İbrahim Acar
Vergi Dairesi Müdür Yrd.
acarribrahim@hotmail.com

Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Yapmış Oldukları İşlemlerin KDV Karşısındaki Durumu

Kamu Kurum ve kuruşları asli görevleri kamu hizmeti sunmakla birlikte bunun yanında ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde işlemleri de bulunmaktadır. Bu yazımızın konusunu da bu kurumların karşılaşabileceği vergisel durumlardan bazıları oluşturmaktadır.

 Kamu Kurumları :

a) Genel ve özel bütçeli idareler

b) üniversiteler

c) İl özel idareleri, belediyeler, köyler ve bunların teşkil ettiği birlikler olarak belirtilebilir.

Yukarıda belirtilen bu kurumların yapmış oldukları faaliyetlerin KDV’ nin konusuna girmesi için;

-yapılan işlem mal teslimi ise malların teslim anında TR’ de bulunması

-yapılan işlem hizmet ifası ise, hizmetin TR’ de yapılması veya hizmetten TR’ de faydalanılması

-Ayrıca yukarıda sayılan iki şartın da kamu kurumlarının ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti

çerçevesinde yapılmış olması gerekir. Başka bir ifade ile kamu kurumu olmasından kaynaklı kendisine yüklenilen kamusal bir faaliyet olmaması gerekir.

Öte yandan KDV kanunun 1. maddesinin 2. fıkrasında “Her türlü mal ve hizmet ithalatı” KDV’ nin konusunu oluşturduğundan kural olarak kamu veya özel sektör fark etmeksizin bu kapsamda yapılan işlemler KDV’ nin konusuna girecektir.

Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Yaptıkları Teslim ve Hizmetlere İlişkin İstisnalardan Bazıları

-İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri(KDVK/17.4.d)

-Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler,(KDVK/17.4.f)

-Ziraî amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticarî amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler ( (KDVK/17.4.h)

-Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri (KDVK/17.4.p)

-Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler (KDVK/17.4.p)

Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Kiralama işlemleri

Kamu kurumlarının gayrimenkul kiralama faaliyetleri bu kurumların iktisadi işletme niteliği taşımadığı prensibine dayanarak sahip oldukları gayrimenkulleri kiralama işlemleri de vergiye tabi olmayacağını söyleyebiliriz.

Ancak kamu kurumları tarafından kurulan iktisadi işletmelerin aktifine kayıtlı gayrimenkulü kiralaması işlemi KDV ‘nin 1/3-g maddesi gereğince vergiye tabi olacaktır.

Bunun yanında kamu kurumlarının iktisadi işletme taşımadığı mantığına dayanarak gayrimenkul kiralamaları vergiye tabi olmayacağını belirtmişken gayrimenkul niteliği taşımayan iş makinasını kiraya verme veya işletme hakkının kiraya verilmesi işlemi KDV’nin konusuna girecek ve vergiye tabi olacaktır. 

Örneğin belediyenin kendi tüzel kişiliğine ait olan şehirler arası otobüs terminalinin bölümler halinde kiralanması işlemi (işletme hakkının devri) ticari bir faaliyet olup KDV’ nin 1/3-f maddesine göre KDV hesaplanması gerekecektir.

Dolayısıyla iktisadi işletmesine dahil olmasa bile kendi başına iktisadi işletme niteliği şeklinde bir kiralama söz konusu ise KDV kanununu 17/4-d maddesi kapsamında belirtilen istisna kapsamında  değerlendirilemeyecektir.

Bir Danıştay kararında ise konuya ilişkin farklı hüküm verilmiştir. Karara göre; belediyenin otopark, akaryakıt istasyonu, gazino, çay bahçesi, lokanta, halı saha, anaokulu, kreş, büfe, v.b gayrimenkuller ile otogarını kiraya vermesi KDV mükellefiyetini gerektirmemektedir. (Danıştay 3. Dairesinin 6.11.2014 tarih ve E: 2013/49 K:2014/5035 sayılı kararı)

Döner Sermaye İşletmeleri

Bu işletmeler genel veya özel bütçeli idareler içinde faaliyet gösteren ticari kuruluşlardır.

Döner sermaye işletmelerinin yapmış olduğu faaliyetler ticari bir faaliyet olduğundan KDV kanunun 1/1 maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır. Bununla birlikte kanundan doğan bir istisna hükmü var ise bu durumda KDV hesaplanmayacaktır.

Örneğin kiralama işlemleri KDV’ nin konusuna girdiği halde KDV kanunun 17/4-d maddesinde belirtilen Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.

Diğer taraftan üniversitelerin döner sermaye işletmesine bağlı olarak üretilip satılan ürünlerle ilgili herhangi bir istisna hükmü olmadığından KDV’ ye tabi olacaktır.

Köyler

Köy tüzel kişilikleri tarafından bedel karşılığı yapılan su dağıtımları ticari bir işlem olduğundan KDV’ ye tabidir.

Ancak bu içme suyu dağıtımları ticari amaçlı olmayacak şekilde köyde ikamet edenlere perakende olarak teslimi KDVk’ nun 17/4-h maddesince vergiden istisna edilmiştir.

Kamu Kurumlarına Ait Sosyal Tesisler

a) Askeri Tesisler, Misafirhane, Kreş,Yemekhane, Eğitim ve Dinlenme Tesisi

3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde belirtilen kurum ve kuruluşların ticari, sınaî, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’ye tabidir. Ancak, askeri kışlalardaki kantinler ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kar amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet olarak değerlendirilmeyecek, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmayacaktır. (KDVGUT/I/B.2.3)

Burada önemli olan husus verilen hizmetin veya yapılan teslimin çerçevesinin belirli olmasıdır. Örneğin misafirhane hizmetinin münhasıran ilgili kamu personeline verilmesi ticari bir faaliyet amaçlanmadığı için vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak aynı hizmetten 3. kişiler de yararlanabilecek şekilde faaliyet gösteriyorsa o zaman ticari bir  işletmenin varlığından söz edileceğinden kamu görevlileri de dahil olmak üzere bütün kişilere verilen hizmetlerde KDV hesaplanması gerekecektir.

Yine düzenlemede geçen münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensupları ifadesinin, tüm kamu görevlilerini kapsayıp kapsamadığı da yoruma açık bir konudur.  Örneğin X Vergi dairesinin kendisi tarafından faaliyet gösteren yemekhanesinden farklı kamu personellerinin de yemek yemesi verilen hizmetin KDV’ ye tabi olmasını gerektirip gerektirmeyeceğidir. Burada olayı geniş yorumlamanın daha doğru olduğunu kanısındayım. Çünkü verilen hizmet her ne kadar farklı kurum personeli de olsa hizmetten yararlanan kesim sınırlı ve belirli olduğu için (kamu personeli dışında kimse yemek yiyemediği ve kar amacı olmadığı varsayımıyla)  rekabet eşitsizliği yaratmayacağı,bu nedenle yemek verme hizmetinin iktisadi bir tarafı olmadığı ve vergiye tabi tutulmamasının daha doğru olacağı tarafındayım.

b) Yemekhaneler

Genel yönetim kapsamındaki kuruluşlara ait yemekhaneler sadece kamu kurumu mensubuna hizmet veriyorsa bedel alınıp alınmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi olmayacaktır. 

Yine üniversite içerisinde, üniversitenin kamu tüzel kişiliği tarafından yürütülen yemekhane de kar amacı olmadan sadece öğrenci ve personele verilen yemek hizmeti iktisadi bir işletme faaliyeti olarak değerlendirilemeyeceğinden KDV’ye tabi olmayacaktır (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 09/02/2012 tarih ve 175 sayılı Özelgesi).

Ancak yemekhane faaliyeti Üniversiteye bağlı döner sermaye işletmeleri tarafından yürütülürse KDV kanunun 1/3-g maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve  KDV hesaplanması gerekmektedir.

c) Kantinler

Kurumlar Vergisinin 4/1-d maddesinde Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kar amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askeri kışlalardaki kantinlerin kurumlar vergisinden muaf olduğu ifade edilmiştir.

Bu durumda, polis okulundaki okul öğrencileri veya okul idaresi tarafından işletilen okul kantinleri, Emniyet Müdürlüğüne ait polis kantinleri üçüncü kişilere kiraya vermeksizin kurum tarafından işletilmesi, kar amacı olmaması ve sadece kendi mensuplarına hizmet vermesine bakılmaksızın KDV’ ye tabi olacak, ancak askeri kışlalardaki kantinler için özel hüküm bulunduğundan kurumlar vergisi ve KDV yönünden mükellefiyet tesisine gerek olmayacaktır.

Dolayısıyla kamusal karakterli kurum ve kuruluşlara ait kantinlerle ilgili muafiyet sadece askeri kantinlere tanındığından, askeri kantinler dışındaki kantin işletme faaliyetleri işleten tarafın kamu veya özel sektör farketmeksizin vergiye tabi olacağı yönünde görüşler olsa da tersi yönünde görüşlerde bulunmaktadır.

Konuyla ilgili farklı yönde verilen mahkeme kararında , kar amacıyla değil mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla faaliyet gösterdiği açık olan üniversiteye ait büfelerin, sosyal hayatın bir gerçeği olarak kurum dışındaki diğer kamu personeline de hizmet sunması, amacını etkilemeyeceğinden KDV’ye tabi olmasını gerektirmeyeceği yönünde karar vermiştir.(Danıştay 4. dairesinin 22.10.2008 tarih ve E:2007/1392, k:2008/2378 sayılı kararı)

Konuyla ilgili KDVGUT’nde Kamu Kuruluşlarınca Personele Sağlanan Hizmetler başlığı altında “3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların ticari, sınaî, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’ye tabidir. Ancak, askeri kışlalardaki kantinler ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kar amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet kapsamına girmediğinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmaz”. şeklinde ifade edilmiştir.

Belirtilen ifadeye göre üniversitelerin veya diğer kamu kurumlarının iktisadi işletmeleri tarafından işletilen kantinler KDV kanunun 1/3-g maddesi kapsamında vergiye tabi tutulması gerektiği konusunda herhangi bir tereddütün olmadığını söyleyebiliriz. Buradaki tereddüt edilebilecek husus üniversitelerin veya diğer kamu kurumlarının kendi tüzel kişiliği adına faaliyet gösteren kantinlerin KDV’ nin konusuna girip girmediğidir. 

Örneğin üniversitenin kendi tüzel kişiliği tarafından işletilen konukevlerinin sadece üniversite personeline hizmet vermesi ve kar amacı gütmemesi koşuluyla KDV’ nin konusuna girmeyeceği ifade edilmiştir. Ancak bu konukevlerinde ya da herhangi bir kamu kurumunda bulunan kantinlerle alakalı olarak -sadece askeri kışlada bulunan kantin faaliyetlerinin vergiye tabi tutulmayacağı ifade edilmişse de- bu kamu kurumlarındaki kantin faaliyetlerinin sadece kendi mensuplarına, kar amacı taşımaması ve ticari yönü olmaması koşuluyla  KDV’nin konusunu oluşturan 1. maddesinin herhangi bir bendine temas etmeyeceğinden vergiye tabi tutulmaması gerekir.

d) Öğretmenevleri

Öğretmenevi tarafından işletilen yemekhane, misafirhane, dinlenme ve çay salonu faaliyeti , sadece ilgili kurum mensuplarına yönelik ise KDV’ ye tabi olmayacaktır.(berber, kuaför, kafeterya, düğün salonu, lokanta, kuru temizleme işlemleri ticari yönü ağır olan faaliyetler olduğundan KDV kanunun 1/3-g maddesine göre her halükarda KDV’ye tabi olacaktır)

Kendi mensupları dışındaki kişilere de hizmet veren öğretmenevleri bünyesindeki faaliyetlerin tamamı (kendi mensuplarına verilen hizmetler dahil) vergiye tabi olacaktır.

e) Üniversitelere ait Kantin, Büfe ve Kafeteryalar

Devlet üniversitelerinde verilen eğitim öğretim hizmetleri bedel karşılığı olmadığı için vergiye tabi olmayacak , şayet özel üniversiteler gibi bedel karşılığı eğitim hizmeti verilecekse ticari faaliyet niteliği kazanacağından bahisle KDV kanunun 1/3-g maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır.

Üniversite tarafından işletilen kreş, konukevleri ve bunların kantin ve büfeleri sadece kamu mensuplarına hizmet vermesi, karlılık gayesi olmaması ve üçüncü kişilere kiralanmayacak şekilde faaliyet göstermesi durumunda buradaki teslim ve hizmetler vergi dışı bırakılması gerekirken, üniversitenin kampus alanında ve okul binaları içinde kendi tüzel kişiliği tarafından işletilse bile kantinlerin ve büfelerin ticari ve karlılık yönü ağır bastığından yapılan işlemlerde KDV hesaplanması gerekmektedir.

Diğer türlü KDV hesaplanmaz ise piyasanın işleyişinde problemler çıkacaktır. Bu durumu örnekle açıklamaya çalışalım:

Üniversitenin kendi tüzel kişiliği tarafından ve özel sektör tarafından işletilen kampüs alanında ki iki kantinde satılan aynı alım maliyetine sahip ürünleri aşağıdaki gibi olsun.

	Alım	Satım	İşletmede Kalan Tutar
Üniversite	1.000tl+200KDV	1.470tl (KDV yok)	270tl
Özel Sektör A.ş	1.000tl+200KDV	1.500tl(1250tl+250KDV)	250tl

Yukarıdaki tabloya bakıldığında alım fiyatları aynı olan ürün Üniversiteye ait kantinde, Özel Sektör A.ş tarafından işletilen kantinden daha ucuza satılmasına rağmen satım işleminde KDV hesaplanmadığından daha fazla gelir  elde edecektir.

Özel Sektör A.ş. satım sırasında hesapladığı 250tl KDV’den alım sırasında ödediği 200 tl KDV’yi mahsup ettiğinde 50tl ödenecek KDV çıkmaktadır. Dolayısıyla Özel Sektör A.ş’ nin satımı 1.500tl, alımı 1.200tl, ödeyeceği vergi 50tl olduğunda (1500-1200-50)  bu ticari faaliyetten 250tl kazanmakta iken, Üniversitenin satım işleminde KDV hesaplanmadığından (1470-1200) 270 tl kazanacaktır.

Bu durum piyasa ekonomisinin işleyişine ve rekabet eşitliğine aykırı bir durumdur. Üniversitenin piyasa ekonomisi içerisindeki ticari faaliyetlerinde KDV hesaplaması gerekmektedir. Diğer taraftan sadece kamu hizmetine özgülenmiş ve sınırları çizilmiş, kar elde amacı olmayan faaliyetlerinde KDV hesaplamayacağı tabidir. Bu durum bütün kamu kurumunun yapmış olduğu faaliyetler için geçerlidir.

Sonuç olarak burada sormamız gereken temel soru şu olmalı: Kamu kurumu tarafından yapılan mal teslimi veya hizmet ifasının piyasa ekonomisi içerisinde işletme mantığıyla mı yapılıyor, yoksa kamu düzeni içerisinde sunulan bir mal teslimi veya hizmet ifası mı? Sorumuzun cevabı kamu hizmetini yerine getirmek için yapılan bir faaliyet yani ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki bir teslim ve hizmet değilse KDV’ nin konusuna girmemesi gerektiğini söyleyebiliriz.

f) Uygulama Otelleri

Burada da yine iki farklı görüşten bahsedebiliriz.

Otel ve lokanta işletmeciliği ticari organizasyon yönü ağır basan faaliyetlerdir. Bu anlamda uygulama otellerinde öğrencilerin stajyer olarak bulunması veya bu faaliyetin özel-kamu kesimi tarafından sunulması iktisadilik vasfını değiştirmeyeceğini; dolayısıyla ticari bir olgu olarak görülmesi gerektiği yönünde kamu idaresinin bakış açısı mevcuttur.

Konuya yargı idaresi açısından bakıldığında ise yalnızca öğrencilere, personel ve öğretim elemanlarına hizmet veren, dışarıdan müşteri kabul etmeyen turizm ve otelcilik yüksekokulu bölümü öğrencilerinin staj yaptığı, Üniversiteye bağlı Turizm Otelcilik Uygulama merkezi bünyesinde faaliyet gösteren otel ve lokantaların faaliyetlerinin KDV’ ye tabi olmadığına karar vermiştir.(Danıştay 4. dairesinin 13.06.2008 taih ve E:2007/1392, K:2008/2378 sayılı kararı)

Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Yapmış Olduğu Alımlar

KDV Kanunun 13/d maddesi kapsamında Yatırım Teşvik Belgesine dayanılarak Kamuya yapılan teslimler genel olarak problemli konulardan biridir.

Bu nedenle herhangi bir kamu kurumunun istisna belgesi talebinin vergi dairesince değerlendirilmesi sırasında titiz davranılmalıdır ki; daha sonra cezai bir yaptırımla karşılaşılmasın.

İstisnanın belgesinin verilebilmesi için  dikkat edilmesi gereken hususlar KDVgut’ nin II/B.5.2. bölümünde belirtilmiştir:

a) Yatırımcının KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı araştırılması.

b) Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önüne alınarak, teşvik belgesi eki listesindeki ürünlerin indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığının araştırılması.

c) İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer alan makine ve teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacakları tevsik edilmelidir.

Kamu kurumlarının yukarıdaki başlıklarda belirtildiği üzere vergiye tabi işlemlerinin yanında vergiye tabi olmayan işlemleri de mevcuttur.

Vergiye tabi işlemlerde kullanılacak olan makine ve teçhizat alımları için diğer şartları da sağlaması durumunda istisna belgesi verilecek, vergiye tabi olmayan işlemlerde kullanılacak makine ve teçhizatlar için talep edilen istisna belgesi vergi dairesince verilmeyecektir.

Bu durumun tespiti özelikle kamu kurumları açısından pek kolay değildir. Duruma göre ilgili kamu kurumundan istisna belgesi kapsamında alınacak ürünlerin vergiye tabi işlemlerde kullanılıp kullanılmayacağının (makine ve teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı) tespitine yönelik tevsik edici belgeler istenilmeli veya yerinde yoklama yapılarak olay somut bir hale getirilmelidir. Ayrıca İstisna belgesi alındıktan sonraki süreçte de belge sahibi kişinin KDV beyannameleri incelenerek istisna kapsamında alınan ürünlerin kısmen de olsa indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılıp kullanılmadığının kontrolü de yapılabilir.

Konuyla ilgili olarak 60 nolu KDV  sirküsünde durum şöyle ifade edilmeye çalışılmıştır:

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken, teşvik belgelerinde yer alan makine-teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı mutlaka araştırılacaktır. Örneğin, bir Devlet üniversitesinin öğrencilerin eğitiminde kullanacağı makine ve teçhizat, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, üniversiteye istisna yazısı verilmeyecektir. Bunun gibi, Belediyelerin asfalt dökümü, kanalizasyon inşası gibi verginin konusuna girmeyen beledî faaliyetlerde kullanacakları makine-teçhizat için, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, istisnadan yararlanmasına imkan tanıyan yazı verilmeyecektir.

Örneklerle açıklayacak olursak Belediye tarafından içme suyu bakım ve onarım işinde kullanılmak için istisna belgesi kapsamında yükleyici ve kazıcı taşıtlarının alınması, belediyenin içme suyu faaliyetleri ile ilgili hizmetlerde KDV hesapladığı ve KDV mükellefiyetinin olması kaydıyla KDV kanunun13/d maddesi kapsamında istisnadan yararlanabilecektir.

Ancak aynı araçlar KDV’ nin konusuna girmeyen, yani kamu kurumlarının kanunla yüklenmiş bir kamu görevini yerine getirmek için tamamen kamu yararı ve kamu hizmeti amaçlanarak yapılacak faaliyetler için alınacaksa istisna belgesinin verilmemesi gerekmektedir.

Sonuç olarak Vergi Dairesi tarafından verilen İstisna belgeleri, mükelleflerin daha işlemlerini gerçekleştirmeden yanlış uygulamalara mahal vermemek adına verilen bir belge gibi düşünebiliriz. Bu anlamda vergi dairelerince verilen istisna belgesi yazısı mükellefi korumaya yönelik bir işlemdir.

Kamu Kurumlarına ilişkin Taşınmazların KDV Karşısındaki Durumu

Taşınmazların ticari, sinaı ve zirai faaliyet kapsamındaki teslimleri ve bu faaliyet kapsamına girmese dahi müzayede mahallerindeki satışları (1/3-d) KDV’ nin konusuna girmektedir.

Taşınmazların kiraya verme işlemi KDV’ nin konusuna girmekle birlikte iktisadi işletmeye dahil olmayan taşınmazların kiralanması vergiden istisna bırakılmıştır(17/4-d)

Özel veya kamu sektörü farketmeksizin taşınmaz satışlarında uygulanacak KDV oranı da tartışmalı alanlardan biridir.

İkamet amaçlı taşınmazlar genelde hemen satma amacıyla alınmadığı, bu anlamda uzun süre de fayda sağladığı veya kişilerin oturma amaçlı konut edinimi olduğu düşünülürse KDV oranının düşük olması veya hiç olmamasını beklemek yanlış olmaz. Çünkü nihai tüketicinin müteahhitten alacağı eve yüksek oranlı vergi ödemesi büyük külfet oluşturacak ve belli süre sonunda konutunu piyasada 2. el olarak sattığında da herhangi bir KDV tahsil edemeyecektir.

Dolayısıyla  nihai tüketici alışta ödediği yani kendi üzerinde yük kalan KDV’ yi sattığında fiyata yansıtma isteği olacağı ve bu isteğide piyasa da konut fiyatlarının artmasına sebep olacağı düşüncesindeyim.

Bu nedenle görece daha zorunlu olan konut satışlarında uygulanması gereken KDV oranı ile iş yerlerinin satışında uygulanması gereken KDV oranında farklı uygulamalara gitmek gerekir.

Son dönemde konut sektörü ile ilgili düzenlemeler yapılsa da genel olarak konut satışlarına uygulanan KDV oranlarında sadeleşmeye ihtiyaç olduğunu ifade edelim.

Yazımızın asıl konusu kamu kurumlarının yaptığı işlemler olduğundan, taşınmazların kamu tarafından teslimi sırasında oluşan vergisel durumlarından bahsedelim.

Konuyla ilgili düzenleme KDV kanunun 17/4-p maddesinde aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:

Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri” KDV’den müstesnadır.

Düzenleme;

-Hazinenin taşınmaz kiralamaları

-İrtifak hakkı tesisine

-Kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerini

-Müzayede mahallinde yapılan satışları kapsamaktadır.

Hazine kavramı 5018 sayılı Mali Yönetim ve Kontrol Kanununa ekli I sayılı cetvelde bulunan genel bütçeli idareleri kapsamaktadır.

Dolayısıyla üniversiteler, düzenleyici ve denetleyici kurumlar ve sosyal güvenlik kurumlarının müzayede yoluyla yapmış olduğu taşınmaz satışları bu kapsamda değerlendirilemeyecek olup KDV’ ye tabi olacaktır.

Toki I sayılı cetvelde yer almamasına rağmen özel bir düzenlemeyle istisna kapsamına girmesi sağlanmıştır. Bu istisna sadece Toki’ nin arsa ve arazi teslimine yöneliktir. Yani Toki’ nin konut, bina, iş yeri teslimlerinde genel hükümlere göre hareket edilecektir.

Yine Belediyenin ve İl özel İdarelerinin Taşınmaz satışlarına ilişkin düzenlemeye bakıldığında 17/4-r (iki yıl süreyle aktifte kalan taşınmazın satımına ilişkin istisna) maddesinde yer alan belediyelerle ilgili ifade 27/01/2017 tarihindeki 6770 sayılı kanunla madde metninden çıkarılarak 17/4-p maddesine eklenmiş, böylece süre sınırlaması olmaksızın istisna sağlanmıştır.

KDV kanunun 1/3-d maddesinde belirtilen müzayede mahallerinde yapılan satışlar ise KDV’ ye tabi olacağından belediye ve il özel idarelerinin açık artırmayla yapılan taşınmaz satışları ticari olup olmadığına veya aktifine kayıtlı olup olmamasına bakılmaksızın KDV’ nin konusuna girmekle birlikte 17/4-p maddesi gereğince KDV’den istisna edilmesi gerekmektedir.

Bu istisna hükmü belediyeler ve il özel idareleri kapsamakta olup, bu kurumların bünyesinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışlarının 17/4-p kapsamında değerlendirilmesi söz konusu değildir ve işletmelerin bu kapsamda yapmış olduğu işlemler her halükarda KDV’ye tabi olacaktır.

Belediyelerin ve İl özel idarelerinin iktisadi işletmelerinin taşınmaz satışında istisna uygulanması için normal bir kurumlar vergisi mükellefi için de geçerli olan KDV kanunun 17/4-r maddesinde bulunan şartları sağlaması lazım:

-Taşınmazı iki tam yıl elde tutmak(aktife kaydetmek)

-Ticari bir organizasyon oluşturacak şekilde taşınmaz ticaretini yapmamış olmak.

 Ayrıca bu istisna maddesiyle ilgili olarak15/07/2023 tarihinde düzenlemeye gidilmiş, taşınmaz satış istisnası kısıtlanmıştır.

Gelinen noktada bu madde (17/4-r) kapsamında yapılan taşınmaz satış istisnasından yararlanılabilmesi için 15.07.2023 tarihinden önce aktife kaydedilmiş ve iki tam yıl süre aktife kayıtlı olma şartını taşıması halinde KDV hesaplanmayacak, ancak 15.07.2023 tarihinden sonra işletmenin aktifine kaydedilen taşınmazlar için yapılan satış işlemi her halükarda KDV’ye tabi olacaktır

22.04.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.