Güven Sezgin
Yeminli Mali Müşavir
gsezgin1@ttmail.com

Kurumların Aktiflerinde Yer Alan Taşınmazlar Ve İştirak Hisseleri İle Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri Ve Rüçhan Haklarının Satışından Doğan Kazançların Muhasebe Kayıtlarına Alınması

Kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları, 13.06.2006 tarihinde Kanunlaşarak 21.06.2006 gün 26205 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İSTİSNA” ile ilgili 5. Maddesi ile yeniden düzenlenmiştir. Yeni Kanunun “Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır.”  Hükmü ile;

- İştirak kazançları istisnası,

- Yurt dışı iştirak kazançları istisnası,

- Tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini elden çıkarmalarına ilişkin istisna

- Emisyon primi kazancı istisnası

- Türkiye’de, kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna

- Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası.

Kurumlar Vergisinden müstesna olan kazançları belirlemiştir,  5520 Sayılı Kanunun uygulanması ile ilgili olarak T.C. Maliye Bakanlığı Vergi İdaresince;

• 03.04.2007 tarihinde 1 Seri Nolu
• 22.04.2008 tarihinde 2 Seri Nolu
• 20.11.2008 tarihinde 3 Seri Nolu
• 13.08.2009 tarihinde 4 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri yayınlanmış bulunmaktadır.

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında oluşan kazancın muhasebeleştirilmesi yazımızın konusunu teşkil etmektedir.

5520 Sayılı Kanun’un 5/e maddesi ile Kurumlar Vergisinden müstesna kılınan  “ e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı. Kurumlar Vergisinden istisnadır.” 

Yukarıda ki hükmün yerine getirilebilmesi için uygulamada: Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğlerince ön görülen hesapların belirlenmesi, bu hesapların işleyiş şekilleri de  dikkate alınarak, bu hesapların ne zaman açılacakları, söz konusu işlemlerin muhasebesinin ne şekilde yapılması gerektiği, Saptanan fon tutarının Bilanço (Pasifinde) yer alacak fon hesabına, satışın yapıldığı dönemde mi ?, yoksa o dönemle ilgili düzenlenecek Kurumlar Beyannamesinde gösterilip vergi dairesine sunulmasından sonra mı? söz konusu hesaba alınabileceği, Gelir Tablosunda satış kazancının (% 25 ve % 75) gibi ayrıntılı gösterilip gösterilmeyeceği hususlarında görüşlerimi meslektaşlarımla paylaşmak istiyorum. 

Muhasebe Standartlarına göre, Duran Varlık satış karının, dönemin Ticari Karının bir unsuru olduğu, bu nedenle ticari karın belirlenmesinde, dönem sonuçlarında gösterilmesi gerektiği, Vergi Yasalarının ön gördüğü orandaki kısmını Bilançonun pasifinde açılacak Özel Fon hesabında beş yıl süre ile (Sermayeye Eklenmesi hariç) vergiden istisna tutması, duran varlık satış karının bir unsuru olmasını değiştirmeyeceği (Sayın Prf. Dr. N.Akdoğan-Tekdüzen Muhasebe Sistemi) kitabında da ifade edilmektedir.

Konu ile ilgili mevzuat, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin  5.6 maddesi 5.6.2.- 5.6.2.2. - 5.6.2.2.1. madde fıkraları ile düzenlenmiş  ve  bir yıl sonra 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 seri nolu tebliğin 5.6.2.2.1. fıkrasına ek yapılmıştır.

Bu düzenlemeye göre:

-          Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır,

-          Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur,

-          Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır.

İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.  Koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının,

-          Pasifte özel bir fon hesabına alınması ve

-          Satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir.

Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.

Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.

Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup, belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı belirtilmiştir.

Fon hesabına alınan kazanç tutarının;

-          mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır.

-          Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. 

Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutarını doğru olarak belirlemeleri gerekmektedir.

Örnek 1:

Maliyet bedeli 200.000.- TL olan bir taşınmaz, 2007 yılında 1.000.000.- TL’ye vadeli olarak satılmıştır. Satışa ilişkin tahsilât;

2007 Yılında	300.000,00 TL
2008 Yılında	300.000,00 TL
2009 Yılında	300.000,00 TL
2010 Yılında	100.000,00 TL
TOPLAM	1.000.000,00 TL

olarak gerçekleştirilecektir.

Ancak kurum, kazancın %75’ini (800.000 x %75 = 600.000.- TL) 2007 yılı içinde özel bir fon hesabına almış bulunmaktadır.

2010 yılında tahsil edilen 100.000.- TL’ye isabet eden [(100.000 x %80) x %75] = 60.000,00 TL kazanç kısmı için istisnadan yararlanılabilmesi mümkün  bulunmamaktadır. Bu kazanç tutarına istisna uygulanmış olması halinde, istisnaya konu olan 60.000.- TL nedeniyle 2007 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi (geçici vergi dahil) vergi zıyaı’na uğramış olacağından vergi aslı, vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

2007 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç 800.000.- TL olmasına rağmen, istisna kazanç tutarının [(900.000 x %80) x %75=] 540.000,00 TL olarak uygulanması halinde, vergi zıyaı’nın varlığından bahsedilemeyecektir,

Sebep: “satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.” Şeklinde yapılan düzenlemedir. 

Tahsilâtın, mevzuata göre önceden planlanması yukarıdaki duruma düşülmemesi gerekmektedir. İstisnanın da tahsil edilen yıla göre oranlanması zorunludur. 

Yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alınarak, konu ile ilgili açılacak hesaplar aşağıdaki gibi olmalıdır. 

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında oluşan kazancın muhasebe kayıtlarına alınması:

Örnek 2:  

Kurumun, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmaz (Hizmet Binasının) satışından doğan kazanç: 252 – Binalar 3.000,000.- , 257 Birikmiş Amortisman 60,000,- TL. Satış Bedeli 3.500.000,- TL olduğunu ve satışın peşin bedelle yapıldığını farz edelim. Satış işlemi sonunda düzenlenecek muhasebe fişi: 

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 00/00/2011---------------------------------- 101 – ALINAN ÇEKLER 102 – BANKALAR 257 – BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                252 – BİNALAR                391 – HESAPLANAN KDV (KDV Ka.Md.17/4-r İstisna)                649 – DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR                  649.50. Duran Varlık Satış Karı (2011)     560.000,00                  649.50.01-Duran Varlık Satış Karı (%75)  420.000,00                  649.50.02-Duran Varlık Satış Karı (%25)  140.000,00	2.000.000,00 1.500,000,00 60.000,00	3.000.000,00 0,00 560.000,00
TOPLAM	3.560.000,00	3.560.000,00

Şeklinde düzenlenmeli, Duran Varlık Satış karı için 649 - Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı  649.50 - Duran Varlık Satış Karı alt hesabı kullanılmalıdır. Bu satış kazancının istisnaya tabi olan ve olmayan kısımlarının da kayıtlarda açıkça görünmesini isteyen mükelleflerin 649.50- Hesabı altında açacakları 649.50.01 ve 649.50.02 hesaplarda ayrıntı olarak kayıt yapmaları faydalı olacaktır.

Dönem Sonunda Açılacak Hesaplar ve Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları:

İstisnadan yararlanacak olan kazanç tutarının, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılacağı ve kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabileceği yukarıdaki paragraflarda arz edilmişti. Bu husus yeni bir durumdur. Geçen yıl yapılan işlemlerden farklı bir yol bulunmasını gerektirmektedir.

Ayrıca fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Beyannamesi Düzenlenmesinde, konu ile ilgili olarak Vergi İdaresince istenilen ve ön görülen hususlar, dönem sonlarında ayrılan vergi karşılıkları gibi “Satış Karının İstisnaya Tabi Kısmı” için de karşılık tesisini gerektirmektedir. Tek Düzen Muhasebe Sistemi – Hesap planında bu amaçla kullanılabilecek  “ 370.-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI” hesabı bulunmaktadır. Bilindiği üzere söz konusu hesap, Dönem kârı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, diğer vergi ve kesintiler, fonlar ve benzeri diğer yükümlülükler için ayrılan karşılıkların izlendiği hesaptır. Bu hesap kullanılarak mevzuatın ön gördüğü işlemler muhasebe kayıtlarına sorunsuz olarak intikal ettirilebilecektir.

Dönem sonlarında kesin mizanın çıkarılmasından sonra, Gelir Tablosunun hazırlık çalışmasında “Ticari Kardan – Mali Kara Geçiş Tablosu düzenlenmeli, Dönem kârı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, diğer vergi ve kesintilerin saptanması gerekmektedir. Taksitli çalışmalarda bu çalışma Geçici Vergi Dönemleri itibariyle yapılmasında fayda görülmektedir.

Örnek 2 de verilen verilere göre  “Ticari Kardan – Mali Kara Geçiş Tablosunu” düzenleyelim. Kurumun Ticari Karının 500.000,00 TL, K.K.Ed. Giderleri 25.000,00 TL. ve Varlık Satış Karı % 75’inin   420.000,00 TL olduğunu, Taşınmaz Karı istisnasından başka matrahtan indirilecek unsur olmadığını varsayalım.

Örnek 3: 

Ticari Kardan – Mali Kara Geçiş Tablosunu 
Ticari Kar:                                 500,000,00

Matraha Eklenecek Unsurlar
Kanunen Kabul Edil. Gid.             25.000,00
Ara toplam                                525.000,00

Matrahtan İndirilecek Unsurlar
Duran Varlık Satış Karı % 75’i  - 420.000,00 
Kurumlar Vergisi Matrahı           105.000,00 
Kurumlar Vergisi (% 20)              21.000,00 

6 – GELİR TABLOSU HESAPLARININ kapatılarak 690 – Dönem Karı veya Zararı Hesabının 500.000,00 TL (Alacak) bakiyesi (Kar) gösterdiği ve Ödenecek Kurumlar Vergisinin 21.000,00 TL olduğunu yukarıdaki tabloda belirtmiştik. Gerekli karşılıkların tesisi Dönem Net Karının ilgili hesaplara aktarılması için aşağıdaki mahsup fişlerinin düzenlenmesi gerekmektedir. 

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 31/12/2011---------------------------------- 691 –  Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yüküm.Karşılığı Hesabı   691.01 – Ödenecek Kurumlar Vergisi  21.000,00   691.50 -  Özel Fona Aktarılacak MDV Satış Karı 420.000,00         370 – Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yük.Karşılı Hesabı           370.01 – Öd.Kurumlar Vergisi Karşılığı 21.000,00         370.50 – Özel Fon   (MDV Satış Karı) Karşılığı 420.000,00	441.000,00	441.000,00
TOPLAM	441.000,00	441.000,00

 

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 31/12/2011---------------------------------- 690 – Dönem Karı veya Zararı         691 – Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yük.Karşılığı Hesabı         692 – Dönem Net Karı veya Zararı Hesabı	500.000,00	441.000,00 59.000,00
TOPLAM	500.000,00	500.000,00

 

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 31/12/2011---------------------------------- 692 – Dönem Net Karı Veya Zararı Hesabı         590 – Dönem Net Karı Hesabı	59.000,00	59.000,00
TOPLAM	59.000,00	59.000,00

Yukarıda belirtilen mahsup fişlerinin düzenlenmesi sonucunda:

Mevzuatın ön gördüğü tüm işlemler cari yıl kayıtlarında ve bu kayıtlara göre çıkarılmış Gelir Tablosunda ve Vergi İdaresine sunulacak Kurumlar Vergisi Beyannamesinde yer alarak  “istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılarak, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir” hükmüne uyulmuş olacaktır. 

Maddi Duran Varlık satış karının fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Döneme ait Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Vergi İdaresine sunulmasından sonra aşağıda belirtilen mahsup fişlerli düzenlenerek karşılık hesapları kapatılarak 549- Özel Fonlar Hesabına gerekli aktarmanın yapılması zorunludur.

2011 Yılı IV. Dönem Kurum Geçici Vergisinin 2012 yılında ödenmesi:

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 14/02/2012---------------------------------- 360 – Ödenecek Vergi-Resim Harçlar    360.01 –Mükellef Olarak Ödenecek Kurumlar Vergisi         102 – Bankalar Hesabı            102.10 – XX bankası (IV:Dönem Geçici Vergi Ödemesi)	2.500,00	2.500,00
TOPLAM	2.500,00	2.500,00

370 ve 371 Hesapların 360-Ödenecek Vergiler Hesabına aktarılarak kapatılması:

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 20/04/2012---------------------------------- 370 – Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yük.Karşılı Hesabı    370.01 – Öd.Kurumlar Vergisi Karşılığı 21.000,00         360 – Ödenecek Vergi-Resim Harçlar           360.01 –Mükellef Olarak Ödenecek Kurumlar Vergisi 360 – Ödenecek Vergi-Resim Harçlar   360.01 –Mükellef Olarak Ödenecek Kurumlar Vergisi         371 – Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlük.           371.01 – Peşin Ödenmiş Geçici Vergi           371.10  - Peşin Ödenmiş G.V.Stopajları	21.000,00 18.500,00	21.000,00     18.000,00 500,00
TOPLAM	39.500,00	39.500,00

 

Özel Fon Hesabına Alınma:

AÇIKLAMA	BORÇ	ALACAK
------------------------------ 20/04/2012----------------------------------  370 – Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yük.Karşılı Hesabı    370.50 – Özel Fon   (MDV Satış Karı) Karşılığı  420.000,00          549.50 – Özel Fonlar (2011) MDV Satış Karı 420.000,00	420.000,00	420.000,00
TOPLAM	420.000,00	420.000,00

Yukarıdaki muhasebe fişlerinin düzenlenmesi sonucu, mevzuatın ön gördüğü önceki dönemde saptanan “Satış Karının” o döneme ait Kurumlar Vergisinde indirim konusu yapıldığı tespit edilerek takip eden yılın beyannamesi vergi idaresine sunulduğunda, söz konusu Satış Karının % 75 ‘i Bilançonun Pasifinde 54 – Kar Yedekleri Grubu altında açılmış bulunan 549.50 – Özel Fonlar (2011) MDV Satış Karı Hesabına kaydedilerek işlem tamamlanmış olacaktır.

Son olarak bir hususta dikkatinizi çekmek istiyorum. Muhasebe bilgilerinin sunulduğu mali tablolara dayanılarak karar alma durumunda bulunan ilgililerin karar almalarında en önemli etken, bu bilgilerin sağlıklı ve mukayese edilebilir nitelikte olmasıdır.

Mali Tabloları dikkatle izleyecek olan ilgililer (Bilhassa Bankacılar) Ticari Karın 500.000,00 TL  ve Hesaplanan Kurumlar Vergisinin 21.000,00 TL ve Dönem net karının 59.000,00 TL olduğunu, Öz Kaynaklar içinde olması gereken 420.000,00 TL’ nın K.V.Yabancı Kaynaklara kaydırıldığını ve bu durumun Kurumun Dönem Rasyolarını bozacağını düşünebilecekleri dikkate alınarak, Mali Raporlar Dip Notlarında durumu açıklayıcı bilgi sunulmasını yararlı görmekteyiz.

Örnek olarak : “ 370- Karşılıklar Hesabında gösterilen “Taşınmaz mal satış karının % 75’i” 420.000,00 TL mevzuat gereğince,  dönem Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Vergi İdaresine sunulacağı Nisan 2012 de 370-Karşılıklar Hesabından  Öz Kaynaklar bölümündeki  549-Özel Fon hesabına aktarılacağı dikkate alınarak kurumun rasyoları buna göre saptanmıştır.” 

Tüm meslektaşlarıma sağlık ve esenlikler dilerim. 

Saygılarımla, 

14.10.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.