Dr.Hayrullah Doğan
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
DT Denetim Turkey
hdogan@denetimturkey.com

Vergi Kaçakçılık Suçu İşleyen Mükelleflerin Af Yasasından Yararlanmaları Halinde Ceza (Hapis) Davaları Düşecek Mi?

Yeni Af Yasası TBMM Genel Kurulu’nun 03.08.2016 tarihli birleşiminde görüşmeleri tamamlanarak kanunlaştı.

Af Tasarısında iki soruya cevap aranıyordu;

-Birincisi, ortaklardan alacak ve borçların diğer hesaplara kaydedilmiş olması halinde bir önceki af yasasında olduğu gibi affın kapsamı dışında bırakılacak mı?

Bu soru TMMM Genel Kurulu’nda verilen önergelerle yararlanmaları yönünde çözüme kavuşturuldu.

-İkinci soru, sahte fatura düzenleme suçu işleyenlerin,  hürriyeti bağlayıcı (Hapis) ceza davalarının devam edip etmeyeceği.

Biz bu yazımızda ikinci soruyu ele alacağız.

Bu konuda daha önceki af yasaları ile yeni çıkan af yasasında yer alan hükümlere bakalım.

 

A- ÇIKAN AF YASALARINDA SAHTE FATURA DÜZENLEME SUÇU İŞLEYENLERİN,  HÜRRİYETİ BAĞLAYICI (HAPİS) CEZA DAVALARININ DEVAM EDİP ETMEYECEĞİ KONUSUNDA YAPILAN DÜZENLEMELER:

1- 25.02. 2003 TARİHLİ VE 4811 SAYILI VERGİ BARIŞI KANUNU

“Uygulanmayacak hükümler
MADDE 14. - 1. Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri 31.8.2002 tarihinden önce işleyenler hakkında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaz, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaz, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kaldırılır ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararları infaz edilmez.

2. Anılan Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasının (1) numaralı bendindeki "Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler", (2) numaralı bendindeki "belgeleri sahte olarak basanlar" hakkında (1) numaralı fıkra hükümleri uygulanmaz ve bahsi geçenler bu Kanunun 7, 8 ve 9’uncu  (Gelir, kurumlar, KDV ve Gelir Stopaj matrah artırımı hükümleri)  madde hükümlerinden yararlanamaz.

3. İşlenen kaçakçılık suçlarından dolayı vergi ziyaına sebebiyet verildiği hallerde, (1) numaralı fıkra hükümlerinden yararlanılabilmesi için; salınan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizi ve zamlarının, bu Kanunun yürürlüğünden önce ya da bu Kanun hükümlerinden yararlanılmak suretiyle öngörülen süre ve tutarda tamamen ödenmiş olması ve bunlara karşı idari yargı yerlerinde dava açılmaması veya açılan davalardan vazgeçilmesi şarttır.”

 

Bu düzenlemeye göre Vergi Barışı Kanununda:

 

a) Hürriyeti bağlayıcı Ceza (Hapis) Uygulamasında:

213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki kaçakçılık suçlarından;

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,

- Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler,

-Belgeleri sahte olarak basanlar,

Hakkında birinci fıkrada yer alan  “Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaz, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaz, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kaldırılır ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararları infaz edilmez.” hükmünün uygulanmayacağı madde metninde açıkça belirtilmiştir.

 

b) Vergi matrah artırımı Uygulamasında:

Yukarıda sayılan kaçakçılık suçlarını işleyen mükellefler, aynı maddede yer alan bir başka hükümle, Gelir, Kurumlar, KDV ve Gelir Stopaj Vergisi matrah artırımı hükümlerinden de yararlandırılmamıştır.

 

c) Diğer Vergi Kaçakçılık Suçlarını İşleyen Mükellefler.

 Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan kaçakçılık suçu fiillerini işleyenlerden yukarıda sayılanlar dışında kalanlar hakkında, Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaması, açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılması ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilmemesi sağlanmıştır.

Bu durumda olan mükellefler ayrıca matrah artırımı hükümlerinden de yararlandırılmıştır.

 

 

2-13.02.2011 TARİHLİ VE 6111 SAYILI BAZI ALACAKLARIN YENİDEN YAPILANDIRILMASI İLE SOSYAL SİGORTALAR VE GENEL SAĞLIK  SİGORTASI KANUNU VE DİĞER BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN

“Madde 9-

(6) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu Kanunun 6 ncı, 7 nci ve 8 inci (Gelir, kurumlar, KDV ve Gelir Stopaj matrah artırımı hükümleri) madde hükümlerinden yararlanamazlar.”

Bu düzenlemeye göre 6111 sayılı Af Yasasında:

a)Matrah Artırımı Uygulamasında:

213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki kaçakçılık suçlarından;

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,

- Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler,

Af yasasının Gelir, Kurumlar, KDV ve Gelir Stopaj Vergisi matrah artırımı hükümlerinden yararlandırılmamışlardır.

 

Yapılan bu düzenlemeye göre, Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarını işleyenlerden yukarıda sayılanlar dışında kalan mükellefler için kısıtlayıcı bir hükme yer verilmemiş olduğundan bu mükellefler matrah artırımından yararlanmışlardır.

 

b) Hürriyeti Bağlayıcı Ceza Uygulamasında:

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan kaçakçılık suçu fiillerini işleyenler hakkında (yukarıda sayılanlar da dahil) Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulup bulunulmayacağı,  soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılıp yapılmayacağı,  açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılıp kaldırılmayacağı ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilip edilmeyeceği konusunda 6111 sayılı Af Yasasında herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

 

3- TBMM’DE YENİ KANUNLAŞAN BAZI ALACAKLARIN YENİDEN YAPILANDIRILMASINA İLİŞKİN KANUN  

“MADDE 5-

(9)  213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra  (Gelir, kurumlar, KDV ve Gelir Stopaj matrah artırımı hükümleri)  hükümlerinden yararlanamazlar.”

Bu düzenlemeye göre TBMM’den Yeni Geçen  Af Yasasında:

a)Matrah Artırımı Uygulamasında:

213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki kaçakçılık suçlarından;

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,

- Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler,

Af yasasının Gelir, Kurumlar, KDV ve Gelir Stopaj Vergisi matrah artırımı hükümlerinden yararlandırılmamışlardır.

 

Yapılan bu düzenlemeye göre, Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarını işleyenlerden yukarıda sayılanlar dışında kalan mükellefler (sahte belge kullananlar) için kısıtlayıcı bir hükme yer verilmemiş olduğundan bu mükellefler matrah artırımından yararlanacaklardır.

 

b) Hürriyeti Bağlayıcı Ceza Uygulamasında:

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan kaçakçılık suçu fiillerini işleyenler hakkında (SAHTE BELGELERİ KULLANANLAR DAHİL) Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulup bulunulmayacağı,  soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılıp yapılmayacağı,  açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılıp kaldırılmayacağı ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilip edilmeyeceği konusunda 6111 sayılı Af Yasasında herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

 

B-AF YASALARI İLE İLGİLİ YARGI KARARLARI

1- 4811 SAYILI VERGİ BARIŞI KANUNU İLE İLGİLİ ANAYASA MAHKEMESİ’NİN 26.05.2004 TARİHLİ VE E:2004735, K: 2004/64 SAYILI KARARI:

Karşıyaka Ağır Ceza Mahkemesi ile Ankara 8. Ağır Ceza mahkemesi, Anayasa Mahkemesi;

“Sahte veya yanıltıcı belge düzenleyenler ile bu tür belgeleri kullananların eylemlerine Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesiyle aynı ceza öngörülmüş olmasına karşın, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 14. Maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca sahte belge düzenleme eyleminin sahte belge kullanma eyleminden farklı olarak yasa kapsamı dışında tutulmasının Anayasa’nın 2, 10 ve 73. Maddelerine aykırı olduğu” iddiasıyla anılan maddenin iptali için Anayasa mahkemesine başvuru yapmışlardır.

Anayasa Mahkemesi:

Yazımızın birinci bölümünde madde metnine yer verilen 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 14. maddesinin gerekçesinde, “bu düzenlemenin amacı, esas itibariyle kastı olmaksızın sahte belge kullanma fiili nedeniyle ve maddede bu fiil için öngörülen cezadan daha ağır cezaya hükmolunması öngörülmeyen diğer suçları işlemiş olanlar için hükmolunan veya hükmolunacak hapis cezalarının ortadan kaldırılması suretiyle mükelleflerin mağduriyetlerinin önlenmesi, gerek idarenin gerekse idari yargı ile adli yargının iş yüklerinin azaltılması suretiyle vergi barışının tesis edilmesidir” denilmektedir.

Anayasa Mahkemesi Kararında:

 Hukuk devletinde yasa koyucunun kimi durumlarda bilmeden de işlenebileceği gözetilerek, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması eyleminin, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme eylemi ile aynı ağırlıkta olmadığı kabul edilerek, düzenleme suçunun af yasası kapsamı dışında tutulması, yasa koyucunun bu konudaki takdir yetkisi içindedir.

Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez. Bu ilke ile aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanması ve ayrıcalıklı kişi ve toplumların yaratılması engellenmektedir. Durum ve konumundaki değişik özellikler kimi kişiler ya da toplulukla için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.

4811 sayılı Vergi Barışı Yasası’nın 14. maddesinin Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi ile birlikte incelenmesinden de anlaşılacağı gibi, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar ile düzenleyenler aynı hukuksal konumda bulunmadıklarından eşitlik karşılaştırmasına esas alınamazlar.

Bu nedenle, sahte belge düzenleyenler ile sahte belge basanların gerek matrah artırımından yararlandırılmamaları gerekse ceza (hapis) davalarının devam etmesi yani af kapsamına alınmaması, sahte belge kullananların ise hem matrah artırımından yararlandırılması hem de Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaması, açılmış bulunan kamu davalarının ortadan kaldırılması ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilmemesini düzenleyen 14. Maddeyle getirilen kuralın, Anayasa’nın 2 ve 10. maddelerine aykırı olmadığına karar vermiş ve iptal istemini reddetmiştir.

 

Bu karara göre, af yasalarında sahte belge düzenleyenler ile sahte belge kullananlar için  ayrı kurallar getirilmesi mümkün olup, Anayasa’ya  uygundur.

 

2- ANAYASA MAHKEMESİNİN 05.03.2015 TARİHLİ VE E:2014/124,  K:2015/24 SAYILI KARARI

 

Alkollü araç kullanan bir sürücüye hem par cezası hem de hürriyeti bağlayıcı ceza (Hapis) cezası verilmesinin, hukuk Devleti ilkesi ve ceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer alan “  Aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz(ne bis in idem) “ ilkesi gereğince aynı eylemi iki defa cezalandıran 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 48. Maddesinin altıncı fıkrasının Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla açılan iptal davasında vermiş olduğu karar özetle şöyledir.

 

“Hukuk Devleti ilkesi ve ceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer alan “  Aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz(ne bis in idem) “ ilkesi gereğince, kişi aynı eylemi nedeniyle birden fazla yargılanamaz ve cezalandırılamaz. Ancak  …..bir fiilin hukuk disiplinlerinin öngördüğü farklı yaptırımlarla cezalandırılması hukuk devleti ve “aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz” ilkesine aykırılık teşkil etmez. Bu nedenle alkollü araç kullanan sürücülerin, idari para cezası yanında, ayrıca hürriyeti bağlayıcı (Hapis) ceza yaptırımıyla da cezalandırılmasını öngören kuralın Anayasa’ya aykırı bir yönü bulunmadığına karar verilmiştir.”

 

3- AVRUPA İNSAN HAKLARI SÖZLEŞMESİ(AİHS)’NİN EK 7 NO.LU PROTOKOLÜ

Vergi Usul Kanunu’nda Vergi Kaçakçılığı Suçu işlenmesinde  “Hem Para Cezası, Hem Hapis Cezası” Uygulaması

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi(AİHS)’nin Ek 7 No.lu Protokolü, Türkiye Cumhuriyeti tarafından 14.03.1985 tarihinde imzalanmış, 10.03.2016 tarih ve 6684 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunmuş, 28.03.2016 tarihinde Bakanlar Kurulu Kararıyla onaylanmış ve 08.04.2016 tarih ve 29678 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Protokolün vergi suç ve cezaları açısından önemi, “aynı fiilden iki kez yargılanma ve cezalandırılma yasağı” anlamına gelen “non (ne) bis in idem ”ilkesi nedeniyle vergi ve cezalarını af kapsamında ödeyen mükelleflerin ceza davalarının devam edip etmeyeceği huşundan önemlidir.

4- “non bis in idem” İLKESİ GEREĞİNCE AYNI FİİLDEN İKİ KEZ YARGILANMAMA VE CEZALANDIRILMAMA HAKKI

Vergi kaçaklığı cezası açısından, devletin aynı kişi hakkında çifte yargılama veya cezalandırma yasağına (mükerrer cezalandırılma yasağı) tabi olması anlamına gelen “non bis in idem” İlkesi AİHS’nin 7 No.lu Ek Protokolünün 4. maddesinde koruma altına alınmıştır.

Resmi çevirisinde “Aynı Suçtan İki Kez Yargılanmama ve Cezalandırılmama Hakkı” başlığını taşıyan maddenin 1. fıkrasına göre; “Hiç kimse, bir devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı devletin yargı yetkisi içindeki ceza yargılamaları kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.”

Maddenin düzenleniş şekline bakıldığında, aynı fiilden iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının (mükerrer cezalandırılmama hakkı) iki etkisi olduğu görülmektedir. Birincisi muhakeme hukuku bakımından tekrar yargılama yasağı oluşturması, ikincisi maddi hukuk bakımından tekrar cezalandırma yasağı getirmesidir.

Vergi Usul Kanunu(VUK) kapsamında idari para cezası ve hapis cezasının birlikte uygulanması halinde, İlke’nin ve hakkın ihlal edilip edilmediği sorusuna cevap vermek için “aynı fiil”, “yaptırımların cezai karakteri“ “ikinci kez yargılanma”, “kesinleşmiş karar” kavramlarının AİHM’nin kararları ışığında irdelenmesi gerekmektedir.

5- İLKE’NİN VE HAKKIN AİHM TARAFINDAN YORUMLANMASI

“Non bis in idem” İlkesinin ve mükerrer cezalandırılmama hakkının, vergi kaçakçılık cezası açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiğini anlayabilmek için AİHM’nin bu konuda vermiş olduğu yakın tarihli bir kararın incelenmesi yerinde olacaktır.

6- BAŞVURU KONUSU OLAY

Başvuru, Rabbe Roley Ragnar Österlund (Başvurucu) tarafından, Finlandiya aleyhine 23.07.2013 tarihinde yapılmıştır.

Başvurucu, AİHM’ne yaptığı başvuruda, AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolünün 4. maddesi ile korunan hakkın ihlal edildiğini, ceza mahkemesinin nitelikli vergi kaçakçılığı suçu hakkında verdiği kararın 19.11.2010 tarihinde kesinleştiğini, ancak vergi ziyaı cezasına dair yargılamanın 23.02.2013 yılında son bulduğunu, ceza mahkemesince verilen mahkûmiyet kararının, vergi cezasıyla aynı konuda olduğunu; ceza mahkemesinde karar verilmesinden sonra vergi mahkemesindeki davanın sonlanması gerekirken yargılamanın sürdürüldüğünü ve aynı fiilden dolayı iki kez cezalandırıldığını iddia etmiştir.

7- ALEYHİNE BAŞVURU YAPILAN ÜLKENİN MEVZUATI

Fin Vergi Tarhiyat Usulü Kanunu’nun 57/1. maddesinde; verginin kısmen veya tamamen eksik tahakkukuna sebebiyet verecek şekilde, gerekli vergi beyannamesini vermeyen veya eksik beyanda bulunan, vergi idaresine yanlış veya yanıltıcı bilgi veren mükellef aleyhine, ziyaa uğratılan vergiyle birlikte ek vergi tarhiyatı yapılacağı ve vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir.

Fin Ceza Kanunu’nun 29. maddesine göre; verginin tarhını etkileyen bir olay hakkında vergi idaresine yanlış bilgi veren, bir olayı gizleyerek beyanname veren, vergilendirme ile ilgili ödevleri, vergiden kaçınma amacıyla yerine getirmeyen, vergi tarh edilmemesine veya eksik tarh edilmesine veya haksız şekilde iadesine başkaca hileli fiillerle sebep olan veya teşebbüs eden kişi, vergi kaçakçılığı suçundan para cezasıyla veya iki yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.

Maddenin 2. fıkrasında, önemli ölçüde mali menfaat sağlanması veya suçun özel ve sistemli bir yöntemle işlenmesi ve bütün olarak değerlendirildiğinde vergi kaçakçılığının ağırlaşması durumunda, vergi kaçıran faile, nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan, 4 aydan 4 yıla kadar hapis cezası verileceği belirtilmiştir.

Ancak 2013 yılında Fin Mevzuatında değişiklik yapılmış ve vergi idaresine seçim yapma zorunluluğu getirilmiştir. İdare tarafından vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde polise bildirimde bulunulmayacak veya vergi ziyaı cezası kesilmeyerek ceza soruşturması için polise bildirim yapılacaktır. Polise yapılan bildirim sonrası vergi ziyaı cezası kesme imkânı bulunmamaktadır. Kanun değişikliği ile mükerrer cezalandırmanın önüne geçilmek istenmiştir.

8-  AİHM’NİN HAK İHLALİ KRİTERLERİ

a-)Yargılamaların Cezai Karakteri

AİHM ilgili başvuruda, vergi kaçakçılığına ilişkin ceza yargılamasının cezai karakterinin açık olduğunu belirtmiş ve bu hususu sorgulamamıştır.

AİHM, karında, vergi ziyaı cezasının, zararı tazmin etme amacından ziyade cezalandırma ve caydırma amacı taşıdığını bu nedenle niteliksel olarak cezai karakterde olduğunu belirtmiştir.

 “non bis in idem” ilkesinin ve mükerrer cezalandırılmama hakkının düzenlendiği protokol maddesinde, “aynı suç” kavramı kullanılmış olsa da AİHM içtihatları doğrultusunda bu kavramın “aynı fiil” olarak yorumlanması gerekmektedir.

VUK kapsamındaki vergi ziyaı cezasının, cezai nitelikte olduğunu ve yine cezanın iptali için yapılan yargılamanın cezai karaktere sahip olduğunu söylemek mümkündür.

b) Aynı fiilin varlığı

AİHM’nin “aynı fiil” varlığını belirlemek için aradığı şartlar, olayların zaman ve yer ayrılmaz bir şekilde birbirlerine bağlı olması ve aynı sanıkla ilgili olmasıdır.

Vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu’nun  359. maddesindeki fiillerle sebebiyet verildiği hallerde, “zaman ve yer bakımından ayrılmaz bir bağlılık” şartının gerçekleşeceği de kuşkusuzdur. Zira vergi ziyaı cezası ve ceza davası, aynı olaydan doğmaktadır. Örneğin sahte fatura düzenlenmesi halinde, vergi ziyaına sebep olan fiil ile vergi kaçakçılığına sebep olan fiilin, “birebir veya esaslı şekilde aynı olaydan doğduğu” açıktır.

c) Kesinleşmiş Kararın Varlığı

Öncelikle belirtmek gerekir ki “kesinleşmiş karar” kavramı yalnızca mahkeme kararları için kullanılmamıştır. AİHM’nin kararlarından anlaşılacağı üzere idarenin işlemleri de karar olup AİHM’nin belirlediği şartları taşıması halinde “kesinleşmiş karar” niteliğindedir. Keza Türk idare hukukunda da idarenin işlemleri “karar” (idari karar) olarak kabul edilmiştir.

AİHM, mükerrer cezalandırma yasağının sadece mahkûmiyet kararları bakımından değil aynı zamanda beraat kararları bakımından da uygulanacağını ifade etmiştir. Yani İlke açısında beraat ile mahkûmiyet kararı arasında fark bulunmamaktadır. Nitekim örtülü kazanç elde etme suçundan dolayı yapılan bir başvuruda, başvurucu beraat etmiştir. Kesinleşen bu karara rağmen vergi davasına devam edilmesi nedeniyle İlke ’nin ihlal edildiğine karar verilmiştir.

Durumu, ülkemiz mevzuatı ve uygulaması açısından incelersek;

Ceza takibatının başlaması için vergi incelemesine müteakip vergi suçu raporu düzenlenmekte ve rapora ilişkin mütalaa yazılmaktadır. Sonrasında iddianame hazırlanarak ceza mahkemesince iddianamenin kabulü gerekmektedir.

Uygulamada vergi suçu raporu düzenlenmesi sonrası “takipsizlik” kararı verilmesi pek rastlanan bir durum değildir. Bu nedenle fiilen “kesin hükme” elverişli olabilecek ilk karar, yargılama sonrası ceza mahkemesince verilecek hükümdür.

Bu süreçle vergi ziyaı cezası açısından “kesin hükme” elverişli ilk kararın daha kısa sürede alınacağı kuşkusuzdur. Zira vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğinden sonra 30 gün içinde dava açılmaz ise ihbarname kesinleşmektedir. Bu halde AİHM’nin aradığı “kesinleşmiş karar” şartının “vergi ziyaı kesilmesi kararı” açısından gerçekleştiğinin kabulü gerekecektir.

Kesinleşen vergi ziyaı cezası sonrası mükelleften hiçbir zaman tahsilat yapılamasa dahi ceza takibatına başlanması veya ceza davası açılması veya devam edilmesi halinde ise İlke ihlal edilecektir. Kesinleşen vergi ziyaı cezasının, mükelleften tahsil edilip edilmemesinin İlke’nin ihlali açısından bir önemi bulunmamaktadır.

Bu durumun bir yansıması, vergi mahkemesince davanın reddedilmesiyle ortaya çıkacaktır. Zira böyle bir durumda temyiz veya itiraz kanun yollarına başvurulsa dahi vergi idaresince 2 no.lu ihbarname gönderilecek ve vergi ziyaı cezası mükelleften tahsil edilecektir. Bu durumda karara karşı temyiz veya itiraz yoluna başvurulması, olağan kanun yolları olduğundan ilk derece mahkemesi kararı, AİHM’nin yorumuna göre “kesin hüküm” gücünü kazanamayacaktır. Bunun anlamı, mükelleften ceza tahsil edilse dahi İlke’nin ihlal edilmeyeceğidir. Bu açıklamalardan, “cezalandırmanın” İlke kapsamında, infaz ile değil,“kararın kesinleşmesiyle” gerçekleştiği ortaya çıkmaktadır.

. Aynı şekilde, uyuşmazlığın esastan çözülmesini engelleyen yani sanığın vergi kaçırıp kaçırmadığı hakkında bir kanaat içermeyen, “af”, “zamanaşımı” gibi nedenlerle verilebilecek düşme kararlarının da kesinleşmesi halinde AİHM’nin aradığı “kesinleşmiş karar” şartı gerçekleşmiş sayılacaktır.

AİHM’nin yorumundan anlaşılacağı üzere, başvurulacak ve kararın değişmesine sebep olacak olağan bir kanun yolu öngörülmemişse veya o kanun yoluna gidilemiyorsa “kesinleşmiş Karar’dan bahsetmek mümkündür. Bu bakımdan örneğin, yargılama aşamasında olan vergi ziyaı cezasının, Af Kanunu kapsamında yapılandırılması halinde “kesin hüküm” şartının gerçekleştiğinin kabulü gerekir. Zira yapılandırma sonrası mükellefin idari işleme karşı dava açma veya davaya devam etme şansı bulunmamaktadır.

d)  Çifte Yargılamanın Varlığı

AİHM, Protokolün 4. maddesinin aynı fiilden kovuşturulmama, yargılanmama veya cezalandırılmama şeklinde 3 belirgin koruma sağladığını ifade etmiştir.

Birinci takibat tamamlanmış ve kesin hüküm verilmişse bundan sonra başlayacak ikinci bir takibat ile “non bis in idem” İlkesi ihlal edilecektir. Ancak birden fazla takibatın veya yargılamanın eş zamanlı olarak yürütülmesinde sakınca bulunmamaktadır. Ne var ki yürütülen iki yargılama veya takibattan birinde kesinleşmiş karar verilmesi halinde diğer yargılamanın veya takibatın sona erdirilmesi gerekmektedir. Karara rağmen ikinci yargılamaya devam olunması halinde ihlal gerçekleşmiş sayılır.

Bununla birlikte, mükerrer verilen cezanın etkilerini ortadan kaldırmaya yönelik ulusal makamlarca bir onarım söz konusu ise AİHM, mükerrer cezalandırmama hakkının ihlal edilmemiş sayılacağını kabul etmiştir.

Keza Glantz başvurusundaki olaylar ve yargılama süreci, incelediğimiz Österlund başvurusundaki olaylar ve yargılama süreci ile oldukça benzerdir. İki başvuru da Finlandiya aleyhine yapılmıştır. Uygulanan ulusal mevzuat da aynıdır. Buna rağmen Glantz’ın olayında, vergi ziyaı cezasına dair yargılama önce sonuçlanmış ve sonraki bir tarihte ceza mahkemesi kararı kesinleşmiştir. Österlund’un olayında ise önce ceza mahkemesi kararı ve sonrasında vergi mahkemesi kararı kesinleşmiştir. Bir başvuruda ceza davasına devam edildiği için diğer başvuruda ise vergi davasına devam edildiği için AİHM, İlke’nin ihlal edildiğine karar vermiştir.

Görüldüğü üzere vergi ziyaı cezasına veya ceza davasına dair süreçlerden hangisinin önce sonuçlandığının önemi bulunmamaktadır. Ancak birine dair sürecin tamamlanması halinde diğerine son verilmesi gerekmektedir.

9- AİHM’NİN KARARLARINDAN ÇIKAN SONUÇ

AİHM, vergi yargılamasının ve ceza yargılamasının aynı olaydan kaynaklandığını, gelirin beyan edilmemesiyle verginin eksik tarh edilmesi sonucu vergi ziyaı cezası kesildiğini ve hapis cezasına hükmedildiğini belirtmiştir.

AİHM, Österlund başvurusunda Başvurucu’nun iddialarını kabul ederek birbirini takip eden iki yargılama sonucu Başvurucu’nun aynı konu hakkında mükerrer cezalandırıldığını ifade etmiştir. Sonuç olarak, aynı konuda iki ayrı yargılama sonucu iki kez cezalandırma nedeniyle AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolünün 4. maddesinin ihlal edildiğine hükmedilmiştir.

Türk hukuk sisteminde de durum, Fin hukuk sistemi ile benzer durumdadır. VUK’un 367/5. maddesine göre, ceza mahkemesi kararları, vergi ziyaı cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamayacaktır. Diğer bir anlatımla, birinde varılan karar ve sonuç, diğerinde verilecek karara temel teşkil etmemektedir. Yine, vergi yargılaması ve ceza yargılamasının usulleri birbirinden tamamen farklıdır.

10- KARARIN VUK AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

AİHM’nin ulaştığı sonucu, ülkemizdeki mevcut vergi ceza hukuku ve işleyişi açısından değerlendirecek olursak;

- Kesilen vergi ziyaı cezasının, cezai nitelikte olduğu,

- Vergi ziyaı cezası kesilmesinde ve hapis cezası istemiyle başlatılan ceza davasında, cezalandırılmak istenen fiilin aynı olduğu,

- Vergi idaresince kesilen vergi ziyaı cezasının veya ceza mahkemesi kararının kesinleşmesinin, olağan kanun yollarının tüketilmesi veya kanun yoluna başvurulmasına engel bir durum bulunması (kararın temyize kapalı olması, sürenin kaçırılması, yapılandırma vs.) hallerinde gerçekleşeceği,

- Vergi ziyaı cezası ve hapis ceza süreçlerinin aynı anda devam etmesinde bir sakınca bulunmamasına karşın, birinin sonuçlanması halinde, diğerinde karar verilmese dahi yargılamaya devam edilmesinin “mükerrer yargılama veya cezalandırma” olarak kabul edileceği ve İlke’nin ihlaline sebep olacağı

sonuçlarını çıkarmak mümkün olabilecektir.

11- AİHS İLE KORUNAN İLKE’NİN TÜRK VERGİ HUKUKU AÇISINDAN BAĞLAYICILIĞI

Anayasa’nın 90/5. maddesinin son cümlesine göre;

“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” Ayrıca söz konusu fıkrada, uluslararası anlaşmaların Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasının da dinlenmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

 Yürürlüğe konulan Protokolün 4. maddesinin Türk vergi hukuku açısından bağlayıcı olduğu ve uygulanması gerektiği kuşkusuzdur. Ancak Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasının, idari nitelikteki vergi cezalarının uygulanmasına engel olmayacağı ve aynı şekilde vergi ziyaı cezası kesilmesinin, cezai takibata başlanmasını engellemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ne var ki Anayasa’nın açık hükmü gereği, VUK hükümleri ile Protokolün 4. maddesinin çatışması sonucu, Protokol maddesi uygulanacaktır. Sonuç olarak,“non bis in idem” İlkesi, VUK hükümleri karşısında öncelikli hükümlerdir.

SONUÇ:

SON ÇIKAN AF YASASINA GÖRE SAHTE BELGE DÜZENLEYEN VEYA BU BELGELERİ KULLANANLAR AÇISINDAN UYGULAMA:

1- MATRAH ARTIRIMI UYGULAMASI AÇISINDAN:

Son çıkan af yasasında matrah artırımından kimlerin yararlanamayacağına ilişkin bir düzenlemeye yer verilmiştir. Bu hükme göre;

 

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,

- Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler,

Matrah artırımı hükümlerinden yaralanamayacaklar.

Sahte belgeleri kullananlar ise matrah artırımı hükümlerinden yararlanacaklardır.

 

2- CEZA DAVASI (HAPİS) UYGULANMASI

Son çıkan af yasasında matrah artırımından kimlerin yararlanamayacağına ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu düzenlemeye göre;  bu konuda iki görüş ileri sürülebilir.

 

a)Birinci Görüş:

-  Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,

- Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Açısından hiçbir ayırıma tabi tutulmaksızın ceza(Hapis) davaları devam edecektir.

 Bu nedenle Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işleyenler (sahte belge kullananlar dâhil) hakkında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulacak, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılacak, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kalkmayacak ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararları infaz edilecektir.

 

b) İkinci Görüş:

Kanun koyucu, daha önceki yasada düzenlediği açık hükümle sahte belge kullananlar için, Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmayacağı, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmayacağı, açılmış bulunan kamu davaları ortadan kalkacağı ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilmeyeceğini düzenlemiş, sahte belge düzenleyenleri ise bu imkândan yararlandırmamıştır.

Son af yasasında bu konuda bir düzenleme yapmamasının nedeni,  AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolünün 4. maddesini de göz önüne almak suretiyle; 

Gerek sahte belge düzenleyen gerekse sahte belge kullananların vergi borçlarını af yasası kapsamında ödemeleri halinde, aynı fiilden doğan ceza davasının konusu kalmayacağı, bu nedenle vergi dairesince mahkemelere gönderilecek olan “Mükellef af yasasından yararlanmıştır.” yazısı gönderilmesi üzerine mahkemelerin ceza davasını ceza hükmetmeksizin sonlandıracağı,  soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmayacağı ve kesinleşmiş mahkûmiyet kararlarının infaz edilmeyeceği düşüncesinden kaynaklandığı düşünülmektedir.

Bu nedenle Maliye’nin bu konuyu acilen bir tebliğ ile açıklaması yerinde olacaktır.

Bu görüşün kabulü halinde, mükelleflerin vergi borçlarını, kesinleşmiş olanlar için 2. Madde, kesinleşmemiş olanlar için 3. Madde, kapsamında yeniden yapılandırmaları ve süresinde ödemeleri gerekir.

 

3- Ülkemizde sahte belge düzenleyenlere kaçakçı, sahte belge kullanana ise bilgisizlikten ve kasıt olmadan hata en kullanan masum gözüyle bakılmakta ve yasal düzenlemeler bu bakış açısıyla yapılmaktadır.

Oysa verdiğimiz şu örnekte vergi kaçakçısı kim?

-Bakkal hasan nezdinde yapılan incelemede şirketin düzenlediği toplamı 13.000-TL olan 14 faturanın sahte belge olduğu sonucuna varıldı ve vergi suçu raporu yazılarak savcılığa verildi.

-(A) Ltd. şirketi ise kullandığı 2500- faturanın sahte olduğu ve bu nedenle vergi matrahını 4 trilyon  azalttığı belirlendi.

08.08.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.