Güray Öğredik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
MAZARS/DENGE
Vergi Departmanı, Kıdemli Müdür
gogredik@mazarsdenge.com.tr

2003 yılı Beyanlarında Fon Payı Mahsup ve İadesine İzin Vermeyen 4842 Sayılı Kanunun Geçici 1. Maddesinin 2. Fıkrasındaki İlgili Bölüm Anayasa Mahkemesi Tarafından İptal Edilmiştir

01.07.2008 tarihli ve 26923 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E.2004/94, K.2008/83 sayılı ve 20.03.2008 karar günlü Anaya Mahkemesi kararı ile, 09.04.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “… bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz” bölümü, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı bulunmuş ve iptal edilmiştir.  

09.04.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesi şöyledir;  

“Geçici Madde 1.- Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24’üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar, Aralık 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladıkları fon payını, bu Kanunun 37 nci maddesinin (3) numaralı fıkrası ile kaldırılan hükümler çerçevesinde öderler. 

2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmaz, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz. 

2004 yılı Ocak ayı gelir ve kurumlar vergisi tahsilatından bu Kanunun 38 inci maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez.” 

1- Uygulama hakkında hatırlatıcı bilgi verilmesi:  

3824 sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 18, 19, 20, 21 ve 22. maddeleri, gelir ve kurumlar vergisi üzerinden alınan fon payına ilişkin olup, anılan maddeler 4842 sayılı Kanun’un 37. maddesinin “3” numaralı fıkrası ile yürülükten kaldırılarak fon payı uygulamasına son verilmişti. 

Bu değişiklik 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmişti. Böylece 01.01.2004 tarihinden itibaren gelir ve kurumlar vergisiyle stopaj gelir ve kurumlar vergileri üzerinden fon payı hesaplanması uygulaması sona ermişti.  

Fon payı uygulamasına son verilmesi, henüz beyannamesi verilmemiş vergilendirme dönemlerinde ödenen fon payları için özel bir düzenlemeyi gerektirmiş, bu nedenle 4842 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesinde;

- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olanların, Aralık 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladıkları fon payını, 4842 sayılı Kanun’un 37. maddesinin “3” numaralı fıkrası ile kaldırılan hükümler çerçevesinde ödeyecekleri,  

- 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarının mahsup ve iadeye konu olmayacağı, 

hükmü getirilmişti.  

Yapılan düzenleme, anılan fon paylarının mahsup ve iadeye konu olmayacağını hükme bağlamakla birlikte, akıbetleri hakkında bir belirleme yapmamıştı. Bunun üzerine mahsup ve iade konusu yapılamayan fon paylarının gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı gündeme gelmişti. 

Son olarak, fon paylarıyla ilgili mevcut sorunu çözmek amacıyla 5228 sayılı Kanun’un 40. maddesiyle 4842 sayılı Kanun’a aşağıdaki geçici madde eklenmişti. Bu hüküm 5228 sayılı Kanun’un yayım tarihi olan 31.07.2004’te yürürlüğe girmişti. 

“Geçici Madde 4 - Bu Kanun’un geçici birinci maddesi uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin 01.01.2004 tarihinden sonra verilen ve 31.12.2004 tarihinden önce sona eren özel hesap dönemlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının %10’unu aşan kısmı beyannamenin verildiği döneme ilişkin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır. 

Ancak, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinden, kâr veya zararı yukarıda belirtilen vergilendirme dönemlerinden sonra tespit edilerek beyan edileceklerle ilgili fon paylarının, bu işlere ilişkin kâr veya zararın beyan edildiği yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinin %10’unu aşan kısmı, beyannamenin verildiği dönemin kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”  

Vergilendirme dönemi takvim yılı olan gelir vergisi mükellefleri 2003 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamelerini 2004 yılının Mart ayında, kurumlar vergisi mükellefleri de 2004 yılının Nisan ayında vermişti. Bu mükellefler mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının, gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisi tutarının % 10’unu aşan kısmını 2004 yılının kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabileceklerdi. 

Örneğin, 2003 yılı kurumlar vergisi matrahı 450.000 YTL olan bir kurumun hesaplanan kurumlar vergisi (450.000 x % 30) 150.000 YTL olacaktı. Bu kurumun, uygulama devam etseydi hesaplanan fon payı tutarı (150.000 x % 10= ) 15.000 YTL olacaktı. Kurumun 2003 yılında ödediği fon payının 15.000 YTL’nı aşan kısmı 2004 yılı kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecekti. 2003 yılında ödenen fon payı, 15.000 YTL’nin altında ise, gider olarak dikkate alınacak bir tutar bulunmayacaktı. 

5228 sayılı Kanun’un 40. maddesiyle getirilen hükümde, yatırım indirimi uygulaması veya zarar beyanı vb. nedenlerle, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilen yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinin bulunmaması durumunda yapılacak işlemlere ilişkin bir belirleme yapılmamıştı.   

2- Anayasa Mahkemesi’nin kararı: 

4842 sayılı Yasa’nın 37. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan “25.6.1992 tarihli ve 3824 sayılı Kanunun 18, 19, 20, 21 ve 22 nci maddeleri yürürlükten kaldırılmıştır” hükmüyle fon payı uygulamasına son verilmiş, aynı Yasa’nın 39. maddesinin (d) bendiyle de bu hükmün 1.1.2004 tarihi itibariyle yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır. Geçiş dönemine ilişkin olarak anılan Yasa’nın 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, “bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz” denilmek suretiyle, 2003 yılı içinde tevkif yoluyla ödenen fon paylarının mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülmüştür.   

2003 yılında tevkifat yoluyla fon payı ödeyen mükelleflerin bu yıla ilişkin kazanç ve iratlarının vergilendirilmesinde, vergi matrahının içinde, üzerinden 2003 yılında fon payının hesaplandığı kazanç ve iratlar da bulunduğundan, mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülen fon payları bu mükellefler yönünden nihai vergiye dönüşmüştür.   Bu şekilde 2003 yılında tevkif suretiyle fon payı ödeyen mükellefler aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynı vergilendirme dönemlerinde tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler ile tevkifata tabi gelir elde etmemiş mükellefler arasında vergi yükünün dağılımında adalet ve denge bozulmuş ve Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan “herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi” ile “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine aykırılık oluşmuştur.  

Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmede belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir. 4842 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesi 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 2003 yılı içinde vergi tevkifatına tabi gelirleri olan mükellefler fon paylarının nihai vergi niteliğine dönüştüğünü 24.4.2003 tarihine kadar bilmemektedirler. Bu anlamda mükelleflerin hukuksal güvenliği kural geriye yürütülmek suretiyle zedelendiğinden hukuk devleti ilkesi ihlal edilmiştir. 

Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.  

3- Konunun değerlendirilmesi:  

2003 yılında fon kesintisine tabi kazançlarını yıllık beyannamesine dahil ederek beyanda bulunan ama bu kazançları üzerinden kaynakta (peşin) vergileme yoluyla kesilen fon paylarını yıllık beyanname üzerinde hesaplanan vergisinden mahsup edemeyen ve iadesini de isteyemeyen, devam eden hesap döneminde de ancak 2003 yılı hesaplanan yıllık vergisinin %10’unundan fazla olan kısma isabet eden fon tutarı varsa bunu 2004 yılı kazancında gider olarak dikkate alabilen ve kalan fon tutarını yine mahsup edemeyen ve iade olarak ta isteyemeyen ve kanunen kabul edilmeyen gider yazmak zorunda kalan ya da halen bilançosunda bir geçici hesapta tutan işletmelerin, Anayasa Mahkemesi’nin almış olduğu bu iptal kararına istinaden, mahsup edemedikleri ve iadesini de isteyemedikleri fon paylarının mahsup ve iade işlemlerinin ne şekilde yapılacağına dair  Maliye Bakanlığı’nın genel tebliğ bazında açıklama yapmasının gerekli olduğu kanaatindeyiz.  

Elbette konunun zaman açısından (5 yıllık süre) yarattığı bir faiz kaybı da söz konusudur. Bizce adaletli bir çözüm, mükelleflerin Anayasa aykırı bir şekilde engellenen mahsup hakları, belirli bir faiz oranında günümüze taşınmalı ve tespit edilecek tutar vergi borçlarından mahsup edilebilmelidir.

 

03.07.2008

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.