Hüseyin Barutçu
Vergi Müfettişi
huseyinbarutcu54@outlook.com

Asgari Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu Mümkün Mü?

7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 2 Ağustos 2024 tarihli 32620 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. 7524 sayılı kanun ile çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapılmış, hem de ilgili kanun ile vergi kanunlarında yeni müesseseler ihdas edilmiştir. Bu müesseselerden biri de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanununa 32/C maddesi ile eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” olup söz konusu uygulama 01.01.2025 tarihinden geçerli olmak üzere kurumların elde ettikleri kazançları üzerinden uygulanmaya başlanacaktır.

7524 sayılı kanunun 36 nci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanununa 32/C maddesiyle eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” düzenlemesi aşağıdaki hükümleri içermektedir:

“(1) 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz.

(2) Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından aşağıdaki istisna ve indirimler düşülür:

a) 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a), (ç), (i), (j) ve (k) bentleri ile sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında (d) bendinde sayılan istisna kazançlar,

b) 10 uncu maddenin birinci fıkrasının; (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler,

c) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,

ç) 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kazanç istisnası ile kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri.

(3) Birinci fıkra kapsamında hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden, 32 nci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indirilir ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenir.

(4) Bu madde hükmü geçici vergi dönemleri için de uygulanır.

(5) İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.

(6) Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

(7) Birinci fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Kanun hükmünde yer verildiği üzere; asgari kurumlar vergisi, kurumlar vergisi kanununun 32 nci ve 32/A maddesi dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamamaktadır. İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi ise, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Bu hususlardan hareketle;

Asgari Kurumlar Vergisi: (Ticari Bilanço Karı + Kanunen Kabul Edilmeyen Giderleri – İndirimine İzin Verilen İstisna ve İndirimler) X %10 olarak formüle edilebilir.

Kanun metninde yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken kurum kazancından bazı istisna ve indirimlerin düşüleceği belirtilmiştir. Bu istisna ve indirimlerin bir kısmı kazancın bulunması halinde düşülürken bir kısmı da zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler kalemi içerisinde yer almaktadır. Kanun metninden yurt içi asgari kurumlar vergisinin hesabı sırasında Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirim kalemleri şunlardır:

a) Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları (KVK Md. 5/1-a)

b) Emisyon primi kazancı (KVK Md. 5/1-ç)

c) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar (KVK Md. 5/1-j)

d)  Her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar (KVK Md. 5/1-k)

e) Yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları (KVK Md. 5/1-d) (Yatırım fon ve ortaklıklarının sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar hariç)

f) Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar (4490 sayılı Kanun)

g) Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar (3218 sayılı Kanun Geç. Md. 3/a)

h) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazançlar (4691 sayılı Kanun Geçici Md.2)

Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirim kalemleri ise:

a) Kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile tüketim kooperatiflerinin, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesapladıkları risturnlar (KVK Md. 5/1-i)

b) VUK 325/A’ya göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin %10’unu ve özsermayenin %20’sini aşmayan kısmı (KVK Md. 10/1-g)

c) 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve işgücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar dahil yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının %100’ü oranında korumaları işyeri indirimi (İndirim, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süre ile uygulanır ve yıllık olarak indirilecek tutar, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının %150’ sini aşamaz.) (KVK Md. 10/1-h)

olarak belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Zarar Mahsubu” başlıklı 9 uncu maddesinde ise aşağıdaki hususlara yer verilmiştir:

(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

b) Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,

2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı,

halinde indirim konusu yapılır.

Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye'de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

VUK’un 192 nci maddesi hükmü uyarınca bilanço, işletmenin sahip olduğu varlıklarla borç ve alacakların karşılıklı olarak değerleri itibariyle gösterildiği bir tablodur. Bilançonun aktifi; mevcutlar ve alacaklar, varsa geçmiş yıl zararları kalemlerinden; pasifi de sermaye, yedek akçe, birikmiş amortismanlar, karşılıklar, üçüncü kişilere olan borç kalemleri ve ilgili yıl kârından oluşur. TTK hükümlerine göre düzenlenen bilançolar, “ticari bilanço” bu bilançoya göre belirlenen kâr da “ticari kâr” olarak adlandırılır. “Mali bilanço” ise ticari bilançonun vergi kanunlarında hüküm altına alınan değişikliklerini içeren şeklidir. Mali bilanço kârı, vergi kanunlarına göre ödenmesi gereken verginin matrahını gösteren kârdır. Mali kâr ile ilgili olarak ayrı bir bilanço düzenlenmez. Ticari bilanço esas alınmak suretiyle mali kâr hesaplanır. Hesaplama sırasında, ticari bilançoya göre oluşan kâra bazı eklemeler ve indirimler yapılır. Örneğin, kanunen kabul edilmeyen giderler, ticari bilançoya göre ortaya çıkan kâra eklenir. Aynı şekilde, vergiden istisna edilen kârlar gibi indirimler yapılmak suretiyle mali kâra ulaşılır.

Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca mahsuba konu edilecek zararlar bilançoda görünen ticari zararlar değil, beyanname üzerinde görünen mali zararlardır. Yani ilgili yılın ticari kar veya zarar rakamına KKEG’ler ilave edildikten ve zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ile diğer indirimler uygulandıktan sonra bulunan rakam, başka bir deyişle beyanname üzerinde oluşan zarar tutarı mahsuba esas alınacaktır.

Yukarıda da belirtildiği üzere;

Asgari Kurumlar Vergisi: (Ticari Bilanço Karı + Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler – İndirimine İzin Verilen İstisna ve İndirimler) X %10 formülü ile hesaplanmaktadır. Diğer bir deyişle asgari kurumlar vergisinin hesabında kanun koyucu tarafından geçmiş yıl zararlarının mahsubuna yönelik olarak herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Asgari kurumlar vergisinin hesabında kanunda belirtilen indirim ve istisnalar dışındaki herhangi bir indirime müsaade edilmediği açıkça görülmekte olup söz konusu düzenleme ile yasa koyucu her türlü indirim ve istisna tutarının kurumlar vergisi tutarının hesaplanmasında dikkate almadığı anlaşılmaktadır. Bu noktada ise geçmiş yıl zararlarının söz konusu asgari kurumlar vergisi hesabında mahsup olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususunda tereddüt oluşmaktadır. Nitekim geçmiş yıl zararlarının mahsubuna kanunda açıkça yer verilmemiş olmakla birlikte, uygulamada geçmiş yıl zararları kanunda düşümüne izin verilen indirim ve istisnalardan farklılık arz etmektedir. Kurumlar Vergisi beyannamesi üzerinde mahsubuna imkân verilen zarar, ticari bilanço zararı değil mali zarardır. Mali zarara da mükellefin ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ile diğer indirimler uygulandıktan sonra ulaşılmaktadır. Diğer bir deyişle mali zarar bünyesinde zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ile diğer indirim uygulamalarını barındırmaktadır. Asgari kurumlar vergisi hesabında kanun koyucu tarafından her türlü indirim ve istisna kabul edilmemişken geçmiş yıl zararlarının söz konusu hesaplamada dikkate alınması kanunun izin vermediği ve önceki hesap dönemlerinde beyanname üzerinde indirimine izin verilen istisna ve indirimlerin cari dönemin asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate alınmasına neden olacaktır. Bu husus ise, geçmiş yıl zararlarının içinde yer alan ve kanun koyucu tarafından cari döneme ilişkin asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate almadığı indirim ve istisna tutarı kadar matrahın eksik hesaplanmasına sebebiyet verecektir. Buna ilişkin olarak örnek vermek gerekirse;

A Ltd. Şti.’nin 2024 yılı zararı 1.000.000-TL olup bu tutarın 500.000-TL’si 2024 yılına ilişkin KVK’nın 5/1-b maddesi uyarınca yurt dışı iştirak kazançları istisnasından oluşmaktadır. Nitekim KVK’nın 5/1-b maddesi uyarınca istisna edilen yurt dışı iştirak kazançları beyanname üzerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirim” grubuna dahildir.

A Ltd. Şti.’nin 2025 yılı;

Ticari Bilanço Karı: 5.000.000,00

KKEG: 500.000,000

Emisyon Primi Kazancı: 1.000.000,00

Mükellefin 2025 yılına ilişkin Asgari Kurumlar Vergisi Tutarı: (5.000.000,00 + 500.000,00 – 1.000.000,00) X 0,10= 450.000,00-TL’dir.

Eğer söz konusu hesaplamayı 2024 yılı zararı dikkate alarak yaparsak mükellefin 2025 yılına ilişkin Asgari Kurumlar Vergisi Tutarı: (5.000.000,00+500.000,00-1.000.000,00-1.000.000) X 0,10 = 350.000,00-TL olmaktadır.

Görüldüğü üzere asgari kurumlar vergisi hesabında geçmiş yıl zararları dikkate alınması asgari kurumlar vergisi tutarını (450.000,00 – 350.000,00) = 100.000,00-TL tutarında azaltmaktadır. Bu tutarın 50.000,00-TL’si kanun koyucu tarafından asgari kurumlar vergisi hesabında düşümüne izin vermediği geçmiş dönemdeki yurt dışı iştirak kazançlarından oluşmaktadır.  Bu husus ise kanun koyucunun iradesine aykırı bir durum ortaya çıkmasına sebebiyet verecektir. Bu nedenle şahsi kanaatimiz kanun koyucunun kanunda açık bir şekilde izin vermediği geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi hesabında mahsubu mümkün değildir.

09.08.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.