Hüseyin Ergut
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Lisanslı SPK Uzmanı
smmm.hergut@gmail.com

Türev Finansal Araçlar, Forward İşlemlerinde Vergiden Kaçınalım Derken, Dikkat K.D.V’ ye Tutulabilirsiniz! Forward İşlemleri K.D.V’ in Konusuna Girer Mi? Mevzuat ve Verilmiş Özelgeler Bağlamında Konunun İrdelenmesi

Değerli okurlar, son günlerde  bankalarla şirketler arasında yapılan ‘forward sözleşme­si’ leri kapsamında, “piyasa fiyatı ile forward ku­ru” arasındaki fark tutar üzerinden K.D.V hesaplanması gerektiğinden sebeple şirketlerden ‘izah’ istendiği , mali idarenin şirketlere bu işlemlerden ötürü K.D.V tarhiyatı yapmaya hazırlandığı duyumlarımız arasındadır.

Öncelikle Forward (Alivre) Sözleşmeleri Nedir?

Türev araçların en eskisi ve basiti olan “forward”, Türkçe’de “ileriye” anlamındadır. Buna göre; forward sözleşmeler; alıcı ve satıcı arasında imzalanan ve fiyatı bugünden belirlenen bir varlığın gelecekte belirlenen bir tarihte teslimini içeren bir anlaşmadır.

Sermaye Piyasa Kurulu’nun yayımladığı  Seri: V 51 No.lu Tebliğ’de türev piyasalar;

“Belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyattan standart miktar ve nitelikte sermaye piyasası aracını, ticari malı, kıymetli madeni, dövizi veya endeksi alma veya satma hak ve yükümlülüğünü veren ve sözleşmenin yapılması esnasında söz konusu varlıkların taraflar arasında değişimine neden olmayan, vade sonunda da sözleşmeye konu varlıkların taraflar arasında değişimini, fiziki teslimatın zorunlu olduğu durumlar hariç, zorlamayan sözleşmelerden vadeli işlem borsalarında veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görenlerdir” şeklinde tanımlanırken, türev araç sözleşmeler genellikle mallara (tarımsal ürün, enerji ürünleri, metaller gibi…) hisse senetlerine, hisse senedi endekslerine, faiz oranlarına ve dövize dayalı olarak düzenlenmektedir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Ge­nel Tebliği'nin ‘6.1.1.Forward işlemle­ri’ başlıklı bölümünde “Forward söz­leşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekte­ki belirli bir tarihte satın almasını, kar­şı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleş­me türüdür” şeklinde tanımlanmıştır.

Türkiye’deki bankalarla Türkiye’deki şirketler arasında yapılan forward söz­leşmelerinin neticesinde banka lehine doğan gelir B.S.M.V’ (6802 sayılı Kanu­nun 29/p ve 33. Madde ) hükümleri çer­çevesinde değerlendirilmiş ve vergiye tabi tutulmamakta, işlemin neticesinde işlem şirket lehine sonuçlandığında da (K.D.V.K 17/4-e ve g bentleri çerçevesin­de) K.D.V hiç gündeme gelmemekteydi.

Mali idarece, şirketler forward söz­leşmesi çerçevesinde, işlem gününde, bankalardan piyasaya göre daha ucuza döviz alıyorlarsa, diğer bir deyişle şir­ket bu işten kârlı çıkıyorsa, bu fark tuta­rı üzerinden bankaya K.D.V’ li fatura kes­miş olması gerektiği iddia edilmektedir.!

15 Seri No.lu K.D.V Genel Tebliği’nin  “Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler” başlıklı (C) fıkrasında

da benzer açıklamalar yapılmıştır. Buna göre hizmet Türkiye dışında yapılsa bile faydalanmanın Türkiye içinde gerçekleşmesi Katma Değer Vergisi’nin konusuna girmesi için yeterli bir husus olacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin “Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” başlıklı (3)’üncü bendi ise vergilendirilecek diğer teslim ve hizmetleri saymıştır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU’NDA VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Katma Değer Vergisi’nde vergiyi doğuran olay, ticari, zirai, sınai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, Türkiye’de mal teslim edilmesi, hizmet ifa edilmesi, mal ve hizmet ithal edilmesi ve kanunda sayılan diğer işlemlerin yapılmasıdır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesi ve 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı (V) No’ lu fıkrası K.D.V’ de vergiyi doğuran olayı tanımlamıştır. Anılan hükümlerden de anlaşıldığı üzere bir mal teslimi veya hizmetin ifası halinde, malın teslim edildiği veya hizmetin tamamlandığı anda K.D.V Özel olarak teslim sayılan durumlar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinde hüküm altına alınırken 1 Seri No.lu K.D.V Genel Tebliği’nin13 II/A-B bölümlerinde detaylı şekilde açıklanmıştır.

Yine Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine göre: vergiyi doğuran olay mal teslimi hallerinde, malın teslimi anında, malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerle gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere söz konusu belgelerin düzenlenmesi anında meydana gelir. Buna göre finansal türev ürünlerinde vergiyi doğuran olay, söz konusu sözleşmenin düzenlendiği tarihte değil, sözleşmede belirtilen vadede mal tesliminin gerçekleştiği anda veya malın tesliminden önce fatura düzenlenmişse faturanın düzenlendiği anda olacaktır.

TÜREV  ARAÇ SÖZLEŞMELERİNİN  K.D.V.K  KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4’üncü maddesinin (e) bendi “Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler” ve aynı maddenin (g) bendi “Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları…” istisna edilmiştir.

Taraflar, sözleşmeleri düzenlerken özellikle de forward sözleşmelerde mal teslimi gerçekleşir. Dolayısıyla forward sözleşmelere konu olan hisse senedi, döviz emtia ya da tahvil gibi kıymetlerin vade sonunda teslimi söz konusudur. Söz konusu teslimin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi sonucu yani teslimin Türkiye’de yapılması ve devamlı olma şartıyla ticari, zirai, sınai ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi sonucu yapılacak işlemin K.D.V’ in konusuna girmesi gerektiği açıktır.

Buna göre 5520’ sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda sayılan mükellef ile 193 ‘sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç, zirai kazanç ve serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilen forward  sözleşmelerinin  K.D.V’ ye tabi olması gerekmektedir. Gerçek kişilerin kendi nam ve hesapları nezdinde yapılan forward  sözleşmelerinin, G.V.K  madde 37/5 kapsamında değerlendirilmesi sonucunda devamlılık unsurunun da varlığı halinde ticari kazanç sayılacağı ve teslimin Türkiye’de yapılması şartı ile K.D.V’ in konusuna gireceği, ancak anılan faaliyetin devamlı surette yapılmaması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu’nun “Arızi Kazançlar” başlıklı 82’ nci maddesinin (1)’inci bendi kapsamında değerlendirileceğinden teslimin Türkiye’de yapılması durumunda da K.D.V’ in konusuna girmeyeceği anlaşılmaktadır.

Gelir idaresinin forward işlemlerine ait verdiği özelge notları aşağıdadır.

1-T.C.
Gelir İdaresi Başkanlığı

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı /Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
 
Sayı : 64597866-125[6-2014]-81                    27/05/2014
Konu : Forward işlemi itibariyle oluşan kâr veya zararın KV ve KDV uygulaması.

2-T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı /Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü

Sayı: 64597866-130[1]-11822                     20.06.2019

Konu: Grup firma adına yapılan forward işleminde vergisel yükümlülükler

3-T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı /Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü Sayı: 39044742-KDV.1-590857                    22.07.2019 Konu: Emtia Forward Sözleşmesinin nakdi uzlaşı ile sonuçlanmasında KDV uygulaması

İdarenin verdiği görüşlerde detaya bakıldığında vukuu bulan tüm olayların iki tüzel kişilik

(Banka Finans sektörü dışında) grup şirketleri arası yurtiçi veya dışı aralarındaki aracılık hizmeti doğması vb. olduğu görülmektedir. Ayrıca sözleşmenin nakdi uzlaşı veya fiziki teslimi ayırt edilmemiştir. Yurtiçi yurtdışı ile gerçekleştirilmesine mani bir engel olmadığı belirtilmiştir. Yurtdışı ile yapılan işlemde ayrıca (2)’nolu K.D.V ‘inde mevzu bahis olduğu vurgulanmıştır.Bütün bu örnekler iki tüzel kişilik(grup şirketler arasında aracılık vb.) vukuu bulun sözleşmelerle ilgili olduğu görülmektedir.

Salt örneğin;  (X)  A.Ş  ile ( Y ) Bankası arasında direkt gerçekleştirilen bir forward sözleşmesi durumu hasıl olduğu bir olaya ait görüşü içermemektedir. Direkt banka ile yaptık ve sözleşme sonucunda bizim lehimize (+) fark oluştu, bankaya fatura edilip K.D.V’ tahakkuk mu ettirilecektir, anlaşılan muallakta kalan husus budur…?

K.D.V.K açısından değerlendirmem;

Konuya ilişkin yukarıda ifade ettiğim gibi Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, forward sözleşme­sinde iki taraf vardır. Bir taraf banka, ikincisi banka ile belirli bir vadede, be­lirli bir fiyattan döviz almaya ya da sat­maya razı olan şirketler.

Şirketlerin bu işlem neticesinde ka­zançlı çıktığı durumda, olsa olsa şir­ketin bankaya bir hizmet verdiği iddia edilebilir. Bu sözleşme yapısına ba­kıldığında, sözleşmenin hakim tarafı (dövizi teslim edecek, fiyatı belirleyen, vadeyi belirleyen, satabileceği tutarı belirle­yen, bu sözleşme için ayrıca bedel ala­bilen) tarafının, banka olduğu çok açıktır.

İşleme teslim de denilse, hizmet de denilse, teslim edeni, hizmeti vereni dola­yısıyla da K.D.V.K sistematiği gereği mü­kellefi esasen bankadır. Bankalar da hem K.D.V.K.’ 17/4-e , hem de 17/4-g hü­kümleri çerçevesinde bu tür işlemleri nedeniyle elde edecekleri gelirler açı­sından K.D.V’ den istisna tutulmuştur.

Neticede ; Türev Araçlar ile ilgili sözleşmelerden elde edilen gelirlerin hangi kazanç kapsamına girdiği ve özellikle K.D.V ‘uygulama alanının nasıl olduğu örneklendirilerek yalın ve net bir şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı'nın bir görüş (sirkü vb.) ile açıklama yapması öncelikle Türev işlem uygulayıcıları açısından önem arz etmektedir.

Kaynakça:

-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

-5520’ sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-1 Seri No.lu K.D.V Genel Tebliği

-15 Seri No.lu K.D.V Genel Tebliği

-1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Ge­nel Tebliği

-Sayı: 64597866-125[6-2014]-81;64597866-130-11822; 39044742-KDV.1-590857  Özelgeleri,
-Prof.Dr..Murat Batı On Dokuz Mayıs Üniversitesi Mali Hukuk Ana Bilim Dalı

-Sermaye Piyasa Kurulu’nun yayımladığı  Seri: V 51 No.lu Tebliğ

24.09.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.