılarak sadece yurt dışında izlenilmesi, bu hususun tereddüte mahal bırakmayacak şekilde tevsik edilmesi ve hizmet ihracına ilişkin diğer şartların sağlanması halinde KDV Kanununun 11/1-a maddesine göre hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilecek olup, istisna kapsamına giren bu işlem nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesinin talep edilebileceği tabiidir. Ancak, bahse konu dizi ve filmlere Türkiye'deki internet kullanıcılarının da erişim imkanının bulunması halinde hizmetten yararlanma Türkiye'de gerçekleşeceğinden, söz konusu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve ilgili yurt dışı dijital platformlarına verilen hizmetler için düzenlenecek faturada KDV hesaplanması gerekecektir.

[9] Tevsik Kavramı: Kelime anlamı itibariyle belgelendirme, yapılan faaliyeti belgeye dayandırma, resmi makamlarca itibar edilebilen, hukuki sonuç doğurabilecek muteber belgeler

[10] VUK Madde 242: Tüccarlar evvelki maddelerin dışında kalan ve bir hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakını dosyada muhafaza etmeye mecburdurlar…

[11] Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının kapsamı geniş olduğundan, çalışmamız bağlamından kopmayarak, konu hakkında yapılan bilgi ve değerlendirmeye katkı sağlaması açısından, gerekli bilgiler örnek olay üzerinden, öz olarak verilmiştir.

[12] https://www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat

[13] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasi_mevzuat/VERGIANLASMALIST.htm

[14] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasi_mevzuat/TURKCE_METIN/ABD.pdf

[15] Anlaşmada yer alan gelirlerden bazıları: (Madde-6: Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirler) (Madde-7:Ticari Kazançlar) (Madde-8: Gemicilik ve Hava Taşımacılığı) (Madde-10: Temettüler) Madde-11: Faiz) Madde-12:Gayrimaddi Hak Bedelleri) (Madde-13 Değer Artış Kazançları) (Madde-14: Serbest Meslek Faaliyetleri)

[17] 4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinin[17] 3.2.1. bölümünde yapılan açıklama: Benzer şekilde, diğer ülke mukimi tarafından Türkiye mukimine sunulan sinema filmi, televizyon dizisi ve belgesel programlarına ilişkin dublaja ön hazırlık ile dublaj ve miksaj hizmetinin Türkiye'ye gelinmeksizin diğer ülkede icra edilmesi durumunda, serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilecek gelirleri vergileme hakkı yalnızca mukim ülkeye ait olacaktır.

[18] 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 30/12/2003 Tarih ve 25332 sayı ile Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[19] “Beyanname Düzenleme Kılavuzu-Vergi Usul Kanunu”, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2016, s. 259.

07.01.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.