Halil Genç
Yeminli Mali Müşavir
genchalill85@gmail.com

Ücret Ödemeleri KDV Matrahına Dahil Edilmemelidir

Bilindiği üzere; Türkiye’ de yapılan mal teslimi ve hizmet ifası katma değer vergisine tabidir. KDV mükellefleri mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleştirdiklerinde düzenlemiş oldukları faturalarda matrah üzerinden katma değer vergisi hesaplamak; kdv mükellefi alıcılar veyahut nihai tüketiciler ise matrah üzerinden hesaplanan katma değer vergisini ile birlikte mal veya hizmet bedelini satıcıya ödemek durumundadır. KDV mükellefi alıcı ve satıcılar tarafından yapılan alım-satım işlemlerinde faturalarda gösterilen hesaplanan (tahsil edilen) veya indirilecek (ödenen) katma değer vergisi dönemsel bazda birbiri ile mahsup edilerek ödenmesi gereken veyahut devreden katma değer vergisi tutarına ulaşılmaktadır. Mezkur durum katma değer vergisinin yapısı gereğidir. İş bu makalemizin konusu; ücret ödemelerinin başlı başına katma değer vergisinin konusuna girmemesine rağmen, emek yoğun çalışan işletmelerde, ücret ödemelerinin yaratmış olduğu ilave bir katma değer olmadığı halde üretilen malın veyahut yapılan hizmetin maliyet bedeline dahil edilmesi yoluyla Hazine tarafından işçi işveren sigorta primi, gelir vergisi stopajı dahil yapılan ücret ödemeleri üzerinden yersiz katma değer vergisi tahsil edilmesidir.

1.Yasal Düzenleme:

1.1.KDV Kanununda Yer Alan Yasal Düzenlemeler:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 1’ inci maddesinde; “Türkiye’ de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu”, 8’ inci maddesinde; “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisi mükellefi olduğu”, 10’ uncu maddesinde; “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması halinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği” hüküm altına alınmıştır.

Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah başlıklı 20’ nci maddesinde;

“1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.

2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.” Hükmü yer almaktadır.

Matraha dahil olan unsurlar başlıklı 24’ üncü maddesinde;

“a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,

c) Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olacağı,”

 Matraha dahil olmayan unsurlar başlıklı 25’ inci maddesinde;

“a) Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar,

 b) Hesaplanan katma değer vergisinin matraha dahil olmayacağı,”

Emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 27’ nci maddesinde;

“Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı, emsal bedeli ve emsal ücretinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılmasının mecburi olduğu” hükme bağlanmıştır.

1.2.Vergi Usul Kanununda Yer Alan Yasal Düzenlemeler:

Gayrimenkuller başlıklı 269’ uncu maddesinde; “İktisadi işletmelere dahil bilümum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği”, İnşa ve imal giderleri başlıklı 271’ inci maddesinde; “İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği”, Demirbaş eşya  başlıklı 273’ üncü maddesinde; “alat, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile değerleneceği, imal edilen alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği”, Zirai mahsuller başlıklı 276’ ncı maddesinde; “zirai mahsullerin maliyet bedeli ile değerleneceği, maliyet bedelinin, zirai mahsullerin hususiyetlerine göre 275 inci maddede yazılı unsurlara mütenazır olarak Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslar dairesinde hesaplanacağı” hükümleri yer almaktadır.

Emtia başlıklı 274’ üncü maddesinde;

“Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.”

İmal edilen emtia başlıklı 275’ inci maddesinde;

“İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1.Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli,

2. Mamule isabet eden işçilik

3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,

4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse, (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)

5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.” Hükümleri yer almaktadır.

Emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 267’ nci maddesinde;

“Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:

 Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25 ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. (Değişik: 23/6/1982-2686/35 md.)

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararlarda yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. 

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur.” Hükümleri yer almaktadır.

2.Konuya İlişkin Değerlendirme:

Sermayenin yanında emek yoğun faaliyette bulunan sanayi, tekstil, turizm, inşaat ve hizmet işletmelerinde mal veya hizmetin vücuda getirilmesi aşamasında ürünün/hizmetin bünyesine giren birçok maliyet veya gider bulunmaktadır. İşletmeler vücuda getirilen mamul için hammadde, yarı mamul, ambalaj, sarf malzemesi, kira, genel giderler, amortismana tabi iktisadi kıymetlerden verilen paylar ve ücret gibi birçok maliyet ve gider kalemine katlanmaktadır. Sayılan maliyet ve gider kalemlerinin neredeyse tamamının Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca üretilen mamulün maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Kaldı ki ücret ödemeleri personele ödenen net tutarla sınırlı kalmayıp hem vergi stopajı hem de işveren sigorta primi dahil edilerek gider/maliyet hesaplarına intikal ettirilmekte ve stopaj gelir vergisi ve sigorta primi üzerinden de (üst sınıra kadar) katma değer vergisi ödenmektedir. Diğer tüm maliyet ve gider unsurları konumuz dışında olması nedeniyle kapsam dışında bırakılmış olup, katma değer vergisinin konusuna bile girmeyen ücret ödemelerinin üretilen mamulün maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiği ancak katma değer vergisi uygulamalarında kdv matrahına dahil edilmemesi gerektiği değerlendirilmektedir.

Yukarıda bahsedilen husus alışkanlık dışı (kanun gereği yıllardır üzerinden kdv tahsil ediliyor) bir öneri olması nedeniyle ilk bakıldığında mantık dışı gelebilir ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun yapısı gereği ilave düzenleme yapılması gereken bir konudur.

Bu konunun mağduru olanlar, hizmet sektöründe faaliyette bulunan işletmeler ile üretim yapan işletmelerdir. Yapılan ücret ödemeleri üzerinden herhangi bir katma değer yaratılmadığı halde yaratılmış gibi katma değer vergisi tahsil edilmekte ve bazı sektörler dışında en yüksek oranda vergiye tabi tutulmaktadır. Bir başka mağduriyet yarattığı konu ise üretilen mal veya ifa edilen hizmetin maliyetine doğrudan giren ücret ödemeleri, işçinin inşaat sektöründe çalışması durumunda (%10, %20), tekstil sektöründe çalışması durumunda (%10), hizmet sektöründe çalışması durumunda (%20), I ve II sayılı listede yer almayan alanlarda çalışması durumunda (%20), I sayılı listede yer alan temel gıda maddelerinin imalatında çalışması durumunda (%1), katma değer vergisine tabi olup, mal teslimi veya hizmet ifası istisna olan işlemlerde çalışan personele yapılan ödemelerde ise malın veya hizmetin bedeline dahil edilen ödemeler katma değer vergisinden istisna tutulmaktadır.

Burada üzerinde durulması gereken bir diğer konu ise 100,00 TL ye satılan bir malın maliyeti 80,00 TL ise aradaki fark tutarın yaratılan katma değer olduğu dikkate alınarak katma değer vergisi tahsil edilmelidir. Bu örnek katma değer vergisinin mantığının anlaşılabilmesi amacıyla verilmiştir. Nitekim böyle bir örnekle işletmeler de karşılaşılması pek mümkün olmamak da yüksek tutarlarda alım-satım, imalat olması, ürün çeşitliliğinin fazla olması, ticari mal, mamul, yarı mamul, hammadde gibi birçok kalem olması ve yüksek tutarlar da devir katma değer vergisinin olması gibi nedenlerle mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda yaratılan katma değer üzerinden hesaplanan katma değer vergisi doğrudan Hazine tarafından tahsil edilememektedir.

Esas itibariyle ücret ödemelerinin malın maliyetine dahil edilmesi gelir ve kurumlar vergisi yönünden zorunlu olup; katma değer vergisi yönünden vergilendirilmesi gereken, işletme tarafından ödenen ücret ödemeleri değil de çalışan personelin mal veya hizmet için sağlamış olduğu katma değerdir. Kullanılan hammadde kalitesi ve miktarı ile diğer tüm giderler aynı olmak koşuluyla işçilik dahil maliyeti 20.000,00 TL olan bir ürün iyi bir usta tarafından üretildiğinde 50.000,00 TL, seri üretim şeklinde fabrikada üretildiğinde ise 30.000,00 TL ye satılabilmektedir. Burada üretilen ürünün birinden 30.000,00 TL kar elde edilirken, diğer üründen 10.000,00 TL kar elde edilmiştir.  Ustaya ödenen ücret ve fabrikadaki işçiye ödenen ücretin toplam maliyet içerisindeki oranı farklı olmakla birlikte, ustaya ödenen daha yüksek, fabrikadaki işçiye ödenen ücret daha düşük olup, diğer maliyet ve giderlerde de tam tersi durum söz konusudur. Nihayetinde yüksek ücret verilen ustanın yapmış olduğu ürünün kaliteli olması nedeniyle daha yüksek tutarda katma değer yaratılmış ve üzerinden katma değer vergisi hesaplanmıştır. (Üretilen ürünün marka değeri olmadığı varsayılmıştır) Dolayısıyla doğrudan personele ödenen ücretin yarattığı herhangi bir katma değer olmayıp, personelin emeği neticesinde üretilen ürünün yarattığı katma değer söz konusu olup, bu katma değer de zaten yürürlükteki katma değer vergisi mevzuatı gereği vergilendirilmektedir. Bu nedenle bordrolar üzerinden hesaplanan ücret ödemelerinin satılan veya imal edilen mal ile ifa edilen hizmet bedelinden ayrıştırılarak veyahut istisna edilerek kalan tutarın katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

3.Örnek Uygulama:

Örnek: Bunu da Öder San. Tic. A.Ş. nin imal ettiği makine için katlanmış olduğu maliyet ve giderler aşağıdaki gibidir. Anlatımın kolay anlaşılabilmesi amacıyla örnek detaylandırılmadan basit bir şekilde oluşturulmuştur.

Maliyet/Gider Kalemleri	Tutar	Uygulanan KDV
İlk Madde ve Malzeme Bedeli	10.000.000,00	20%
Direkt İşçilik Gideri (maliyete eklenen)	3.000.000,00	KDV YOK
Genel Üretim Gideri	2.000.000,00	20%
Genel Giderler (kira, ücret vb.)	1.500.000,00	20%

Yukarıda imal ettiği makine için katlanmış olduğu gider ve maliyet tutarları yer alan Bunu da Öder San. Tic. A.Ş. üretmiş olduğu makineyi kdv hariç 20.000.000,00 TL ye satmaktadır. Satılan makine %20 kdv’ ye tabidir. Mükellefin alışta genel üretim giderleri ve genel giderler için yüklendiği kdv’ de %20 dir.

Yukarıda yer alan veriler ışığında Bunu da Öder San. Tic. A.Ş.’ nin ödeyeceği katma değer vergisi ile işçilik giderinin matraha dahil edilmemesi halinde ödeyeceği katma değer vergisi aşağıdaki gibi olacaktır. İşlemin kurumlar vergisi matrahı hesaplaması ihmal edilmiş olup, sadece katma değer vergisi yönünden hesaplaması yapılmıştır.

-Yürürlükte Bulunan KDV Mevzuatı Uyarınca Ödenecek KDV:

AÇIKLAMA	KOD	TUTAR
Makine Satış Fiyatı (KDV Matrahı)	A	20.000.000,00
Hesaplanan KDV	B= (Ax%20)	4.000.000,00
Malın Maliyeti	C	16.500.000,00
KDV ye Tabi Alınan Mal veya Hizmet Bedeli	D	13.500.000,00
İndirilecek KDV	E= (Dx%20)	2.700.000,00
Ödenecek KDV	F= (B-E)	1.300.000,00

-Yapılacak Düzenleme Neticesinde Olması Gereken Ödenecek KDV:

AÇIKLAMA	KOD	TUTAR
Makine Satış Fiyatı	A	20.000.000,00
İstisna Edilmesi Gereken Tutar (İşçilik Bedeli)	B	3.000.000,00
Olması Gereken KDV Matrahı	C= (A-B)	17.000.000,00
Hesaplanan KDV	D= (Cx%20)	3.400.000,00
KDV ye Tabi Alınan Mal veya Hizmet Bedeli	E	13.500.000,00
İndirilecek KDV	F= (Ex%20)	2.700.000,00
Ödenecek KDV	G= (D-F)	700.000,00

Yukarıda yer alan iki tabloda yapılan hesaplama neticesinde, imal edilen makine maliyetine ilave edilmesi kanunen zorunlu olan işçilik ücretleri için yüklenilen herhangi bir katma değer vergisi olmamasına rağmen satış fiyatının da maliyet bedeli dikkate alınarak belirlenmiş olması nedeniyle mezkur işçilik ödemeleri üzerinden (1.300.000,00 – 700.000,00) = 600.000,00 TL fazla katma değer vergisi tahsil edilmiş ve ödenmiştir.

4.Ücret Ödemelerinin KDV Matrahına Dahil Edilmemesinin Yaratacağı Avantajlar:

Ücret ödemelerinin malın veya hizmetin bedelinden ayrıştırılarak kalan tutarın katma değer vergisine tabi tutulması amacıyla yasal düzenleme yapılması halinde, mezkur düzenlemenin ülke ekonomisine ve vatandaşlara sağlayacağı avantajlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

-Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı azalacaktır.

-Ücret ödemeleri üzerinden yersiz kdv ödenmeyeceği için kayıt dışı istihdam azalacaktır.

-Kayıtlı istihdam sayısı artacaktır.

-Ücret ödemelerinin gerçek bedelinin beyanında artış sağlanacak ve işçiler emeklilik dönemlerinde yüksek maaş alacaklardır.

-Kayıt dışı satış azalacak, faturalı alış-satış artacaktır.

-Tüm ürünlerin bünyesine işçilik girmesi nedeniyle katma değer vergisi daha düşük tutarlar üzerinden hesaplanacak olup, doğrudan ürün fiyatlarının düşmesine katkı sağlayacak ve enflasyon oranının düşmesini sağlayacaktır.

5.Sonuç ve Öneri:

Ülkemizin içinde bulunduğu ekonomik şartlar ve enflasyonist ortam dikkate alındığında ürün fiyatlarında ciddi tutarlarda azalışa neden olacak ve yukarıda sıralanan katkıları doğrudan veya dolaylı olarak sağlayacak uygulamanın yasal alt yapısı hazırlanarak biran önce uygulamaya konması yerinde olacaktır.

Ücret ödemelerinin katma değer vergisi matrahından ayrıştırılması her işletme için ayrı bir uygulama olmakla birlikte, nitekim bunun yasal alt yapısının hazırlanması da bir o kadar meşakkatli bir iştir. Herhangi bir üretim işletmesi düşünüldüğünde, üretilen ürünün bünyesine giren işçilik maliyeti ayrıştırılacak, mezkur ürünün satılması halinde ayrıştırılan işçilik maliyeti fatura üzerinde ayrıca gösterilerek kdv den istisna tutulacaktır. Her halükarda ay içinde kesilen faturalarda gösterilen ve istisna tutulan işçilik maliyeti bordrolarda ve yasal defter kayıtlarında yer alan tutarı aşamayacaktır. Ancak burada ay içinde sürekli fatura kesilmesi söz konusu olduğu ve ücret ödemelerinin nihai tutarının ay bitiminde kesinlik kazanacağı dikkate alındığında, istisna tutulacak ücret ödemelerinin bir önceki ay katlanılan işçilik maliyetinin toplam tutarı dikkate alınarak belirlenmesi yerinde bir uygulama olacaktır. Belirlenmesi zor olan bir diğer konu ise sürekli üretim yapan işletmelerde mamul, yarı mamul gibi ürünlere verilecek işçilik maliyetinin belirlenmesidir. Tabii olarak üretilen her ürün üretildiği dönemde satılamamakta, daha sonraki dönemlerde satışa konu olabilmektedir. Bu hususların iyi analiz edilerek yasal düzenleme yapılması gerekli ve şarttır.

06.11.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.