Güray Öğredik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
MAZARS/DENGE
Vergi Departmanı, Kıdemli Müdür
gogredik@mazarsdenge.com.tr

Finansal Kiralamada Faiz ve Kur Farkı Mumması (Gider Mi Maliyet Mi?)

1- GİRİŞ  

Bilindiği gibi, 4842 sayılı Kanun ile V.U.K.’na eklenen Mükerrer 290. madde ile, finansal kiralama işlemlerinde amortisman ayırma hakkı uluslar arası muhasebe standartları ile de uyumlu bir şekilde artık kiracıya tanınmıştır. 01.07.2003’den itibaren tanzim edilen finansal kiralama sözleşmelerinde yer alan ana para bedelleri kiracı tarafından aktifleştirilmekte ve amortismana tabi tutularak gider yazılmaktadır. 

Ancak, yine bu tarihten itibaren defalarca tartışma konusu olarak makale boyutunda işlenmiş bir konu da finansal kiralama işlemlerinde oluşan faiz ödemeleri ile kur farkları maliyet bedeline dahil edilerek amortisman yoluyla mı gider yazılacaktır, yoksa doğrudan gider mi yazılmalıdır tartışmasına Maliye İdaresi tarafından bir türlü genel bir düzenleyici bir işlem ile (VUK Genel Tebliği) son nokta konmamış, ancak kişiye özel hükümler içeren mukteza bazında ise sürekli kira ödemeleri içinde yer alan faiz ve kur farklarının aktifleştirileceği açıklanmıştır.

Çalışmamızda bu konuya ilişkin olarak oldukça ilgi çekici bulduğumuz bir mukteza hakkında bilgi vermek istiyoruz.  
 

2- FİNANSAL KİRALAMA HAKKINDA BİR MUKTEZA  

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü

Usul Müdürlüğü 

Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/12279  

05.07.2006 – 5049  

Konu: Kiracının finansal kiralama sözleşmelerinde kur farkını ve faizleri gider yazıp yazamayacağı.   

İlgi: 24/05/2006 tarihli dilekçeniz.  

            İlgi dilekçenizde yabancı para cinsinden yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde kiracının sözleşme tarihinden sonra oluşan anapara kur farklarının ve yabancı para ve YTL finansal kiralama işlemlerinde kiracı tarafından ödenen faizlerin tamamının gider yazılıp yazılamayacağı hakkında görüş talep edilmektedir. 

            Benzer bir konuda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 02/05/2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2959-M-290-19/19585 sayılı yazıda; 

            “Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı; yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı; bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmıştır. 

            334 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “III.KUR FARKLARI” bölümünde, “163 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. 

            Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.” açıklaması yapılmıştır. 

            Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasında, “…Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir. 

            Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadî kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri, kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır. 

            Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. 

            Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

             Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.” hükmü yer almaktadır. 

            319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “I. Tanımlar” bölümünün 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “IV. Finansal Kiralama” bölümü ile değişik (5) numaralı bendinde ise, “Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.           

            Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir: 

            a)Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer, 

            b)Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel” açıklaması yapılmıştır. 

            Bu açıklamalara göre, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir.”denilmektedir. 

            Diğer taraftan 319 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin II-B/2 bölümünde; “Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama  konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar  çerçevesinde amortismana ve Kanunun mükerrer 298’inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde ve bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesih olması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır.” denilmektedir. 

            Bu durumda yabancı para cinsinden yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde kiracının sözleşme tarihinden sonra oluşan anapara kur farkları ile kiracı tarafından ödenen  faizlerin ilgili kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete  eklenen  bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir. [1] 

            Bilgi edinilmesini rica ederim.
  

3- MUKTEZA HAKKINDAKİ GÖRÜŞLERİMİZ  

Bize göre; finansal kiralama işleminde, kiracının aktifleştirdiği kullanım hakkına ait  finansal kiralama sözleşmesinde yer alan ve aktifleştirme yılına ait kira ödemelerine dahil olan  faizleri ve döviz cinsi olarak düzenlenen sözleşmelerde ise aktifleştirme yılı sonuna kadar oluşacak kur farklarını da kullanım hakkı olarak aktifleştirmesi gerekecektir.[2]   Çünkü, finansal kiralama sözleşmesindeki kira ödemeleri içinde ana para ve faiz tutarı birliktedir. Bu kira ödemelerinin (taksitlerin) faiz kısmı kredi faizi hükmündedir ve şartlar bulunduğunda kısıtlamaya tabi olacaktır.[3]  V.U.K.’nun 4842 sayılı kanunla [4] değişik mükerrer 290. maddesinde yapılan yeni düzenlemede finansal kiralama işlemi iki parçaya bölünmekte ve kira ödemeleri, (taksitleri) anapara ve faiz olarak ayrıştırılmaktadır. Yani bir anlamda finansal kiralama işlemi, kiracının rayiç bedeli belli bir kıymeti, kredi kullanarak satın alması olarak düşünülmektedir. [5]  

V.U.K.’nun 269’ncu maddesine göre gayrimaddi haklar gayrimenkuller gibi değerlenir. Dolayısıyla, işletmeye dahil tüm gayri maddi haklar V.U.K. 269, 270, 271 ve 272. maddelerinin hükümlerine göre değerlenir. 163 ve 234  sıra numaralı V.U.K.G.T.’lerinde [6] ve 187 sıra numaralı G.V.K.G.T.’nde [7] kredi faizlerinin ve kur farklarının sabit kıymetin aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar maliyete dahil edileceği ve amortisman yoluyla giderleştirileceği açıklanmıştır. İlgili genel tebliğlerde açıklanan sürelere ait kredi faizleri ve kur farkları sabit kıymetin maliyeti olarak kabul edilmiş ve aktifleştirilmesi zorunlu görülmüştür. Dolayısıyla, gayrimaddi haklarda gayrimenkuller gibi (sabit kıymetler gibi) maliyet bedeli ile değerleneceğinden,  finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin aktifleştirilen kullanım hakkında (maliyet bedeline) ilk yıla isabet eden kira ödemelerine ait faiz ve kur farkları da aktifleştirilmeli ve amortisman yoluyla gider yazılmalıdır.   

Maliye İdaresi gerek 319 sayılı VUK Genel Tebliğinde yer verdiği , “Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir” açıklaması ile ve gerekse bugüne verdiği muktezalarda finansal kiralama  işlemi hep kredili (taksitli) bir mal alışı olarak görmüş ve kur farklının ve faizlerinin aktifleştirilmesi gerektiğini açıklamıştır.  

Ancak bu defa, yıllarca uygulamaya hakim olan ve yukarıda yer verilen ilgili genel tebliğlerde açıklanan, sabit kıymet edinimlerinde sadece ilk yıla ait finansman giderlerinin aktifleştirilmesinin zorunlu olduğu, takip eden yıllarda ise aktifleşmenin ya da doğrudan gider yazmanın ihtiyari olduğu prensibi finansal kiralama işlemlerinde ihlal edilmiş ve tamamiyle görüş bazında (mukteza bazında) yeni bir uygulama yerleştirilmeye çalışılmıştır.  

Eğer, maliye idaresine göre finansal kiralama ile sabit kıymet edinimi, kredili bir mal alışından farklı değilse ve kira süresine ait tüm faiz giderleri ile oluşacak kur farkları maliyet bedeline dahil edilecekse, bugüne kadar banka kredisi kullanarak  sabit kıymet edinimlerinde sadece ilk yıla isabet eden faiz ve kur farklarını aktifleştiren mükellefler yanlış mı yapmıştır?  

Mukteza bazında yer verilen görüşlere ve 319 numaralı VUKGT’nde yer verilen cümleye göre, finansal kiralama işlemlerinde tekdüzen hesap planında yer alan, 302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri ve 402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesapları hiç kullanılmayacaktır çünkü; daha ilk kayıttan itibaren hem ana para ve hem de faiz tutarları 26 numaralı Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesap Grubu altında doğrudan aktifleştirilecektir.  

Bu durumda, yine Maliye İdaresi tarafından 11 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği[8] ile yayınlanan ve tebliğde “Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir” açıklaması yapılan  bu hesaplar ne işe yarayacaktır?  

Çünkü maliye idaresine göre aslında finansal kiralama, 100.000 YTL peşin bedelli bir sabit kıymeti peşin ödeme yerine örneğin, 48 ay vade (taksit) ile 45.000 YTL faiz ödeyip 145.000 YTL’na almaktır. Maliye İdaresine göre, 45.000 YTL 302 ve 402 hesaplarda gösterilmeyecek, finansman gideri yazılmayacak, maliyete dahil edilecek ve amortisman yoluyla gider yazılacaktır. Örneğin, bu sabit kıymet finansal kiralama şirketi yerine doğrudan satıcıdan alınsaydı satıcı faturayı hemen 145.000 YTL +KDV şeklinde tanzim etmek zorundaydı. Alıcı ise 145.000 YTL’yi yine 48 ay taksitle satıcıya ödeyecekti. Bu durumda 145.000 YTL fatura bedeli 253 Tesis Makine ve Cihazlar hesabında aktifleştirilecekti.
 

4- SONUÇ  

Finansal kiralama işlemlerinin uluslar arası muhasebe standartlarına göre nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği açıktır. Yine uluslar arası muhasebe standartlarına göre borçlanma maliyetlerinin de nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği açıktır.  

Bize göre Maliye idaresi hem borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda bugüne kadar yayınladığı genel tebliğleri (163, 234 ve 334 sayılı VUKGT) ve hem de finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi hakkındaki mukteza bazındaki görüşlerini ve 319 sayılı VUK Genel Tebliğini uluslar arası muhasebe standartlarına göre değiştirmelidir.  

Ya da bugüne kadar ki tutumunda ısrarcı olacak ise, finansal kiralama işlemlerinde oluşacak faiz ve kur farkı giderlerin de muhasebeleştirilmesinde 163, 234 ve 334 sayılı VUKGT’leri ile paralel olarak sadece ilk yıla ait faiz ve kur farklarını aktifleştirilmesi gerektiğini belirtlmeli ve takip eden yılları ihtiyari bırakmalıdır.  

Ya da maliye idaresi bu konularda görüş değiştirdiyse ve bundan sonra sabit kıymet edinimlerinde tüm finansman giderleri maliyet sayılacak ve amortismana tabi tutulacak diyorsa, yukarıda yer verilen genel tebliğleri (163, 234 ve 334 VUKGT) iptal ederek yeni bir genel tebliğ yayınlamalı ve finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda da genel bir düzenleyici işlem yaparak (genel tebliğ yayınlayarak) artık tartışmalara son noktayı koymalıdır.

 

---

KAYNAKLAR:

[1] Dikkat edileceği üzere muktezada sadece ilk yıla ilişkin kur farklarının ve faizlerin değil, finansal kiralama sözleşmesinde yer alan ve gelecek yıllarda ödemesi yapılacak faizlerin ve gelecek yıllarda ortaya çıkacak kur farklarının da maliyet olarak dikkate alınması gerektiği açıklanmaktadır.  

[2] ÖĞREDİK, Güray; “Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Yer Alan Faizlerin ve Kur Farklarının İktisadi Kıymetin Maliyet Bedeline Dahil Edilmesi Gerekli midir?”, E-Yaklaşım, Şubat 2006  

[3] 319 sıra numaralı VUKGT’nin II/B bölümü, 5. alt bendinde “Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir..” açıklaması yer almaktadır.

319 sıra numaralı VUKGT 01.07.2003 tarih ve 25155 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 

[4] 4842 sayılı Kanun 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.  

[5] Tayfun İÇTEN; “Vergi Usul Kanunu Sirküleri, IV/86”, Oluş Mali Hukuk Bürosu, 13.03.2004 Sayfa:1 

[6] 163 sıra numaralı VUKGT 27.01.1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

   234 sıra numaralı VUKGT 07.12.1994 tarih ve 22134 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.  

[7] 187 sıra numaralı GVKGT 03.08.1995 tarih ve 22363 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[8] 11 sıra numaralı MSUGT 31.07.2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

NOT: Bu makale Mali Pusula Dergisinde (Mayıs 2007) yayımlanmıştır.

 

25.06.2007

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.