YMM Bülent Ak Maliye’den U Dönüşü (21.02.2025)

E-bültenimize kayıt olun, yeni yazılar e-posta adresinize gelsin! Üye olmak için tıklayın.

EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ

YAZARLARIMIZ

Hamza Koçakoğlu
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
hamzakocakoglu@gmail.com

Sorularla Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnası

1-Yurt dışı iştirak kazançları istisnasının yasal düzenlenmesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

2-Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanmak hangi şartların olması gerekir?

İstisnadan yararlanabilmek için;

İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

3-Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanmak için tüm şartların sağlanması gerekir mi?

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır.
İştirak oranı %10’dan fazla olsa dahi süre şartının gerçekleşmemesi halinde veya bütün şartlar gerçekleşmekle birlikte vergi yükü şartının gerçekleşmediği durumlarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.
7491 Sayılı Kanun; ile yapılan değişiklikle, Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan anonim ve limited şirketin ödenmiş sermeyesinin en az %50’sine sahip olup, elde edilen temettü kazancının, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda; en az bir yıl süreyle elde bulundurma ve asgari %15 vergi yükü taşıma şartını aranmaksızın %50 oranında istisna uygulanabilmesine olanak sağlamıştır.

4- Yurt dışı iştirak kazancı istisnasından yararlanma şartlarından İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması nedir?

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

5- İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinden herhangi birinin Türkiye’de istisna hükümlerinin uygulanmasına engel midir?

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması gerekmektedir.

6- İştirak payını elinde tutan kurumun yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması özellikli durum var mıdır?

İştirak payını elinde tutan kurumun, iştirak kazancını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması gerekmektedir.

Örnek:1 Yurt içindeki ABC A.Ş. yurt dışındaki XYZ A.Ş.’tine 35.000 Euro iştirak etmiştir.

XYZ A.Ş. Sermayesi 500.000 Euro olup, 300.000 Euro ödenmiştir. %10 luk şartın hesaplanmasında ödenmiş sermaye dikkate alınmalıdır. Buna göre şart sağlanmıştır.

Ancak daha sonra sermayenin tamamı ödendiğinde ise %10 luk şart ihlal edileceğinden iştirak tutarının asgari 50.000 Euro olması sağlanmalıdır. Aksi halde istisnadan yararlanmayacaktır.

7- İştirak payının bir yıldan daha kısa süre tutulması istisna şartlarının ihlali midir.

%10 iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması da şarttır.

Örnek:2 Yurt içindeki ABC A.Ş. yurt dışındaki XYZ A.Ş.’tine 50.000 Euro iştirak etmiştir.

XYZ A.Ş. iştirakinden dolayı 15.01.2024 tarihinden iştirak kazancı elde etmiştir. Burada diğer istisna şartlarının oluştuğu kabul edilerek, kesintisiz olarak 15.01.2023 tarihinden 15.01.2024 tarihine kadar kesintisiz olarak devam ettirilmiş olması gerekir.

İştirak payını elinde tutan kurumun yurt dışı iştirak paylarını, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla en az bir yıl süreyle ve kesintisiz olarak elde tutması gerekmektedir.

Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için bir yıllık elde tutulma süresinin tespitinde, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.

8- Yurt dışı iştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az hangi oranda vergi yükü taşıması gerekir?

İştirak kazançlarının, kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması gerekmektedir.

9- Vergi Yükü nasıl hesaplanır?

Vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

10- Dağıtılabilir kurum kazancı nasıl tespit edilir?

Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir.

Yurt dışı iştirak kazançlarına ilişkin vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı, geçmiş yıl kârlarından veya yedeklerden de yapılabileceği için mükelleflerin, hangi yılın kazancını dağıttıklarına kendilerinin karar vermeleri gerekmektedir. Dolayısıyla, vergi yükü geçmiş yıl karlarının veya yedeklerin ilgili olduğu dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanacaktır.

11-Yurt dışındaki iştirak kazancı içinde istisna kazanç bulunması halinde vergi nasıl hesaplanır?

Yurt dışındaki iştirakin kazancı içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınacaktır. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.

12- Yurt dışı iştirak kazancı vergi yükü ve özellikli konular hakkındaki tebliğ örnekleri

Örnek 1: (Y) A.Ş.’nin bir yılı aşkın süreden beri sermayesine %20 oranında iştirak ettiği televizyon üretimi ve satışı alanında faaliyet gösteren yurt dışındaki (Z) A.Ş.’nin ticari kazancının 270 birim, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gider tutarının 30 birim, dolayısıyla vergiye tabi kazancının 300 birim olduğunu ve bu kazancın 200 biriminin vergiden istisna olduğunu varsayalım. Aynı zamanda, bu ülkede vergi oranının %25 olması durumunda, vergiye tabi kurum kazancı [(270+30)-200=] 100 birim olacaktır. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, dağıtılabilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 25’in toplamı olan 270’e oranlanması (25/270) sonucu bulunacak vergi yükü %9,26 olacaktır. Dolayısıyla elde edilen yurt dışı iştirak kazancı, en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımadığından, bu kurumdan elde edilen iştirak kazancının yurt dışı iştirak kazancı istisnasından yararlanması mümkün olmayacaktır.

Buna karşılık, yurt dışı iştirakin bulunduğu ülkede söz konusu istisnadan yararlanılmaması halinde, yurt dışı iştirakin kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi (300 x %25=) 75 birim olacak ve bu verginin, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan dağıtılabilir kazanç olan (270-75=) 195 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 75’in toplamı olan (195+75=) 270 birime oranlanması (75/270) sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü %27,78 birim olacaktır. Bu durumda, anılan iştirakten elde edilen iştirak kazançlarının istisnadan yararlanması gerekmektedir.

Örnekte, yurt dışındaki (Z) Kurumunun kâr payı dağıtması durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden ayrıca vergi kesintisi yapılması söz konusu ise yapılacak vergi kesintisinin de vergi yükünün hesabında dikkate alınacağı tabiidir.

Ayrıca, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden kesinti suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu verginin de dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak maddede, vergi yükünün hesabında yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergilerin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Madde gerekçesinde verilen örnekte de yurt dışı iştirakin bulunduğu ülkede, kendi kazançları üzerinden tahakkuk eden vergiler, vergi yükünün hesabında dikkate alınmıştır. Bu nedenle vergi yükü hesaplanırken iştirak edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkedeki tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin dikkate alınması gerekmektedir. Söz konusu kurumun başka ülkelerde ödediği veya kurum kazancının dolaylı olarak Türkiye’ye transferinde ödenen vergilerin bu hesaplamaya dahil edilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2: Yurt dışı iştirakin ticari bilançosuna göre oluşan kurum kazancının 90 birim, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutarın 10 birim olması durumunda, vergiye tabi kazanç 100 birim olacaktır. Bu tutarın 50 birimlik bölümünün vergiden istisna edilmiş olması ve ilgili ülkedeki kurumlar vergisi oranının da %15 olması halinde, hesaplanacak kurumlar vergisi [(100–50) x %15=] 7,5 birim olacaktır. Bu kurumun vergiden istisna edilmiş olan 50 birimlik kazancı üzerinden %5 oranında vergi kesintisi yapılmıştır. Hesaplanan kurumlar vergisi ile kesilen verginin (7,5+2,5=10) toplamının, dağıtılabilir kazanç (90–10= 80 birim) ile hesaplanan toplam verginin (10 birim) toplamı olan 90 birime oranlanması sonucunda (10/90) vergi yükü %11,1 olacaktır.

Bu durumda, her ne kadar ilgili ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı %15 olsa da gerçek vergi yükü %11,1 olacaktır.

Örnek 3: Yurt dışı iştirakin ilgili ülkedeki kurum kazancı 150.000 birim, istisna kazancı 100.000 birim ise bu ülkedeki vergiye tabi matrah 50.000 birim olacaktır. Bu matrah üzerinden %10 oranında 5.000 birim vergi tahakkuk ettiği varsayıldığında, bu kazanç üzerindeki vergi yükü (5.000/150.000) %3,33 olacaktır.

150.000 birim kazancı olan kurumun, ilgili yılda uygulanacak istisna kazancının bulunmaması ancak, 100.000 birim geçmiş yıl zararının bulunması durumunda tahakkuk eden vergi yine 50.000 birim matrah üzerinden 5.000 birim olacak, ancak bu durumda vergi yükü (5.000/50.000) %10 olacaktır.

İştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu kurumdan elde edilen iştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere faaliyette bulunduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması yeterli olmayıp en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) veya daha yüksek oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

13- İştirak kazancının Türkiye’ye hangi tarihte transfer edilmesi gerekir?

İştirak kazançlarının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

14- İştirak kazancının Türkiye’ye kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihten sonra transfer edilmesi halinde uygulama nasıl olacaktır?

Elde edilen iştirak kazançlarının elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi zorunlu olup bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı istisnadan yararlanamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen yurt dışı iştirak kazançları, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan istisnadan yararlanamayacaktır.

Örneğin, yabancı kurum tarafından 2024 yılı Kasım ayında kâr dağıtımı yapılmıştır. İştirak kazancı Türkiye’de 2024 yılı kurum kazancına dahil edilerek, bu hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek olup söz konusu kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması şartıyla istisnadan yararlanılabilecektir.

15- İştirak kazancının istisnası Geçici Vergi dönemlerinde de istisnadan yararlanabilir mi?

Geçici vergi dönemleri açısından, iştirak kazançlarının ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olacaktır.

16- Transfer edilen Yurt dışı İştirak kazancının Türk Lirasına çevrilmesi gerekir mi?

Türkiye’ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançlarının, Türk Lirasına çevrilme zorunluluğu bulunmamaktadır.

17- Transfer edilen Yurt dışı İştirak kazancının kur farkı ortaya çıkarsa ne yapılmalıdır?

İştirak kazancı, dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

18- Yurt dışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması nasıl olur?

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.

Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

19- Tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini elden çıkarmalarına ilişkin istisna durumu nedir?

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, tam mükellef olmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre, bentte yer alan istisnadan sadece belli şartları taşıyan tam mükellefiyete tabi anonim şirketler yararlanabilecek olup anonim şirketin;

Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bu iştiraklerin Türkiye’de tam mükellef olmaması,
Yurt dışı iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak etmesi
Satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibarıyla en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifinde tutmuş olması gerekmektedir.

Dolayısıyla, anonim şirketin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %75’i veya daha fazlasının, en az bir yıl süreyle yurt dışı iştiraklerinden oluşması gerektiği gibi, anonim şirketin aktifinin %75’ini veya daha fazlasını oluşturan yurt dışı iştiraklerin her birinin sermayesine, en az bir yıl süreyle, en az %10 oranında iştirak edilmesi gerekecektir.

Örneğin; Türkiye’de tam mükellef olan (A) A.Ş.’nin 13/1/2006 tarihi itibarıyla üç tam yıldır aktifinde bulunan ve aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %80’i tam mükellef olmayan (B), (C) ve (D) anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere iştirakten oluşmaktadır. Söz konusu yurt dışı iştiraklerinin bilançoda görülen kayıtlı değeri 400.000.- YTL, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı ise 500.000.- YTL’dir. (A) A.Ş.’nin bu şirketlerin sermayesine iştirak payları da aşağıdaki gibidir:

(B) Şirketinin sermayesi 500.000.- YTL, (A) A.Ş.’nin sermaye payı 250.000.- YTL,
(C) Şirketinin sermayesi 200.000.- YTL, (A) A.Ş.’nin sermaye payı 100.000.- YTL,
(D) Şirketinin sermayesi 1.000.000.- YTL, (A) A.Ş.’nin sermaye payı 50.000.- YTL’dir.

Bu takdirde, (A) A.Ş.’nin (D) Şirketindeki sermaye payı %5 olduğundan ve bu iştirak payı dışındaki iştiraklerin (A) A.Ş.’nin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamına oranı [(250.000+100.000)/500.000=] %70 olacağından, bu kurum istisna uygulaması için gereken şartları taşımamaktadır. Bu nedenle, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanamayacaktır.

Şayet, (A) A.Ş.’nin (D) Şirketi dışında kalan diğer şirketlere iştirak etmesi nedeniyle, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı %75 şartını taşıyor olsaydı, (D) şirketine ait iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için de istisnadan yararlanılabilecekti.

Nakit ve benzeri varlıklar olarak; şirketin kasasında veya bankada bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler, altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonoların anlaşılması gerekmektedir.

20-7491 Sayılı Düzenleme Sonrasında Yurt dışı iştirak kazancı istisnasında ne değişti?

28.12.2023 tarih ve 32413 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28/12/2023 tarihinde yürürlüğe giren 7491 Sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 58’inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-b maddesine aşağıdaki paragraf eklenmiştir.

(7491 sayılı kanunun 58 inci maddesiyle eklenen paragraf; Yürürlük: 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023)

Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları için istisna oranı, iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, bu bentte belirtilen diğer şartların sağlanması koşulu aranmaksızın %50 olarak uygulanır.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.

Buna göre ; 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlar için;

Yine kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin;

-Ödenmiş sermayesinin en az % 50 sine sahip olması ve

-Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi koşuluyla KVK 5/1-b maddesinde sayılan diğer koşullar aranmaksızın iştirak kazancı istisnasının %50 oranında uygulanmasına imkan sağlanmıştır.

Yani 7491 Sayılı Kanun; Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan anonim ve limited şirketin ödenmiş sermeyesinin en az %50’sine sahip olup, elde edilen temettü kazancının, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda; en az bir yıl süreyle elde bulundurma ve asgari %15 vergi yükü taşıma şartını aranmaksızın %50 oranında istisna uygulanabilmesine olanak sağlamıştır.

Önceki durum devam ederken ilave bir düzenleme ile istisnanın kapsamı genişletilmiştir.

21- İştirak kazancı istisnasına ait muhasebe kayıtları nasıl olmalıdır?

1 No.lu Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliğin’deki açıklamalara göre İştirak Kazançlarının dönem içi alış ve Kâr payı elde edilmesinde yapılacak muhasebe kayıtlarında kullanılacak hesaplara ait açıklamalar şu şekildedir;

Kurumların faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak kârlar elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi, menkul kıymetler ile bunlara ait değer azalma karşılıklarının izlenmesi amacıyla 11 Menkul Kıymet hesap grubunda takip edilmelidir.

Buna karşın eğer hisse senedi alımı yatırım amaçlı olarak yapılmışsa bu durumda bu alımların 24 No.lu hesap grubunda takip edilmesi gerekmektedir.
Kurumun toplam hissesinin %10’una kadarlık kısmı elde bulunduruluyorsa bu hisse senedi alımları 240 Bağlı Menkul Kıymetler hesabında,
Kurumun toplam hissesinin %10%50’sine kadarlık kısmı elde bulunduruluyorsa bu hisse senedi alımları 242 İştirakler hesabında,
Kurumun toplam hissesinin %50’sinden fazlası elde bulunduruluyorsa bu hisse senedi alımları 245 Bağlı Ortaklıklar hesabında takip edilmektedir.
İşletmelerin sermayelerine katıldıkları iştiraklerden elde ettikleri temettü gelirleri 640 İştiraklerden Temettü Gelirleri hesabında takip edilmektedir.
Hisse senedi ve tahvil gibi menkul kıymet satışından doğan kârlar ya da zararlar bu hesaba alınmaz.
Örnekler;

240 – BAĞLI MENKUL KIYMETLER

İştiraklerdeki sermaye payları hesabında aranan asgari yüzdeleri taşımadığı için iştirakler hesabında izlenemeyen, ancak uzun vadede elde tutulması amaçlanan hisse senetleri ile hisse senetleri dışında kalan ve uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklarla veya paraya dönüşme niteliği kaybolduğu için elde tutulan menkul kıymetler bu hesapta izlenir.

İşleyişi:

Bu menkul kıymetler elde edildiğinde veya bu gruba devredilmesi gerektiğinde "24– Bağlı Menkul Kıymetler Hesabı"na borç; elden çıkarıldığında bu hesaba alacak kaydedilir.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
240	BAĞLI MENKUL KIYMETLER	Borç	Aktif
240 00	Hisse Senetleri ve Ortaklık Payları	Çift	Aktif
240 09	Ortaklık Payları Taahhütleri	Çift	Aktif
240 90	Diğer Menkul Kıymetler	Çift	Aktif

ÖRNEK-103 AAA A.Ş. Firması sermayesi 100.000,00 olan (Y) Anonim Şirketinin hisselerinden 5.000,00TL'lik senetlerini uzun vadede bulundurmak suretiyle satın alıyor. Bedelini ise bankadan ödenmektedir.

241 – BAĞLI MENKUL KIYMETLER DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)

Bağlı menkul kıymetlerin; borsa veya piyasa değerlerinde önemli ölçüde ya da sürekli olarak değer azalması olduğu tespit edildiğinde; ortaya çıkacak zararların karşılanması amacı ile ayrılması gereken karşılıkların izlendiği hesaptır.

İşleyişi:

Dönen varlıklar grubundaki "119 – Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı"nda açıklanmıştır.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
241	BAĞLI MENKUL KIYMETLER DEĞ. DÜŞ. KARŞ. (-)	Alacak	Aktif
241 00	Hisse Senetleri ve Ortaklık Payları Değ. Düş. Karş.	Çift	Aktif
241 10	Tahvil Değer Düşüklüğü Karşılığı	Çift	Aktif
241 90	Diğer Menkul Kıymetler Değ. Düş. Karş.	Çift	Aktif

ÖRNEK-104 AAA A.Ş. Firmasının, bağlı menkul kıymetler hesabında bekleyen (Y) A.Ş 'Ye ait olan 3.000,00 TL. Değerindeki hisse senetlerinin yılsonunda değerleme yapıldığından senetlerin 1.000,00 TL değer kaybettiği tespit edilmiştir. Bu tutar için karşılık ayrılmıştır.

ÖRNEK-105 AAA A.Ş. Firması daha sonra 3.000,00 TL hisse senetlerini aynı yılda ve daha sonra 2.900,00 TL 'ye satmıştır.

242 – İŞTİRAKLER

İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla % 50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır.

İştirak edilen ortaklıklarda iştirak ilişkisinden bahsedebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı veya yönetime katılma hakkının en az % 10 oranında bulunması gerekir.

İşleyişi:

İştirak için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda veya hisse senedi edinildiğinde hesaba borç, elden çıkarılmalarında alacak kaydedilir.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
242	İŞTİRAKLER	Borç	Aktif
242 00	İştirakler	Borç	Aktif
242 98	İştirakler Enflasyon Farkları	Borç	Aktif

ÖRNEK-106 AAA A.Ş. Firması 100.000,00 TL’lik sermayeli işletme (Y) A.Ş.'nin 20.000,00 TL'lik hisse senedini İştirak amacı ile satın alıyor. Bedeli ise bankadan ödeniyor.

243 – İŞTİRAKLERE SERMAYE TAAHHÜTLERİ (–)

İştiraklerle ilgili sermaye taahhütlerinin izlendiği hesaptır.

İşleyişi:

İştirak için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda "242-İştirakler Hesabı" karşı-lığında bu hesaba alacak, taahhüt yerine getirildikçe de hesaba borç kaydedilir.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
243	İŞTİRAKLERE SERMAYE TAAHHÜTLERİ (-)	Alacak	Aktif

ÖRNEK-107 AAA A.Ş. kurulmakta olan (Y) A.Ş.'nin sermayesi 400.000.00 TL’dir. Firmamız (Y) A.Ş’nin % 40 oranına isabet eden 160.000,00 TL’yi taahhüt etmiştir. Taahhüt ettiği tutarın 1/4 ünü bankadan ödüyor.3/4'nü ise şirket kurulduktan sonra Bankadan ödüyor.

244–İŞTİRAKLER SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)

İştirak paylarının borsa veya piyasa değerinde sürekli ya da önemli ölçüde meydana gelen değer azalmalarının izlendiği hesaptır.

İşleyişi:

Ayrılması kararlaştırılan değer azalma karşılıkları "654 – Karşılık Giderleri Hesabı"na gider kaydı suretiyle bu hesaba alacak; kendisine karşılık ayrılmış olan iştirak payı elden çıkarıldığında veya değer düşüklüğünün gerçekleşmemesi halinde ise "644 – Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı"na gelir kaydı suretiyle hesaba borç kaydedilir.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
244	İŞTİRAKLER SERMAYE PAYL. DEĞ. DÜŞ. KARŞ. (-)	Alacak	Aktif

ÖRNEK-108 AAA A.Ş. (Y)Anonim şirketinin % 35 hissesine sahiptir. Bu şirketteki iştirak payını ise 35.000,00 TL 'ye satın almıştır. (Y) A.Ş.'nin Hisse senedi değerlerinde %10 oranında bir değer düşüklüğü tespit edilmiştir. AAA A.Ş. Bu düşüklük için 3.500,00 TL karşılık ayrılmıştır.

ÖRNEK-109 AAA A.Ş. Bir sonraki yıl içinde ise (Y) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinde 2.000,00 TL’lik bir artış olduğu tespit edilmiştir.

245 – BAĞLI ORTAKLIKLAR

İşletmenin doğrudan veya dolaylı olarak yüzde 50 oranından fazla sermaye ya da oy hakkına veya en az bu oranda yönetim çoğunluğunu seçme hakkına sahip olduğu iştiraklerin sermaye paylarının izlendiği hesaptır. Bağlı ortaklığın sahipliğinin belirlenmesinde yukarıdaki kıstaslardan, yönetim çoğunluğunu seçme hakkı, esas alınır.

İşleyişi:

Bağlı ortaklık için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda veya hisse senedi edi-nildiğinde hesaba borç, ortaklık paylarının elden çıkarılmasıyla alacak kaydedilir.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
245	BAĞLI ORTAKLIKLAR	Borç	Aktif

ÖRNEK-110 AAA A.Ş. Firması (Y) A.Ş.’nin %65 hissesini 650.000,00 TL banka hesabından vererek satın almıştır.

ÖRNEK-111 AAA A.Ş. Bağlı ortaklık olan (Y) A.Ş. den aldığı hisselerinden %50’sini 400.000,00 TL 'ye satmıştır. Bedeli bankadaki hesabımıza yatırılmıştır.

Not: ÖRNEK-111’de bağlı kıymetlerde bulunan hisse senetlerinin satılması ile ilgili firmada hisse oranı % 32,5 oranına düşmüştür. Bundan dolayı Bağlı ortaklıklardaki tutar. İştirakler hesabına aktarılmıştır.

246 – BAĞLI ORTAKLIKLARA SERMAYE TAAHHÜTLERİ (–)

Bağlı ortaklıklarla ilgili sermaye taahhütlerinin izlendiği hesaptır.

İşleyişi:

Bağlı ortaklık için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda "245 – Bağlı Ortaklıklar Hesabı" karşılığında bu hesaba alacak, taahhüt yerine getirildikçe de hesaba borç kaydedilir.

Alt Hesap Planı

Hesap Kodu	Hesap Adı	Hesap Tipi	Hesap Cinsi
246	BAĞLI ORTAKLIKLARA SERMAYE TAAH. (-)	Alacak	Aktif

ÖRNEK-112 AAA A.Ş. Firması yeni kurulacak olan (Y) A.Ş. 'nin kuruluş sermayesi 100.000,00 TL’dir. Firmamız ise bu sermayenin %70'ini karşılamak amacıyla 70.000,00 TL tutarındaki sermayeyi taahhüt etmiştir.

247 – BAĞLI ORTAKLIKLAR SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)

Bağlı ortaklığa iştirak paylarının borsa veya piyasa değerinde, sürekli ya da önemli ölçüde meydana gelen değer azalmalarının izlendiği hesaptır.

İşleyişi:

Ayrılması kararlaştırılan değer azalma karşılıkları, "654 – Karşılık Giderleri Hesabı"na gider kaydı suretiyle bu hesaba alacak; kendisine karşılık ayrılmış olan bağlı ortaklık sermaye payı elden çıkartıldığında veya değer düşüklüğünün gerçekleşmemesi halinde ise "644 – Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı"na alacak kaydı suretiyle hesaba borç kaydedilir.

Alt Hesap Planı

ÖRNEK-113 AAA A.Ş. firması (Y) Anonim şirketi Bağlı ortaklığıdır. Sermaye-sinin ise % 60 payına sahiptir. Bu hisseleri ise 125.000,00.TL 'ye satın almıştır. Bağlı ortaklık payları borsada 25.000,00 TL değer kaybetmiştir.

ÖRNEK-114 AAA A.Ş. Firmasının Bağlı ortaklığı olan (Y) A.Ş.'nin 125.000,00 TL’lik sermaye payının % 4 değer kazandığı tespit edilmiştir.

64 – DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR (–)

İşletmenin esas faaliyeti dışında iştiraklerden ve bağlı ortaklıklardan elde edilen temettü geliri ile faiz ve diğer temettü gelirleri, temerrüt faizleri, kambiyo karları, kira gelirleri, menkul kıymet satış karları gibi diğer faaliyetlerden elde edilen olağan gelir ve karlardan oluşur.

640 – İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ

İşletmelerin sermayelerine katıldıkları iştiraklerden elde ettikleri temettü gelirlerinin izlendiği hesaptır. Hisse senedi ve tahvil gibi menkul kıymet satışından doğan karlar ya da zararlar bu hesaba alınmaz.

Alt Hesap Planı

ÖRNEK-228 AAA A.Ş. İştiraklerden 3.000,00 TL temettü geliri elde edilmiştir.

641 – BAĞLI ORTAKLARDAN TEMETTÜ GELİRLERİ

İşletmenin bağlı ortaklıklarından elde ettikleri temettü gelirlerinin izlendiği hesaptır.

Alt Hesap Planı

ÖRNEK-229 AAA A.Ş. Bağlı ortaklardan 3.000,00TL temettü geliri elde edilmiştir.

Kaynaklar: Koçakoğlu Hamza Tekdüzen Muhasebe Uygulamaları,

Kurumlar Vergisi Kanunu ve Tebliği

20.02.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)