Harun Açıkgöz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
info@vizyonersmmm.com.tr

İşletmelerde Hile Denetimi

Giriş

Son yıllarda işletmelerde meydana gelen hile ve yolsuzluk vakaları, yalnızca küçük ve orta çaplı şirketleri ya da şahıs işletmelerini değil, genel ekonomik düzeni de tehdit eden önemli bir sorun haline gelmiştir. Hile küçük orta büyük demeden tüm işletmelerde ve insanın olduğu her yerde var olmuş olmaya da devam edilecektir. Özellikle büyük ölçekli finansal skandallar, işletmelerin güvenilirliğini sarsarak paydaşların zarar görmesine ve piyasalarda istikrarsızlığa yol açmaktadır.

Araştırmalar gösteriyor ki; Dünya’da şirketler her yıl gelirlerinin (kârların değil) ortalamada %5’ni suistimallerde kaybediyor. Bu oran Türkiye’de Dünya ortalamasının da çok ama çok üzerinde. Peki Neden? Çünkü; bizde Suistimal Önleme Bilinci, proaktif hareket (suistimal olmadan) etme bilinci maalesef dünya standartlarının çok altında.

Bu bağlamda, işletmelerde hile riskini azaltmaya yönelik denetim mekanizmaları büyük bir önem taşımaktadır. Hile denetimi, mali tabloların güvenilirliğini sağlamak, finansal yanlışlıkları tespit etmek ve işletme kaynaklarının usulsüz kullanımıyla mücadele etmek amacıyla yürütülen sistematik bir süreçtir.

1.         Hile Kavramı

İşletmenin finansal tablolarında yer alan bilgilerin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir. Hileli, hatalı ve usulsüz bilgileri içeren bir finansal rapor yatırımcılar, işletme sahibi, devlet, kredi verenler ve işletme ile ilişkisi olan her kişi ve kuruluşun karar verme etkinliği ve verimliliğini olumsuz yönde etkileyecektir.

Hile hukuk dışı fiilleri ifade etmektedir. Bu fiiller, sadece şiddet tehdidi veya fiziksel güç kullanımının gerçekleştirilmesine bağlı değildir. Suistimaller para, mal veya hizmet sağlamak, hizmet kaybından veya ödeme yapmaktan kaçınmak veya şahsıyla veya işle ilgili bir avantaj elde etmek amaçlarıyla çeşitli taraflar ve kurumlar tarafından gerçekleştirilebilir.

Hilenin diğer bir tanımı şu şekilde yapılabilir: “Muhasebe ile ilgili olayın oluşumu, belgelenmesi, kaydedilmesi ve işletme ile ilgili çıkar çevrelerine rapor edilmesi aşamasında kötü niyetle, ilgili çıkar çevrelerinin bilgisi dışında maddi zarara uğrayacakları şekilde basılı ve dijital ortamda ulusal ve uluslararası mevzuata aykırı davranmak, davranmaya teşvik etmek veya suça iştirak etmektir.

1.1.     Hata Kavramı

Muhasebe hataları dalgınlık, dikkat etmeme, ihmal etme, deneyimsizlik veya yeterli bilgiye sahip olmama sonucu muhasebe işlemlerinde, kayıtlarında, belgelerinde ve hesaplarında yapılan kasıt içermeyen yanlışlıklardır. Hatalar, istenmeyen yanlışlıklardan meydana gelirken, hileler kasıtlı fiiller sonucu oluşmaktadır. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun (IFAC – International Federation of Accountants) yayınladığı Uluslararası Denetim Standardı (ISA- International Standards on Auditing) 240 -Finansal Tablo Denetiminde Yolsuzluk ve Hataya İlişkin Denetçi Sorumluluğu hile ve hata arasındaki farkın, finansal tabloda düzensizliğine yol açan eylemin kasıtlı veya kasıtsız yapılmış olması olduğunu belirtmektedir.

1.2.     Hile Kavramının Özellikleri

Hile kavramının daha iyi anlaşılması için şu özellikleri sıralayabiliriz. Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir. Hile eyleminde, hilekârın kendisi ne yarar sağlaması esası vardır. Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır. Her durumda hile eyleminde kurban kişi veya işletme zarar görür.

1.3.     Hile Türlerinin Sınıflandırılması

Hileler, içerik bakımından IFAC’ın yayınladığı ISA 240 No.lu denetim standardına göre, varlıkların kötüye kullanılması ve hileli finansal raporlama olarak sınıflandırılmıştır.

İşletmelerde karşılaşılan hile türleri, ACFE tarafından ise varlıkların kötüye kullanılması ve hileli finansal raporlama, yolsuzluk ve ahlaki olmayan davranışlar olarak sınıflandırılmıştır.

ACFE: Sertifikalı Dolandırıcılık İnceleme Uzmanları Derneği, sahtekarlık inceleme uzmanlarından oluşan profesyonel bir organizasyondur. Faaliyetleri arasında dolandırıcılık bilgilerinin üretilmesi, eğitim ve araçlar yer alır. Austin, Teksas merkezli ACFE, 1988 yılında Joseph T. Wells tarafından kuruldu. 

1.3.1.  Varlıkların Kötüye Kullanılması

Varlıkların kötüye kullanılması, bir işletmenin varlıklarının çalınma yoluyla elde edilmesi veya amaç dışı usulsüz kullanımıdır. Varlıkların kötüye kullanımı, genellikle varlıkların işletmedeki bir veya birkaç çalışana amaç dışı aktarılması neticesinde ortaya çıkar. Varlıkların kötüye kullanılması zimmete para geçirme, işletmenin maddi duran varlıklarının çalınması, varlıkların kişisel amaçlı kullanımı gibi gerçekleşebilmektedir.

1.3.2.  Hileli Finansal Raporlama

Hileli finansal raporlama; “finansal tablo kullanıcılarını aldatmak amacıyla kasıtlı bir şekilde finansal tablolarda yer alması gereken tutarların yer almaması ve/veya olmaması gereken tutarların finansal tablolarda yer alması” şeklinde gerçekleşmektedir. Öte yandan hileli finansal raporlama genellikle gelir kalemleri üzerinden yapılmaktadır. Yani gelirin olduğundan düşük ve/veya yüksek gösterilmesi için hileli finansal raporlamaya başvurulmaktadır. Hileli finansal raporlamada birçok farklı yöntem kullanılmakla birlikte, öne çıkan yöntemler; çift yanlı işleme, hayali satış gelirlerinin kaydı, hileli kayıt zamanı, varlıkların yanlış değerlemesi ve taraflarla yapılan işlemler olarak sıralanabilir.

Mali raporlama hilelerine ilişkin olarak aşağıdaki nedenleri sıralamak mümkündür

•          Toplumdaki ahlak anlayışının bozulması,

•          Üst yönetimler üzerindeki etkinlik ve verimlilik baskısı,

•          Piyasa beklentilerinin yüksek olması,

•          Muhasebe standart ve kurallarının karmaşıklığı,

•          Denetim şirketlerinin tutumları,

•          Eğitim eksikliği,

•          Yatırım bankaları, kredi kuruluşları ve yatırımcılarının yüksek beklenti içinde olmaları.

1.3.3.  Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan Davranışlar

Yolsuzluk, bir çalışanın işletme faaliyetlerinde işvereninin veya bir başkasının hakkını göz ardı ederek gücünü yanlış bir biçimde kendisine ve/veya bir başkasına yarar sağlayacak bir şekilde kullanması şeklinde tanımlanmaktadır. Yolsuzluk ve ahlaki olmayan davranışlara örnek olarak; rüşvet almak, karşı tarafı rüşvet vermeye zorlamak, gönüllü bağış ve yardım kabul etmek sayılabilir.

1.4.     Hile Kavramının Unsurları ve Hile Üçgeni

Hile üçgeni düşüncesi ilk olarak Joseph T. Wells tarafından kullanılmış bir ifadedir. Donald R. Cressey tarafından geliştirilen, hile gerçekleştirilirken varolan koşulları açıklamaya çalışan hipotez “hile üçgeni” olarak adlandırılmıştır. Hile üçgeni, hile riskinin değerlendirilmesinde kullanılmaktadır.  SAS No:99, IAS 240 denetim standartlarında hile üçgenindeki unsurlardan bahsedilmiştir.

Hile üçgeni yaklaşımına göre hilenin işlendiği ortamda mevcut olan durumlar şunlardır.

a)         Teşvik ve Baskı: Yönetim veya diğer çalışanları hileli davranışta bulunma yönünde güdüleyen kârlılık hedeflemesi, performansa dayalı ücretlendirme gibi bazı teşvik ve/veya baskı unsurları vardır. Baskı veya teşvikler finansal istikrarı ve karlılığı tehdit eden ekonomik, endüstriyel, sektörel dış koşullardan kaynaklanacağı gibi; satış ve karlılık hedeflerini yakalamak için ya da borç verenlerin, analistlerin, pay sahiplerinin beklentilerini karşılamak için yönetimin kendini aşırı baskı altında hissettiği durumlardan da kaynaklanabilmektedir.

b)        Fırsatlar: İç kontrol sisteminin yetersizliği, varlıklar üzerindeki güvenlik önlemlerinin zayıflığı, işletmenin şeffaf olmayan politikaları işletmelerde hileyi belirleyebilecek bilgilere erişimde eksiklik, işletme yönetiminin ihmalkâr davranışı, performans kalitesini değerlemedeki yetersizlikler, hile yapanlara uygulanan disiplin cezalarındaki yetersizlikler, denetim çalışmalarındaki eksikler hilenin oluşması için fırsat sunabilir.

Hileler birçok sebepten kaynaklanabilmekte, uygun fırsatlar ile birleştiği takdirde ise hile gerçekleştirilmektedir.

c)         Tavırlar ve Meşrulaştırma: Hileli davranışta bulunanlar, kişisel ahlâk anlayışlarına uygun olarak hileli davranışlarını meşrulaştırabilir diğer bir değişle mazur göstermeye çalışabilir. Meşrulaştırma kişinin işlediği hile suçunu akla yatkın hale getirebilmek için bulduğu ve kendini inandırdığı bahanelerdir. Bazı kişilerin ahlâkî anlayışları onların bilerek ve isteyerek dürüst olmayan davranışlar sergilemesine izin verebilir. Diğer taraftan yeterli ölçüde baskının oluştuğu ortamlarda, kendisinden bu tür davranışlar beklenmeyen kişilerin bile hileli davranışta bulunması söz konusu olabilir.

Hileyi oluşturan koşulların birlikte bulunma kapsamı ne kadar genişlerse hilenin oluşma olasılığı da o kadar artar.

AICPA’nın hile üçgeni yaklaşımına ek olarak Wolfe ve Hermanson, kişinin hile yapmadaki yeteneğini, diğer bir deyişle hileyi gerçekleştirebilmeye yetebilecek bilgi ve beceriye sahip olması özelliğini dördüncü bir unsur olarak hile üçgenine eklemiştir. Kişileri hile yapmaya iten unsurların değerlendirilmesinde yetkinliklerin dikkate alınması hile üçgenini hile karosu şekline dönüştürmüştür.

AICPA : Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü, 130 ülkede 428.000'den fazla üyesi bulunan Amerika Birleşik Devletleri'ndeki Yeminli Mali Müşavirlerin ulusal mesleki kuruluşudur. 1887 yılında Amerikan Mali Müşavirler Birliği olarak kurulan kuruluş, etik standartları ve ABD denetim standartlarını belirler.

1.5.     Hile Grupları ve Özellikleri

Hileler, genel olarak çalışan hileleri, satıcı hileleri, müşteri hileleri, yönetim hileleri, yatırım hileleri ve diğer hileler olarak sınıflandırılabilmektedir.

Tablo 1: Hile Grupları

Hile Türü	Etkilenen	Hileyi Yapan	Açıklama
Çalışan hileleri	İşverenler	Çalışanlar	İşletme çalışanlarının işverene karşı yaptığı hilelerdir.
Satıcı hileleri	Mal veya hizmet alan işletmeler	Mal veya    hizmet satıcıları	Satıcı işletmelerin mal veya hizmetleri teslim etmemesi veya fazla para istemesi.
Müşteri hileleri	Mal veya hizmet satan işletmeler	Müşteriler	Müşterilerin kendilerine ait olmayan bir şeyi istemesi veya düşük fiyatlandırma istemesi.
Yönetim hileleri	Mali tablo kullanıcıları	Üst yönetim	Üst yönetimin mali tablolarda yanıltıcı sunum yapması.
Yatırım hileleri	Yatırımcılar	Bireyler	Bireylerin yatırımcıları hileli yatırımlara para yatırmaları amacıyla aldatması.
Diğer hileler	Değişken	Değişken	Güven yaratılarak karşı tarafın aldatılması.

a)         Çalışan Hileleri

Çalışan hileleri, işletme çalışanlarının işletme varlıklarını ve kaynaklarını haksız bir kazanç elde edebilmek için kasıtlı olarak uygun olmayan biçimde kullanması veya ele geçirmesidir. İşletme çalışanları tarafından gerçekleştirilen bu tür hilelerde kurban işverendir.

Bir işletme çalışanını suç işlemeye iten etkenler aşağıdaki gibi sıralanabilmektedir;

•          Suç işlemeye yarayacak uygun hedeflerin bulunması,

•          Uygun koruyucuların olmaması (örneğin, denetçi veya güvenlik elemanlarının bulunmaması gibi),

 •         Suça motive olmuş çalışanların bulunması (örneğin, aşırı borçlu veya mutsuz çalışanların varlığı gibi).

Çalışan hileleri, kasadan yapılan hırsızlıklar, bordroda yapılan hileler, zimmete para geçirilmesi, banka kayıtları ile yapılan oynamalar, rüşvet alınması veya verilmesi, işletme varlıklarının hırsızlığı veya şahsi amaçlı kullanımı, sağlık veya seyahat harcamalarının arttırılması şeklinde gerçekleşebilmektedir.

İşletmeler çalışan hilelerini engellemek için, işe alım süreçlerine, çalışma ortamının iyileştirilmesine ve etkin bir iç kontrol sisteminin uygulanıyor olmasına dikkat etmelidir.

b)        Satıcı Hileleri

Satıcı hileleri, işletmeye mal veya hizmet satan kişilerce veya işletmenin çalışanları ile beraber gerçekleştirdikleri hilelerdir. Satıcı işletme, alıcı işletmeye düşük kaliteli mal satabilmekte, sipariş edilen malları eksik teslim edebilmekte veya herhangi bir mal tesliminde bulunmamakta, sevk edilmemiş mallar için fatura düzenleyebilmekte, sattığı malların değerini fazla gösterebilmektedir. Satıcı ile alıcı işletmenin beraber gerçekleştirdiği hilelerde ise işletme çalışanı satıcı işletmeden rüşvet alarak söz konusu işletmeye aşırı düzeylerde iş verebilmekte ve yüksek tutarlı fatura kabul edebilmektedir.

c)         Müşteri Hileleri

Müşteri hileleri, müşterilerin mal ve hizmet aldıkları işletmeye karşı gerçekleştirdikleri hilelerdir. Müşteri hilelerine örnek olarak düşük fiyatla mal veya hizmet satın alınması, malın satın alındığı halde ödemesinin yapılmaması, ödeme yapılmadığı halde yapılmış gösterilmesi gibi örnekler verilebilir.

d)        Yönetim Hileleri

Yönetim hileleri, işletme tepe yöneticileri tarafından gerçekleştirilen hilelerdir. Bu tür hilelerdeki temel amaç, işletme mali tablolarının olduğundan farklı biçimde gösterilmesidir. Yönetim hileleri, çıkar çatışması, yasadışı uygulamalar (zimmetine geçirme, işletmenin sırlarını dışarıya açıklama, kendi çıkarına işlem yapma, gerçekler hakkında yalan söyleme, rüşvet alma, örtbas etme, finansal tabloların hileli sunumu şeklinde olabilmektedir. Mali raporlama hileleri, tüm işletme hileleri içinde sayıca en düşük paya sahiptir. Bununla birlikle en fazla parasal etkiyi oluşturan hile türü de yine mali raporlama hileleridir.  İşletme yönetim kademesi tarafından gerçekleştirilen muhasebe hilelerinin temel nedenleri, zimmetlerin gizlenmesi; ortakların birbirini yanıltma isteği, daha az kâr dağıtma arzusu; yolsuzlukların gizlenmesi, hak edilmeyen teşviklerden yararlanma hevesi; vergi kaçırma düşüncesi olabilmektedir

Yatırımcılar bu tür hilelerin ilk kurbanı olmaktadır. Hile yapıldığına dair bilgi kamuya ulaştığı anda işletmenin hisse senetleri düşmektedir. Yönetim hileleri sebebi ile Enron skandalında olduğu gibi; toplum doğrudan etkilenecektir. Çalışanlar işlerini kaybedecek, hileye başvurmuş bir şirketten ayrıldıkları özgeçmişlerinde yazdığından tekrar iş bulmaları zor olacak, çalışanlar üzerinden toplanan gelir vergileri kesilemeyecektir. Denetlenmiş mali tablolara olan güven sarsılacak, toplum piyasa ekonomisine olan güveni kaybedecek, birçok işletmenin borsaya açılma kararı etkilenecektir.

e)         Yatırım Hileleri

Yatırım hileleri ise, bireylerin, durumdan hiç şüphe duymayan yatırımcıları, değersiz ya da gerçekte hiç yapılmayan yatırımlara para yatırmaları için kandırmaları temeline dayanmaktadır. Bunun sonucunda gerçek dışı veya değersiz yatırımlara para yatırarak paralarını kaybeden yatırımcılar zarar görürken, yatırımcıları kandıran bireyler bu işlemden haksız kazanç sağlamaktadırlar.

f)         Diğer Hileler

İlk beş gruptan hiçbirine giremeyen hile türleri diğer hileler şeklinde isimlendirilmektedir. Örneğin alınan vekâletlerin kötüye kullanılması bu tür hilelerdendir.

 1.6.    Hilenin Maliyeti

Günümüz dünyasında yaşanan ekonomik ve finansal suçlar gerek büyük gerekse küçük tüm işletmeler açısından büyük tehdit oluşturmaktadır. Yapılan araştırmalara göre, büyük işletmeler yaşadıkları hile ve manipülasyonları iş yapmanın doğal bir sonucu olarak görseler de bu hile ve manipülasyonlar sonucu ortaya çıkan kayıplar, şirketlerin kar potansiyellerini tehdit edecek boyuttadır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler için ise hile ve manipülasyonlar sonucu yaşanan kayıplar, işletmenin ticari başarı ve devamlılığını kesintiye uğratabilecek kadar büyük ve önemli bir tehdit yaratabilmektedir.

İşletmelerde ortaya çıkan bu hile ve manipülasyonlar, işletmelerin mali durum ve faaliyet sonuçlarının gerçeğe aykırı olarak raporlanmasına, dolayısıyla yatırımcıların yanlış yatırım kararları alarak zarar görmelerine neden olmaktadır. Böylece hile ve manipülasyonlar gerek yatırım yapılan gerekse yatırım yapan işletmede önemli kayıplar yaratarak tüm ekonominin zarar görmesine neden olmaktadır.

Hilenin, 2000’li yıllarda verdiği zararların miktar olarak yüksekliği ve bu konuda denetçilere verilen sorumluluklar nedeniyle oldukça önemli bir konu haline gelmiştir. Hilenin işletmeye olan maliyeti oldukça önemli düzeydedir. Hile sonucu işletmede ortaya çıkan kayıplar, mali kayıp, olumsuz işletme performansı, işletme güvenirliliğinin ve itibarının zedelenmesi vb. olarak sıralanabilmektedir.

Tablo 2: Hile Türlerinin İşletmelere Maliyeti Yaklaşık olarak,

Hile Türleri	Yüzdesi (%)
Varlıkların kötüye kullanılması	%85-90
Haksız edinim (Yolsuzluk)	%45-50
Finansal tablo hilesi	% 10-11

Bu bağlamda sebep olduğu maliyet ve tüm ekonomiye verdiği zarardan dolayı hilenin önlenmesi ve ortaya çıkartılması işletmeler açısından bir gereklilik haline gelmiştir. Bu gereklilikten yola çıkarak son dönemlerde hile denetimi kavramı da denetim literatüründe önemli bir yer edinmeye başlamıştır.

2.         Hilenin Ortaya Çıkartılması ve Hile Denetimi

Hilenin ortaya çıkartılması çok kolay bir işlem değildir. Hile iç denetim faaliyetleri aracılığıyla değil, genellikle olaydan sonra ortaya çıkartılır. Hilenin ortaya çıkartılmasını güçleştiren baskılar bulunmaktadır. Denetçi aşağıdaki baskıları aşabilirse hileyi ortaya çıkartmada daha başarılı olabilecektir. Hilenin ortaya çıkartılmasına engel olan unsurlar; sistem ve denetim bilgisinin olmayışı, hilelerin belirlenmesinin çok zor olduğunun düşünülmesi, denetçinin ne aradığını bilmediği yönündeki kaygısı, hilenin, denetçinin özel odağı olmadığına inanılması, hile araştırmasına yönelik bir eğitiminin olmayışı, denetim programının tamamen uygulanması ve yaratıcı düşünceye yer verilmemesi olarak sıralanabilir.

Yasadışı olarak birilerinden bir şey elde etmenin iki farklı yolu vardır. Bunlardan birincisi fiziksel güç kullanarak istenileni zorla elde etmek, diğeri ise karşı tarafın dikkatsizliğini ve zayıflığını kullanarak istenileni fark etmeden elde etmektir. Birinci yöntem hırsızlık, ikinci yöntem ise hile olarak adlandırılmaktadır. Her ne kadar hırsızlık daha önemli olsa da ve daha fazla ilgiyi üzerine çekse de hile sonucunda yaşanan kayıplar daha fazladır. Dolayısıyla gerçekleştirilecek bir hile denetimiyle yaşanan bu kayıpların önlenmesi gerekmektedir. Tasarruflu ve kaliteli bir denetim faaliyetinin gerçekleştirilmesi için iyi bir denetim programının oluşturulması, denetim ile ilgili sorumlulukların belirlenmesi, görev paylaşımlarının düzgün yapılması ve doğru denetim tekniklerinin kullanılması gerekmektedir.

Hile denetimi, mali tablo bilgilerinin hile, hata ya da yanlışlık içerip içermediğini anlamaya yönelik makul bir güvence sağlamak amacıyla gerçekleştirilen planlanmış bir faaliyettir. Dolayısıyla, çeşitli hata ve hilelerin ortaya çıkartılmasında, mali tablo manipülasyonlarının önlenmesinde katkıda bulunmak amacıyla etkin bir denetim, verimli bir iç kontrol sistemi büyük önem taşımaktadır.

2.1.     Hile Denetiminin Önemi ve Amacı

Hile ve usulsüzlüklerin tespitinde ve önlenmesinde hileli işlemlerin nasıl ve kimler tarafından yapıldığı ve bu hilelerin kimleri etkilediğinin incelenmesi gerekmektedir. Hile denetiminde, hileli ve usulsüz gibi görünen işlemlerin kesin bir biçimde hileli olduğu söylenemeyebilir. Bunun için hile denetiminde her işlem şüpheli olarak görülür. Hile denetimi sürecinde gerek iç denetçiler gerekse de bağımsız denetçiler tarafından hile ve usulsüzlükle ilgili bazı göstergeler dikkate alınarak incelemeler yönlendirilmektedir. Bu inceleme esnasında tek bir faktör yerine birden fazla faktör dikkate alınarak inceleme yapılmaktadır.

Mali tabloların denetlenmesini zorunlu kılan temel faktör, muhasebe sisteminin karmaşıklığıdır. Muhasebe süreci; büyüyen işletmeler, artan iş hacmi ve teknolojik ilerlemeye de bağlı olarak gittikçe karmaşıklaşmakta ve hata riski artmaktadır. Finansal tablolardaki bilgilerin doğrudan karar alma aşamasında kullanılacak bir girdi olması, yani finansal tablolardaki bilgilerin alınacak kararla doğrudan ilgili olması da diğer sebep olarak sayılabilir. Diğer bir neden, finansal tablo kullanıcıları ile finansal tabloları hazırlayan şirket yöneticileri arasında gerçek veya muhtemel bir çıkar çatışması olma olasılığıdır. Bu olasılık, finansal tablolardaki bilgilerin hata veya hile içerme riskini artırmaktadır.

Hilenin önlenmesi ve ortaya çıkartılması uluslararası bazı kuruluşlar tarafından yayınlanan standartlar ile güvence altına alınmaya çalışılmıştır. IFAC tarafından yayımlanan ISA 240 standardına göre bağımsız denetçinin temel amacı mali tablolar hakkında tarafsız, profesyonel ve bağımsız bir görüş beyan etmektir. Bağımsız denetçi, hile riskinin görüşünü ve yaptığı çalışmanın kalitesini etkilemeyeceği konusunda bir güvence vermelidir. Ayrıca, hilenin ortaya çıkartılması ve önlenebilmesi amacıyla da 2002’ de Sarbanes-Oxley yasası yayımlanmıştır. Bu yasa ile işletmede bir denetim komitesinin oluşturulması, etik kodlarının teşvik edilmesi, işlevsel bir iç kontrol sistemi ile iç denetim biriminin temin edilmesi ve uygulanması sağlanmaya çalışılmıştır.

AICPA tarafından, SAS No:82 (Finansal Tablo Denetiminde Hile Değerlendirmesi) ve devamı niteliğinde aynı başlık altında SAS No:99 yayımlanmıştır. Bu standartlar, hata ve hilenin mali tablolar üzerinde yarattığı tahrifat nedeniyle bağımsız denetçinin denetim görüşünü beyan ederken hile riskini de dikkate almasının gerekliliğini belirtmektedir. Denetçinin denetim sırasında birtakım işlemleri yerine getirmesini gerektirir. Bunlar, hileli finansal raporlama ve varlıkların kötüye kullanımı ile ilgili hile risk faktörlerinin varlığının incelenmesi, hile riskinin belirlenmesi ve yanıtlanması yani belirlenen riske göre denetimin yapılması ve programlaması, yapılan işin belgelendirilmesi ve yönetime iletilmesidir.Hile ile ilgili önemli bir hata veya yanlışlık riskinin olup olmadığı konusunda denetçinin yeterli düzeyde bilgi toplama ile yükümlü olduğunu belirtmektedir.

Bu sebeple, denetim faaliyeti yürütülürken aşağıdaki konulara dikkat edilmesi gerekmektedir.

•          İşletme içinde yönetimin ve diğer ilgililerin araştırılması,

•          Planlama ve denetim aşamalarında analitik inceleme prosedürlerinin uygulanması ve sonuçlarının incelenmesi,

•          Hile risk faktörlerinin değerlendirilmesi,

•          Diğer belirli bilgilerin değerlendirilmesi.

2.2.     Bağımsız Denetim ile Hile Denetiminin Karşılaştırılması

Bağımsız denetim ile hile incelemesinin karşılaştırılması Tablo 3’de yapılmıştır:

Tablo 3: Bağımsız Denetim ile Hile Denetiminin Karşılaştırılması

	Bağımsız Denetim	Hile Denetimi
Zamanlama	Tekrarlayan: Denetim faaliyeti düzenli ve tekrarlayan bir şekilde yürütülür.	Tekrarlamayan: Hile incelemesi tekrarlamayan bir faaliyettir. Bu faaliyet yeterli dayanak olması halinde yürütülür.
Kapsam	Genel: Denetim faaliyetinin kapsamı mali bilgilerin incelenmesidir.	Özel: Hile incelemesi özel bazı iddiaları ortaya çıkarmak için yürütülür.
Amaç	Görüş: Denetim faaliyeti, genellikle mali tablolar ya da ilgili bilgiler hakkında bir görüş beyan etmek için yürütülür.	Sorumluyu/Sorumluları Tespit Etmek: Hile incelemesinin amacı hilenin olup olmadığını ve sorumluları tespit etmektir.
İlişki	Kişiye Yönelik Olmaması: Denetim faaliyeti kişiye yönelik yürütülen bir faaliyet değildir.	Kişiye Yönelik Olması: Hile incelemesi sorumlu/sorumluları tespit etmeye yönelik olduğundan kişiye yönelik yürütülen bir faaliyettir.
Metodoloji (Yöntemler/ Teknikler)	Denetim Teknikleri: Denetim faaliyeti mali bilginin incelenmesi ve doğrulayıcı kanıt toplama şeklinde yürütülür.	Hile İnceleme Teknikleri: Hile incelemesi (1) belge incelemesi; (2)kamuya açık kayıtlar gibi dış ortamdan alınan bilgilerin gözden geçirilmesi; (3) mülakatlar yoluyla yürütülür.
Standart	Profesyonel Şüphecilik: Denetçilerin denetim faaliyetini yürütürken profesyonel bir şüphe ile hareket etmeleri gerekir.	Kanıt: Hile incelemesi yapanlar, hilenin ortaya çıkarılmasında ya da hilenin olmadığının tespit edilmesinde yeterli düzeyde kanıt elde etmeye çalışırlar.

Tablo 3’de görüldüğü gibi ile hile denetimi ve mali tablo denetimi birbirinden çok farklıdır. Mali tablo denetiminde, denetçinin amacı hazırlanan mali tabloların doğru, dürüst ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlandığı hakkın- da görüş elde etmektir. Hile denetimi ise denetçinin mali tablolar hakkında bir görüşü olmadığında ve hile şüphesi taşıyan işlemler söz konusu olduğunda yapılmaktadır. Bu yüzden hile denetimine adli muhasebeciliğin faaliyet kapsamında yer alan “hile denetçiliği (araştırmacı muhasebecilik)” de denilmektedir. Hile denetimini yürüten hile denetçisi, uyguladığı yöntemler doğrultusunda elde ettiği kanıtların sonucuna göre hazırladığı raporu yayınlamaktadır.

2.3.     Hile Denetim Teknikleri

Hile denetimi, hukuki sorgulama teknikleriyle, standart denetim tekniklerini birleştiren yeni bir alandır. Hem bağımsız denetçiler hem de iç denetçiler uyguladıkları çeşitli yöntem ve tekniklerle hilelerle mücadele etmektedir. Bu teknikler klasik denetim teknikleri ve bilgisayar destekli denetim tekniklerinden oluşmaktadır.

Hilelerin ortaya çıkartılması için kullanılan denetim teknikleri aşağıda kısaca tanımlanmaktadır.

2.3.1.  Benford Yasası

Benford Yasası, hileli işlemlerin ve muhasebe ortamında ortaya çıkabilecek düzensizliklerin tespitinde kullanılan etkin bir yöntemdir. Bu yasa, rakamların ortaya çıkış sıklıkları yani frekansları ile gerçek bir muhasebe evreninde ortaya çıkan ilk rakamların frekanslarının karşılaştırılması esasına dayanmaktadır.  Mark Nigrini, Benford yasasının muhasebe hilelerinin ortaya çıkarılmasında bir yöntem olarak kullanılabileceğini düşünmüştür. Nigrini’nin testlerinin yardımıyla New York’taki Brooklyn Hileler Servisi, bu modeli uygulayarak New York’lu yedi şirketteki muhasebe sahteciliklerini ortaya çıkartmıştır. Rakamların ortaya çıkış sıklıkları yani frekansları, Benford yasasına uymayan biçimde değişiyorsa, bunu yaratan sistematik bir dış etki var demektir. Bu, muhasebe verileri üzerinde “kasıtlı” bir girişimin, yani verileri doğal akışlarının dışına çıkartmaya dolayısıyla bozmaya yönelik bir eylemin açık kanıtıdır. Bu durumu en iyi hile sözcüğü açıklamaktadır.

2.3.2.  Yapay Sinir Ağı

Yapay sinir ağları, insan beyninin çalışma sistemi örnek alınarak oluşturulan bilgisayar sistemlerinin ve yazılımlarının doğrusal olmayan ilişkilerin farklı bakış açılarıyla değerlendirilmesine olanak veren, bilgisayarların insanlar gibi düşünmesini ve davranmasını amaç edinen yapay zekâ uygulamalarıdır. Yapay sinir ağları, güçlü bir istatistiksel modelleme yöntemi olarak ortaya çıkmıştır. Bu yöntem, veri setindeki işlemler arasındaki fonksiyonel ilişkileri tespit etmekte ve bu işlemleri tanıma, sınıflandırma, değerlendirme, tahmin ve kontrol işlevlerine tabi tutmaktadır. Bu sebeple yapay sinir ağlarına dayalı olarak geliştirilen, muhasebe ve finans alanlarında ticari amaçlı olarak kullanılan pek çok sistem tanımlanmıştır.

2.3.3.  Veri Madenciliği

Veri madenciliği, veri yığınları arasından istatistik ve matematik teknikleri kullanılarak verilerdeki gizli bilgileri çözmeye yarayan, fark edilmesi güç ilişkileri açığa çıkaran, ileriye yönelik tahminler yapılmasını sağlayan ve bu alanda kurallar üreten veri tabanı teknolojisi ve tekniklerinin uygulamasını ifade etmektedir. Başka bir deyişle veri madenciliği, verilerin içerisindeki örüntülerin, ilişkilerin, değişimlerin, düzensizliklerin, kuralların ve istatistiksel olarak önemli olan yapıların keşfedilmesidir.

2.3.4.  Kırmızı Bayraklar (Red Flags)

Kırmızı bayraklar, işletmede ortaya çıkabilecek potansiyel risk faktörleridir. Bu hile belirteçleri, hileye karşı işletmede doğal bir eğilim olduğunu göstermektedirler.

Kırmızı bayraklar (hile belirteçleri), işletme yönetimini ya da personelini işletme lehine ya da kişisel kazanç sağlamak adına hile yapmaya iten olaylar, durumlar, baskılar, fırsatlar ya da kişi sel özelliklerdir. İşletmelerde orta ya çıkabilecek hile belirteçlerini; muhasebe ile ilgili anormallikler, iç kontrol zayıflığı, analitik anormallikler, aşırı yasam biçimleri, olağan olmayan davranışlar ve şikayetler, uyarılar imalar seklinde altı grupta toplamak mümkündür. Kırmızı bayraklar yöntemi, sonuca götürmekten ziyade hilenin söz konusu olabileceğinin belirteçleridir.

2.3.5. Özetle Hile Denetimi İlkeleri

• İç Kontrol Sisteminin Değerlendirmesi: Kurum içi kontrol mekanizmalarının etkinliği ve güvenirliği incelenirken bu mekanizmalar, iş süreçlerini düzenlemek, varlık yönetimini sağlamak, finansal raporlamayı doğrulamak ve yasa ve düzenlemelere uygunluğu sağlamak amacıyla oluşturulur.

• Risk Değerlendirmesi: Potansiyel risk alanları belirlenir. Hile ve suiistimal risklerinin nerede olabileceği, hangi iş süreçlerinin savunmasız olduğu ve hangi faktörlerin riski artırabileceği değerlendirilir.

• Veri Analizi: Finansal olan olmayan tüm işlem verileri analiz edilir. Sapmalar, tutarsızlıklar veya şüpheli işlemler tespit edilir.

• İhbar ve Şikayetlerin İncelenmesi: Çalışanlardan veya dışardan gelen ihbarlar, şikayetler veya uyarılar incelenir.

• Bağımsızlık ve Tarafsızlık: Hile ve suiistimal denetimini gerçekleştiren kişilerin bağımsız ve tarafsız olması önemlidir.

Hile denetimi, işletme içi süreçlerde verimlilik kaybı, varlık kaybı veya itibar kaybı gibi unsurları içerir. Bu denetim, genellikle iç denetim birimi veya harici denetçiler tarafından gerçekleştirilir.

Sonuç

Gerek işletme yöneticilerinin gerekse işletme çalışanlarının mali tablolar ve diğer belgeler üzerinde kasıtlı olarak gerçekleştirdiği hile ve manipülasyonlar, yalnızca işletmeyi değil, işletmeyle doğrudan veya dolaylı olarak ilişkili tüm çıkar gruplarını da ciddi şekilde etkilemektedir. Bu tür hilelerin işletmelere olan maliyeti, sadece finansal kayıplarla sınırlı kalmamakta aynı zamanda işletme performansında düşüşe, güvenilirliğin ve itibarın zedelenmesine yol açarak çok daha büyük çaplı olumsuzlukları da beraberinde getirmektedir. Üstelik işletmelerde ortaya çıkan hile vakaları, yalnızca o işletmenin değil, genel olarak tüm ekonominin dengesini bozarak makro düzeyde büyük kayıplara neden olmaktadır.  

Hile denetimi, doğrudan şüpheli işlemleri ortaya çıkarmaya yönelik olarak yürütülen özel bir denetim türüdür. Bu yönüyle bağımsız denetimden ayrılmaktadır. Bağımsız denetimin temel amacı, mali tabloların doğruluğunu değerlendirerek genel bir görüş bildirmekken, hile denetiminin esas hedefi, doğrudan hilenin varlığını araştırmak ve sorumluları tespit etmektir. Bu nedenle, hile denetimi işletmelerin finansal güvenliğini sağlamak adına kritik bir öneme sahiptir.

Hilenin yol açtığı ekonomik kayıplar göz önünde bulundurulduğunda, hilelerin önlenmesi ve tespit edilmesi sadece işletmeler açısından değil site yönetimleri, dernekler, spor kulüpleri ve kooperatifler açısından da artık ertelenemez bir zorunluluk haline gelmiştir.

Hilenin ortaya çıkarılması ve engellenmesi, işletmelerde verimliliğin artırılmasına, faaliyetlerin sağlıklı bir şekilde yürütülmesine ve güvenilirliğin tesis edilmesine önemli ölçüde katkı sağlamaktadır. Bu noktada, hileyle mücadelede etkin bir denetim mekanizması oluşturmak kaçınılmazdır. Küresel ölçekte getirilen yasal düzenlemeler bu alanda önemli bir ilerleme sağlamış olsa da bundan sonraki süreçte işletme yönetimi, çalışanlar ve denetçiler başta olmak üzere tüm paydaşlara büyük sorumluluklar düşmektedir. Hileyle mücadelede başarı sağlanabilmesi için, işletmelerin önleyici ve tespit edici denetim mekanizmalarını güçlendirmesi, etik kurallara bağlılığı artırması ve kurumsal yönetişim ilkelerine sıkı sıkıya bağlı kalması gerekmektedir.

Tüm dünyada, özellikle bağımsız denetçiler ve şirket iç denetçileri, uyguladıkları çeşitli yöntem ve teknikler yardımıyla hilelerle mücadele etmekte; şirketlerin ayakta kalması için, yargı yolundan önce en önemli mekanizma olarak sisteme hizmet etmektedirler. Hile ve suiistimal denetimini gerçekleştiren profesyonellerin bağımsız ve tarafsız olması çok önemlidir.

Paranın ve insanın olduğu her yerde, hile denetimi artık bir tercih değil, işletmelerin sürdürülebilirliği için hayati bir gereklilik haline gelmiştir.

KAYNAKÇA     :

İşletmelerde Hile Denetiminin Önemi Saime DOĞAN- Dilek KAYAKIRAN

Altıntaş, N. 2010. “Denetimde Hata ve Hile”, Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı:1, 151-161.

Bayrakli, H., Erkan, M. ve Elitaş, C. 2012. Muhasebe ve Vergi Denetiminde Muhasebe Hata ve Hileleri, Bursa: Ekin Basın Yayın Dağıtım.

Bircan, N. G. 2013. “Kar Amaçsız İşletmelerde Hile Denetimi”, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü.

Bozkurt, N. 2009. İşletmelerin Kara Deliği Hile. İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım.

Çalıyurt, K. 2007. “Muhasebede Hile Eğitiminde Uluslararası Gelişmeler ve Türkiye Açısından Değerlendirme”. XXVI. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sem- pozyumu. Antalya.

Gönen S. ve Rasgen, M. 2016. “Hile Denetiminde Benford Yasası: Borsa İs- tanbul Örneği”, Yalova Üniversitesi Uluslararası Ticaret, Finans ve Lojistik Dergisi, Cilt:1, Sayı:1

www.ymm.net/HileDenetimi/NasilYapilir

17.02.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.