Güray Öğredik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
MAZARS/DENGE
Vergi Departmanı, Kıdemli Müdür
gogredik@mazarsdenge.com.tr

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı Taslağı Hakkında Düşüncelerimiz

1- GİRİŞ  

Bu karar taslağı ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (K.V.K.) 13. maddesinde yer alan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usuller düzenlenmektedir. Taslak karar, K.V.K.’nun 13/7. maddesi ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden hazırlanmakta olup, bu düzenlemeler Türkiye’deki tam ve dar mükellef tüm gerçek kişi ve kurumları kapsamaktadır. Karar  (taslakta değişiklik olmazsa) 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir.  

Çalışmamızda, taslak halindeki kararda yer alan maddeler fazla ayrıntıya girmeden ancak fikir verecek düzeyde ilave bilgi ve yorumlar yapılarak açıklanmaktadır.   
 

2- GENEL OLARAK TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA BİLGİ  

“Giz­li ser­ma­ye fa­izi ile giz­li ka­zanç da­ğı­tı­mı, ku­rum­lar ver­gi­si ba­kı­mın­dan üze­rin­de ehem­mi­yet­le du­rul­mak­ta olan ha­di­se­ler­dir. Bi­lin­di­ği gi­bi, ku­rum­lar açık ola­rak ver­gi ka­çak­çı­lı­ğı yap­maz­lar, da­ha doğ­ru­su bün­ye­le­ri ve ku­ru­luş­la­rı ica­bı ya­pa­maz­lar. Bu­na mu­ka­bil ver­gi mat­ra­hı­nı ön­le­yi­ci ted­bir­ler alın­maz­sa ‘giz­li ka­zanç’ yo­lun­dan git­mek su­re­tiy­le sak­la­mak im­ka­nı bu­la­bi­lir­ler.... yal­nız ha­riç­te sı­kı mü­na­se­be­ti olan ya­ban­cı ku­rum­la­rın de­ğil, mem­le­ket için­de­ki yer­li ku­rum­la­rın da bu yol­lar­dan git­me­le­ri­ne bir set çe­kil­mek­te­dir...” gerekçesiyle 5422 sayılı eski KVK’nun örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 17. maddesi düzenlenmiş ve hiçbir değişikliğe gidilmeden 50 yılı aşkın bir süre uygulanmıştır.[1] 

Vergi güvenlik müesseselerinin temel amacı, haksız yere vergi matrahının azaltılmasını engellemektir. Kurumlar Vergisi Kanunumuzda da geçmişten bugüne yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç müesseseleri birer vergi güvenlik müessesesidir. Örtülü sermaye müessesesi ile amaçlanan, işletmelerin ilişkili kişilerden yaptıkları borçlanmalara ödeyecekleri ve muhasebe kayıtlarına gider olarak kaydedecekleri faiz..v.b. unsurların vergi matrahında yaratacağı aşınmayı engellemektir. Şirketle ilişkili olan kişiler çoğu zaman şirketin ortakları olmaktadır. Ortaklar ise sonuç itibariyle şirketin öz sermayesini koruyacak tedbirleri almak, gerekirse kanuni prosedürlerine uygun olarak sermaye artırımı yapmak durumundadırlar. Örtülü kazanç müessesesi ile amaçlanan ise, şirkete ait kaynakların emsaline göre yüksek veya düşük bir bedel ile ya da bedelsiz bir şekilde yine şirketle ilişkili kişilere kullandırılması veya aktarılmasının önüne geçilmesi isteğidir. Her iki düzenlemenin de özünde yatan, VUK madde 3’de yer aldığı gibi, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerekliliğidir. Yani, kurumlar vergisi mükellefleri, ilişki kişilerle olan işlemlerinde, ticari hayatın gerçeklerine aykırı hareket etmeyerek, üçüncü kişilerle olan işlemlerinde (emsal işlemlerde) uyguladıkları fiyat, bedel, oran..v.b. unsurları aynen ilişkili kişilerle olan işlemlerinde de dikkate almak ve uygulamak zorundadırlar.  [2] 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu öncesi yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç müesseseleri, güncel ekonomik ve mali gelişmelere, yeni kavramsal tanımlamalara göre tekrar ele alınarak ama özleri itibariyle değiştirilmeden yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da yer almışlardır. Kurumlar vergisi mükellefi tüzel kişiliklerin sahip oldukları kaynakları ilişkili kişi ve ortaklarına aktardıkları, düşük fiyatla kullandırdıkları…v.b. konular daima idare ile mükellef arasında farklı değerlendirmelere yol açacak konulardır. Ancak, bu gibi hususlarda ise bugüne kadar olduğu gibi bundan sonra da Mali İdare açısından konuya genel bir çerçeve ile bakılacak ve ilişki kişiler arasında olması muhtemel kötü niyetli (vergi matrahını aşındırıcı, şirket kaynaklarını vergilendirmeden şirket dışına çıkarmak amaçlı) bir takım işlemleri önlemek amacıyla ve bu gibi işlemlerin geçmişte olduğu ise tespit edildiğinde cezalandırmak amacıyla bu vergi güvenlik müesseseleri kullanılacaktır. Yeni Kurumlar Vergisi Kanununda çok önemli değişiklikler ve gelişmeler yer almaktadır. Bunlardan bir tanesi de eski Kurumlar Vergisi Kanununun (17). maddesinde düzenlenmiş olan Örtülü Kazanç Dağıtımı ile ilgili maddeye yönelik değişikliklerdir. Aslında söz konusu madde, ruhu itibariyle değiştirilmemiş, Transfer Fiyatlandırması başlığıyla yeniden kaleme alınarak Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı konusu daha kapsamlı ve açık ifadelerle anlatılmıştır. Bir vergi güvenlik önlemi olarak getirilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinden beklenen faydanın sağlanabilmesi, bu kavramın açık ifadelerle tanımlanmasına ve düzenlenmenin objektif kriterlerle ortaya konmasına bağlıdır. [3]
 

3- TASLAK KARARIN İNCELENMESİ  

Taslak karar şu an itibariyle (6) bölüm ve (21) maddeden oluşmaktadır.  

3.1- Birinci bölümde (1) ilâ (3). maddeler arasında kapsam, amaç ve tanımlamalara yer verilmiştir. Bu düzenlemenin amacı; ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır şeklinde açıklanmıştır.  

3.2- İkinci bölümde (4) ilâ (6). maddeler arasında “emsallere uygunluk ilkesi” açıklanmaktadır.  

Emsallere uygunluk ilkesinin temel amacı, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedel ile karşılaştırılabilir koşullar altında eşit olmasıdır. 

Karşılaştırmadan temel maksat, şirketin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı fiyat veya bedelin aynı işlemi ilişkili olmadığı kişilerle yaptığında uyguladığı fiyat veya bedel ile aynı şartlar altında benzer olmasıdır.  

Bu konuyu çok basit ve genel bir ifade ile açıklayacak olursak; aynı kalite ve özelliklere sahip bir mal ya da hizmet, aynı şartlara sahip ilişkili ve ilişkisiz kişi veya kurumlara satılırken, fatura üzerinde yer alacak birim fiyat aynı olmalıdır.  

Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar aşağıdaki gibidir: 

a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri,  

b) Üstlenilen işlev ve risklerin analizi,  

c) İşlemin gerçekleştiği pazardaki ekonomik koşullar,  

d) Kurumların iş stratejileri

Görüldüğü gibi ticari hayatta karşılaşılabilecek çeşitli kıstaslar emsallere uygunluğu etkileyebilecektir. Örneğin; şirketin yıllık cirosunun %50’sini ilişkili şirketi oluştururken, elbette cirosunun %5’ini oluşturan bir şirkete verdiği fiyat veya bedeli uygulaması mantıklı değildir. Ya da ilişkili olmayan bir şirketin ödemeleri hususunda bazı riskler mevcutsa elbette verilecek fiyat veya bedel ile tanınacak vade veya uygulanacak vade farkı oranı aynı olmayacaktır. Ya da satılan mal veya hizmetin kalitesi de karşılaştırmada dikkate alınmalıdır.  

Kararın (6). maddesinde “Emsal Fiyat Aralığı” kavramına yer verilmiştir. Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedel olacaktır. Bununla birlikte, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu, tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığı tespit edilebilir. 

Emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir. 

Diğer bir söyleyişle, emsallere uygunluk ilkesi tesis edilirken, mutlak olarak “kuruşu kuruşuna” aynı fiyat veya bedelin faturada yer alması zorunlu değildir. Uygun bir emsal olarak kabul edilebilecek bir fiyat aralığı tespit edilebilir. Örneğin; birinci kalite bir malın birim fiyatı 10 YTL olarak tespit edilebilir, bu maldan (1) ilâ (50) birim arasında alacaklara 10 YTL, (51) ilâ (100) birim arasında alacaklara 8 YTL fiyat verilebilir. Toplamda ise yıllık belirli bir ciro arasında kalacağını taahhüt edenlere 6 YTL fiyat verilebilir. Bu ve buna benzer bir çok örnek verilebilir. Önemli olan tespit edilecek her fiyatın yazılı prosedürlerinin olmasıdır ve değişmeksizin uygulanmasıdır. Aşağıda emsallere uygunluk ilkesinin belgelenmesinin, diğer söyleyişle yazılı kurallara bağlanmasının zorunluluk olduğu açıklanacaktır.  

3.3- Üçüncü bölümde (7) ilâ (13). maddeler arasında “Transfer Fiyatlandırmasında Uygulanacak Yöntemler” açıklanmaktadır.  

3.3.1- Transfer Fiyatlandırması Kavramı: 

Uluslararası transfer fiyatlaması, bir uluslararası şirketin kendi bölümleri ya da şubeleri arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanabilir. Başka bir tanıma göre ise transfer fiyatlaması, ana şirketin, başka şirketlere mal ve hizmet alım satımlarında uyguladığı fiyatları yabancı ülkede ve kendisine idari veya mali yönden bağlı bulunan şirketlerle mal ve hizmet alım satımlarında uygulamamasıdır. Örneğin; ABD’de ana şirketin bulunduğu bir işletmenin şubeleri Brezilya’da olması durumunda, ana şirket ile şube arasında ara mamul alınması veya satılması sırasında transfer fiyatı uygulanacaktır. Transfer fiyatlaması kullanılmak suretiyle uluslararası bir şirket, yüksek vergi oranın olduğu bir ülkedeki bağlı şirketine yüksek fiyatla mal satarak ya da düşük fiyatla mal alarak bu firmanın kârını ve dolayısıyla ödeyeceği vergiyi düşürmeye çalışabilir. Bağlı şirketlerin, bölümler arasında uygulanan emsal fiyatından farklı olarak ve kendi aralarında uygulanan transfer fiyatlarını ayarlayarak ilave vergi kârları elde ettiği uzun zamandan beri bilinmektedir. Transfer Fiyatlandırması kavramı vergi muhasebesi açısından; çok uluslu şirketlerin kârlarını, değişik ülkelerde bulunan ana ve bağlı şirketleri arasında kaydırarak, vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim ve muhasebe tekniği şeklinde tanımlanabilir. Satıma konu mal veya hizmet bir şirket veya şirket içindeki bir bölüm için çıktı, buna karşılık aynı çıkar birliği içindeki diğer bir şirket veya aynı şirketin diğer bir bölümü için girdi niteliğindedir. [4] 

3.3.2- Transfer Fiyatlandırması ile Örtülü Kazanç Kavramı Arasındaki İlişki: 

Transfer fiyatlandırması kavramının Türk Vergi Hukukunda bugüne kadar tam karşılığı bulunmamaktaydı. Buna rağmen, transfer fiyatlandırmasının emsallerinden farklılık arz etmesi halinde, farklılıkların tanımlanması eski KVK nun 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç kavramı ile yapılmaktaydı. Yeni K.V.K.’nun 13. maddesinde de “Transfer Fiyatlandırması” kavram olarak tanımlanmıştır. Buna karşılık, “örtülü kazanç” kavramı artık “transfer fiyatlandırması” kavramı ile birlikte kullanılmaya başlanmıştır. Transfer fiyatlandırması kavramı, aralarında değişik açılardan bağ bulunan şirketler arasında mal ve hizmet alışverişlerinin nasıl olması gerektiği yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç kavramı ise hangi tür ilişkilerin vergi hukuku açısından kabul edilmeyeceğini tanımlayan bir kavramdır. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları bir arada değerlendirildiğinde, emsallerine uygun olmayan transfer fiyatlandırmaları örtülü kazanç olarak mütâlaa edilecektir. Diğer bir deyişle örtülü kazanç, transfer fiyatlarının kötüye kullanılması olarak değerlendirilebilir. [5] 

Transfer fiyatlandırması aynı gruba ait işletmeler arasında ortaya çıkabileceği gibi, aynı işletmeye ait birimler arasında ya da sahiplik yönünden ilişkili işletmeler arasında da ortaya çıkmaktadır. Transfer fiyatlandırmasında ana tema, transfere konu olan mal veya hizmetin işletme politikalarına uygun bir şekilde fiyatlandırılmasıdır. Yönetim muhasebesi literatüründe farklı transfer fiyatlama yöntemleri bulunmaktadır. İşletmeler örgütsel hedeflerine uygun olan herhangi bir yöntemi seçebilmektedirler. Diğer taraftan, Türk Vergi Sisteminde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan örtülü kazanç müessesesi işletmelerin transfer fiyatlama kararlarını etkileyen bir unsur olarak kabul edilebilir. Çünkü örtülü kazanç müessesesi çerçevesinde işletmelerin ilişkili oldukları menfaat grupları (sahipleri, ortakları, yöneticileri, denetçileri ile bunların yakınları) arasındaki alım, satım, kiralama, ödünç verme gibi işlemlerin emsal bedel üzerinden gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Örtülü Kazanca ilişkin kanun maddesine göre, neredeyse bir işletmenin gerçekleştirebileceği tüm işlemler örtülü kazanç çerçevesinde değerlendirmeye tabi tutulabilmektedir. Transfer fiyatlandırmasını kullanan işletmelerin, transfer edilen mal veya hizmetin fiyatını belirlerken emsal bedelden uzaklaşmamaları, emsal bedele göre göze çarpacak derecede düşük ya da yüksek fiyat tespit etmemeleri gereklidir. [6] Yani bir önceki bölümde açıklanan “emsal fiyat aralığı” iyi tespit edilmeli ve bunun dışına çıkılmamalıdır.  

3.3.3- Transfer Fiyatlandırmasında Uygulanacak Yöntemler  

Mükellefler, işlemin koşullarını ve özelliklerini en iyi yansıtan yöntemi kullanarak, ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı fiyat veya bedel uyguladıklarını göstermek zorundadırlar.

Taslak kararda, K.V.K.’nun 13/4. maddesinde ve OECD kararlarında yer verilen yöntemlere yer verilmiş ve açıklamalarda bulunulmuştur. Yöntemler literatürde geleneksel  yöntemler ve diğer yöntemler olarak ikiye ayrılmaktadır. Taslak kararda K.V.K. Madde 13’de yer verilen geleneksel yöntemler için yapılan açıklamalara aynen yer verildikten sonra iki yöntem hakkında formüle edilerek ilave bazı açıklamalarda bulunulmuştur.  

Geleneksel Yöntemler:

a) Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi  

b) Maliye Artı Yöntemi  

c) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi  

Diğer Yöntemler:  

a) Kâr Bölüşüm Yöntemi  

b) İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi  

K.V.K. (13). maddesinin gerekçesinde de açıklandığı üzere; emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için bu yöntemlere başvurulmasında en güvenilir karşılaştırma unsuru olması açısından öncelikle mükellefin ilişkisiz kişilerle (grup içi şirketler, ortaklar, ..v.b.) yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel (iç emsal) karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki diğer mükellef ya da kurumların işlemleri (dış emsal) karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu belirleme, iç emsallerin ya da dış emsallerin birbirlerinin karşıt seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birisinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere uygunluğun saptanması amacıyla karşılaştırma yapılması esnasında, gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç, en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmektir.  

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesaplama ve belgeler, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlardır.

3.3.3.1- Geleneksel Yöntemler  

3.3.3.1.1- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi  

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbiriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Burada karşılaştırılabilir nitelik kavramı; işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde “benzer nitelikte” olmasını ifade etmektedir. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin yani somut bir biçimde tespit işlemlerinde dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde, yöntemin de uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Doğrudan karşılaştırma yapılmasına olanak veren bu yöntem, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler için uygulamada en sık kullanılan yöntemdir. (Kontrol dışı işlem: Birbirleriyle herhangi bir şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder. Kontrol altındaki işlem: Birbirleriyle ilişkili olan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.)  

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, özellikle kontrol dışı firma, kontrol altındaki firmalar ile aynı ürünü satıyorsa geçerli bir yöntemdir. Özellikle nitelikleri birbirine benzeyen ya da küçük düzeltimlerle farklılıkları giderilebilen mal ve hizmetlerde bu yöntemin uygulanması gerekmektedir. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, emsallere uygunluk ilkesi tanımı ile doğrudan bağlantısı olan bir yöntemdir. Dolayısıyla uygulamada öncelikle bu yönteme yönelme, beklenebilir bir durumdur. Yukarıda da belirttiğimiz üzere karşılaştırılabilir mal ve hizmetler için en sık uygulama alanı bulacak yöntem budur. Bu yöntem, 5422 sayılı KVK’da ifade edilen emsallere uygun fiyat (emsallere nazaran bariz derecede düşük ya da yüksek olmayan fiyat) ile paraleldir. Yani, mevcut hükümde bir geriye gidiş söz konusu değildir. Ayrıca, aralarında ilişki bulunmayan taraflar arasındaki fiyat ifadesi, ilgili şirketin üçüncü kişilerle yaptığı işlemlere uyguladığı fiyatı da kapsamaktadır. Bu yönüyle de yine 5422 sayılı KVK’daki işletme içi emsal hükmü karşılanmaktadır. [7] 

3.3.3.1.2- Maliyet Artı Yöntemi  

Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal ya da hizmet maliyet bedelinin uygun bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Buradaki uygun brüt kâr oranı; söz konusu mal veya hizmet alım veya satım anında ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranını ifade etmektedir. Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal), ideal oran olacaktır.  

Karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, uygun brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranı olarak dikkate alınacaktır. Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulmaktadır. Söz konusu hammadde ya da yarı mamuller yaygın olarak piyasada işlem görüyorsa ve oluşmuş bir piyasa fiyatı varsa, “karşılaştırılabilir fiyat yöntemi”nin uygulanacağı açıktır. Karşılaştırılabililirlik tam olarak söz konusu değilse “maliyet artı yöntemi” en uygun yöntem olacaktır. Kontrol dışı ve kontrol altındaki transfer konusu mal ve hizmetlerdeki fiziksel benzerlikler, bu yöntemde karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre daha az bağımlılık oluşturmaktadır. Bununla birlikte ürünler arasındaki büyük farklılıklar, işlevlerdeki büyük farklılıkların göstergesi olabilir. Bu nedenle kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlem konusu mal veya hizmetlerin aynı kategori içinde olması beklenmektedir. Ayrıca, büyük farklılıklar (ürünün markası gibi) karşılaştırmanın güvenilirliğini etkileyebilecektir. [8] 

Brüt kâr oranı aşağıdaki gibi hesaplanır: 

Satışlar - Maliyet 

------------------------- =  Brüt kâr oranı

      Maliyet

 

3.3.3.1.3- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi  

Yeniden satış fiyatı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan uygun bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir. Bu yöntemde emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış ve bu satışta uygulanacak fiyat ya da bedeldir. Varsayımlara dayalı olarak saptanan söz konusu fiyat ya da bedelden uygun bir brüt satış kârı düşülerek ilgili işlem için emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır. Buradaki uygun brüt satış kârı; söz konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek “objektif nitelikte” bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr tutarı düşüldükten sonra da mal ya da hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.  

Söz konusu hesaplama aşağıdaki formül kullanılarak yapılacaktır:
 

Yeniden satış fiyatı   

-------------------------------- =  Emsallere Uygun Fiyat veya Bedel

1 + Brüt satış kâr oranı

 

Bu yöntemin uygulandığı olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak üzere aldığı mallara kendisi herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemekte, söz konusu ürünü aldığı biçimde satmaktadır. Bu çerçevede paketleme, yeniden paketleme, etiketleme, küçük çaplı montajlar, değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim sayılmamaktadır. Bu yöntem, üründeki fiziksel benzerliklere karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve maliyet artı yöntemine göre daha az bağımlıdır. Bunun yanı sıra malın değerindeki önemli farklılıklar (örneğin marka), maliyeti etkileyen hususlar (örneğin tesis ve malzemenin eskiliği) ya da iş deneyimi (örneğin piyasada yeni olma) gibi konular   karşılaştırmanın güvenilirliğini etkileyebilmektedir. Bu yöntem özellikle pazarlama faaliyetleri gibi işlevin önemli olduğu alanlarda uygulanmaktadır. [9] 

3.3.3.2- Diğer Yöntemler  

Diğer yöntemler olarak adlandırılan işleme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecektir. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine  göre tespit edilmesi zorunludur. 

3.3.3.2.1- Kâr Bölüşüm Yöntemi  

Bir ya da daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı veya zararının, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda üstlendikleri işlevler ve riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında paylaştırılması esasına dayanan bir yöntemdir. 

3.3.3.2.2- İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi  

İlişkili kişiye ait bir işlemin net kârlılık oranının, maliyetler, satış ve varlıklar gibi bir gösterge kullanılarak, ilişkisiz kişilere ait karşılaştırılabilir işlemlerin net kârlılık oranları ile karşılaştırılmasına dayanan bir yöntemdir.  

Net kâr, elde edilen gelirlerden doğrudan ve dolaylı bütün giderler indirildikten sonra kalan tutarı ifade etmekte olup, net kârın net satışlara oranı da net kâr oranını vermektedir. Makul net kâr oranı ise kontrol dışındaki işlemler için, normal koşullar altında, piyasada olması ya da oluşması gereken karşılaştırılabilir net kâr oranını ifade eder. 

3.4- Dördüncü bölümde (14) ilâ (17). maddeler arasında “Peşin Fiyatlandırma Anlaşması” açıklanmaktadır.  

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile Türk Vergi Mevzuatına giren Transfer Fiyatlandırması uygulaması, vergi bilimindeki en muğlak konulardan birisidir. Zira transfer fiyatlandırmasının dayandığı temel nokta emsal bedelin tespit edilmesidir ve emsal bedelin tespit edilmesi amacıyla geliştirilen yöntemlerden birçoğunun detaylı analizler yapılmadan mükelleflerce uygulanabilmesi güçtür. Uygulanmaları halinde dahi uygun transfer fiyatının bulunması noktasında yöntemler arasında kayda değer farklar oluşabilir. Dolayısıyla, kullanılan transfer fiyatlandırması yöntemi, mükellef ile vergi idaresi arasında görüş farklarının doğmasına sebep olabilir ve iyi niyetle hareket eden mükellefler dahi tarhiyat riskiyle karşılaşabilirler. OECD tarafından hazırlanan transfer fiyatlandırması rehberinde, vergi idaresi ile mükellefler arasında “emsal bedel” konusunda doğabilecek uyuşmazlıkları engellemek ve var olan uyuşmazlıkları çözmek amacıyla birtakım idari çözüm yolları önerilmektedir. Bu çözüm yollarından en önemlisi ve OECD ülkelerinde en çok kullanılanı “Advance Pricing Agreement”/“Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları”dır. Peşin fiyatlandırma anlaşmaları mükellef ile vergi idaresi arasında uygun transfer fiyatını tespit edecek yöntemin bulunması amacıyla gerçekleştirilen ve belirli bir dönemi kapsayan anlaşmalardır. [10] 

Türk Vergi Mevzuatına vergi idaresi ile yapılan peşin fiyatlandırma anlaşmaları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası ile girmiştir. Bu fıkraya göre; “ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.” Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde de belirtildiği üzere peşin fiyatlandırma anlaşmalarının en büyük avantajı, mükellefler açısından belli bir süre için uygulanacak yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesidir. İdare açısından en büyük avantaj ise konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır.[11] 

Transfer fiyatlandırması mevzuatının ülkemizde henüz çok yeni oluşu ve Vergi İdaresi’nin bu konudaki altyapısının yeterli olmaması sebebiyle peşin fiyatlandırma anlaşmaları henüz aktif olarak uygulanmamaktadır fakat yakın gelecekte mükelleflere büyük kolaylık ve avantajlar sağlayan bu uygulama için yoğun talep olacağı açıktır. Bunu gören İdare’de gerekli hazırlıklarına başlamıştır ve taslak halindeki bu kararın (15). maddesinde, 03.09.2007’den itibaren mükelleflerin İdareye başvurabileceği açıklanmaktadır.  

Taslak kararda bu hususta yapılan en önemli açıklama ise (madde- 15); peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin girmekte olduğu, söz konusu kurumların ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda İdareye başvurabileceğidir.   

Görüldüğü gibi, “Peşin Fiyatlandırma Anlaşması” sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükellefler tarafından ve bu mükelleflerin de sadece yurt dışı ilişkili kişileri ile yapacağı işlemlerde emsale uygunluk ilkesinin yerine getirilmesi için kullanılacak yöntemin tespiti amacıyla yapılabilecektir.  

Peşin fiyatlandırma anlaşması yapmak isteyen mükellef, taslak kararın (17). maddesinde sayılan evrakları hazırlayarak İdareye başvuracaktır. Başvuru sonrası ön değerlendirme, analiz ve anlaşmanın kabulü veya reddi olarak üç aşamalı bir süreç başlar.  

Ön Değerlendirme: Yapılan başvuru, sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulur. 

Analiz: Gerekli veriler tamamlandıktan sonra karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların seçim ve değerlendirilmesi yapılır. 

Anlaşmanın kabulü veya reddi: İdare, yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare'nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır. 

Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin sürecin her aşamasında mükellef ile karşılıklı bilgi ve görüş alışverişinde bulunulur. 

Anlaşma kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile anlaşma kapsamında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile ilgili olarak inceleme yapılabilir. İdare, mükellefin söz konusu anlaşma koşullarına uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre müddetince mükellefin sunacağı yıllık rapor üzerinden takip eder. 

Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uymadığı, söz konusu koşulların geçerliliğini sürdürmediği ve/veya mükellef tarafından ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğu tespit edilirse, mevcut anlaşma İdare tarafından tek taraflı olarak önceki dönemleri de kapsayacak şekilde iptal edilir. Bu durumda, anlaşma hiç yapılmamış kabul edilerek mükellef vergi incelemesine sevk edilir. 

Peşin fiyatlandırma anlaşmaları, ilişkili kişilerle yapılan ticari işlemlerde kullanılacak uygun transfer fiyatını değil; uygun transfer fiyatının bulunmasını sağlayacak yöntemi tespit etmek amacıyla yapılır. Burada belirlenecek fiyat konusunda kesinlikle bir pazarlık ya da belirleme yapma durumu söz konusu değildir. Keza, yöntemin yanlış uygulanması, hesaplamaların yanlış yapılması halinde mükellef inceleme elemanlarınca eleştirilebilecektir. Anlaşma yoluyla eleştirilemeyecek tek husus, yöntem seçimidir. Sistem, sadece uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü olan mükellefler açısından belli koşul ve süreler dahilinde kesinlik taşıyan bir sonucun belirlenmesi olanağını getirmektedir. [12] 

Peşin fiyatlandırma anlaşmasının imzalanmasıyla birlikte vergi idaresi, mükellefin anlaşmaya sadık kalması halinde anlaşmanın sonuna kadar transfer fiyatının tespiti için kullanılan yöntemi eleştirmeyeceğine dair güvence vermelidir. Bu noktada dikkat edilmesi gereken; vergi idaresinin anlaşma süresince denetim hakkının saklı oluşudur. Başka bir ifade ile mükellef ile arasında bir anlaşma olsa bile vergi idaresi mükellefi transfer fiyatlandırması açısından (ve tabi ki anlaşma dışındaki diğer tüm vergisel konular açısından) denetleyebilir fakat mükellefin anlaşmaya sadık kalması halinde üzerinde anlaşılan transfer fiyatlandırması yöntemini anlaşma bitimine kadar eleştiremez. Peşin fiyatlandırma anlaşmasının uygulandığı ülkelerde deneyim genellikle belirli bir büyüklüğün üzerindeki mükelleflerin peşin fiyatlandırma anlaşması için başvurduğunu göstermiştir. Ayrıca ilişkili kişilerle çok sık ticari işlemler gerçekleştiren işletmeler, ilişkili kişilerle aralarında masraf paylaşımı anlaşmaları olan mükellefler veya değeri tam olarak tespit edilemeyen gayrimaddi duran varlıkların alım satımını yapan işletmeler peşin fiyatlandırma anlaşması için başvurmaktadırlar. Ayrıca grup firmaları arasında büyük birleşmelerin veya devralmaların gerçekleştirildiği durumlarda da mükellefler peşin fiyatlandırma anlaşması için başvurmaktadırlar. [13] 

Çalışmamızın (3.2.) numaralı bölümünde emsallere uygunluk ilkesinin temel amacı genel olarak, karşılaştırılabilir işlemlerde uygulanan fiyat veya bedellerin aynı olması şeklinde açıklanmıştı. Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar arasında ise “kurumların iş stratejileri” ve “işlemin gerçekleştiği pazardaki ekonomik koşullar” da sayılmıştı. Bu bilgiler ışığında, satışını yaptığı ürünleri ithal eden ve pazara yeni giren yabancı sermayeli bir firmanın, belirli bir süre için pazarda yer edininceye kadar düşük fiyattan ürün satması sıklıkla karşılaşılabilen bir durumdur. Bu nedenle buna benzer çeşitli pazarlama politikaları sebebiyle de transfer fiyatlarında değişiklikler yapılması durumunda Maliye İdaresi ile peşin fiyatlandırma anlaşması yoluna gidilebilir. Ancak, tabii taslak kararda bu yöntemden sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin yararlanabileceği şeklindeki bir kısıtlama büyük olasılıkla yeni kurulmuş bir şirketi bu yöntemi seçme hakkından mahrum edebilir.  

Ayrıca, yabancı sermayeli şirketlerde sıklıkla karşılaşılan bir durumda yurt dışında çeşitli adlar altında sürekli masraf yansıtma, know-how/royalty (teknik bilgi, teknik yardım, danışmanlık)  ..v.b faturaların gelmesidir. Peşin fiyatlandırma anlaşmaları bu gibi işlemler açısından da kullanılabilir düşüncesindeyiz.  

3.5- Beşinci bölümde (18) ve (19). maddelerde “Transfer Fiyatlandırmasında Belgelendirme” mevzuu açıklanmıştır.  

Belgelendirmede amaç, transfer fiyatlandırmasının yapılmasındaki sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren belge ve bilgilerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu verilerin, istenmesi halinde İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur. (Bu zorunluluk, K.V.K.’nun 13/3. maddesinin son cümlesinde de yer almıştır.)  

Mükelleflerin, ilişkili kişilerle bir takvim yılı içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerine ilişkin olarak bir rapor düzenlemeleri ve düzenlenecek rapor ile taslak kararın (19). maddesinde  (14) alt madde halinde yer alan bilgi ve belgelerin istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır bulundurulması zorunludur. Raporda asgari olarak yer alması zorunlu bilgi ve belgeler:  

- Kurumun faaliyetlerinin tanımı ve organizasyon yapısı, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkileri, 

- Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler, 

- İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri, 

- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri, 

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ve fatura bilgileri, 

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,

 - İlişkili kişilere ait özet mali tablolar, 

- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası, 

- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi, 

- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi, 

- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi), 

- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler, 

- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem, 

- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. 

İdare, gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunludur.  

Taslak halindeki kararın (19). maddesinde yer alan bilgileri ihtiva edecek bir raporun her yıl düzenlenmesi zorunludur. Raporda asgari bu bilgilere yer verilmesi zorunlu olup, işlemin mahiyetine göre daha detay bilgilerde her zaman istenebilecektir.

 
4- TASLAK KARAR HAKKINDA BAZI DÜŞÜNCELERİMİZ  

Uygulamadaki tecrübelerimize dayanarak bugüne kadar karşılaştığımız çeşitli sorunlar emsal alınarak taslak karar hakkında bazı görüş ve olası ortaya çıkacağını düşündüğümüz sorunları aşağıda belirtmek istiyoruz.  

4.1- Taslak kararın özellikle transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntemler başlıklı bölümünde yer verilen açıklamalar incelendiğinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sadece belirli bir fiyat veya bedele bağlanan ticari mal veya hizmet teslimlerinde söz konusu olabilir şeklinde düşünce oluşabilir.  

Oysa bilindiği gibi, uygulamada vergisel açıdan yapılan denetimlerde şirketle ilişkili kişilerle olan her türlü cari hesap ilişkisi de  örtülü kazanç eleştirisine tabii tutulabilmektedir. Örneğin; 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında uzun süreli ve yüksek tutarlı alacaklar varsa, bu alacaklara, alacağın doğduğu tarihten inceleme yapılan döneme kadar adat yöntemiyle faiz hesaplanmakta ve ayrıca KDV ilave edilerek fatura ettirilmektedir. Yine bir başka örnekte ise; şirketin 100-Kasa hesabında, şirketin olağan nakit ihtiyacının çok üzerinde bir bakiyenin süreklilik arz eden bir şekilde bulunması ve bu durumun da kabul edilebilir bir gerekçe ile açıklanamaması halinde, kasa hesabına da adat yöntemiyle faiz hesaplanmaktadır. Aynı şekilde 135-Personelden Alacaklar hesabında da şirketin personeline genel teamüllere aykırı düşecek bir şekilde yüksek tutarlar ve vade ile para kullandırılması halinde de örtülü kazanç eleştirisi yapılmakta ve adat yöntemiyle faiz hesaplanması ve fatura edilmesi işlemi yapılmaktadır. Aynı şekilde şirketle ilişkili olan kişilerle örtülü kazanç aktarımı eleştirisine tabi olabilecek işlemlerin izlendiği her türlü hesap bu yönde bir işleme tabi tutulacaktır.  

Bizce taslak kararda sadece transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntemlere değil, örtülü kazanç aktarımı olarak kabul edilecek işlemlere emsal olması açısından çeşitli örneklere de yer verilmesi faydalı olacaktır. Buna bağlı olarak ise elbette transfer fiyatlandırması yöntemlerinin bu işlemlerde nasıl uygulanabileceğine dair uygulama örneklerine de yer verilmelidir.  

4.2- 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun (1) seri numaralı genel tebliği’nin (12.5) numaralı kısmında yer verilen, “örtülü sermaye” sayılan borçlanmalarda ödenen faiz...v.b. unsurların, nasıl kâr dağıtımı sayılarak karşılıklı düzeltme işlemine tabii tutulacağına dair örneklerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında da örtülü bir şekilde dağıtıldığı kabul edilen işleme ait fark fiyat veya bedelin ne şekilde kâr dağıtımı sayılarak, taraflar arasında ne şekilde düzeltme işlemine tabii tutulacağının ayrıntılı bir şekilde açıklanması gerekir.  

Örneğin; ilişkili kişiye bir mal örtülü kazanç aktarımı şeklinde emsaline nazaran 50.000 YTL düşük bir bedelle satıldıysa, bu 50.000 YTL ne şekilde kâr dağıtımı sayılacaktır, yapılacak hesaplamalar neler olacaktır, hangi beyannameler ve ne zamana kadar verilecektir, yapılacak muhasebe kayıtları nasıl olmalıdır..v.b. sorulara yanıt verilmelidir.  

Yine bir başka örnek, yukarıda (3.1) numaralı kısımda yer verilen örneklerde kâr dağıtımı sayılacak örtülü kazanç aktarımı nasıl tespit edilecektir? 131-Ortaklardan Alacaklar hesabında hesaplanan faiz, net kâr dağıtımı olarak kabul edilerek brütleştirilmek suretiyle kâr dağıtım stopajına mı tabii tutulacaktır? 135-Personelden Alacaklar hesabında kâr dağıtımı düzeltimi nasıl olacaktır? Personel şirketin ortağı olmadığına göre kâr dağıtımı yapıldığı da kabul edilemez. Bu durumda sadece faiz hesaplanması, KDV ile fatura edilmesi ve şirket kayıtlarına gelir yazılması yeterli midir? Aynı şekilde şirketin ortağı olmayan ama ilişkili kişi olarak tespit edilen bir şirketin cari hesabına emsal firmalara nazaran vade farkı uygulanmadığı tespit edilirse, bu vade farkı hesaplanıp nasıl kâr dağıtımı olarak kabul edilecektir? Bu şirkette örtülü kazanç aktarımı yaptığı eleştirisine maruz kalan şirketin ortağı değildir.  

Bir başka örnek ise; 100-Kasa hesabına faiz hesaplanması mantığı, genel olarak bu kasa fazlasının şirket ortakları tarafından vergisiz bir şekilde kullanıldığı ve şirketin belirli bir faiz gelirinden mahrum kaldığı ve buna bağlı olarak vergiye tabi kazancın eksik oluştuğu yorumudur. Bu durumda hesaplanacak faiz ne şekilde kayıtlara alınmalıdır? Uygulamada rastlanan kayıt tekniklerinden birisi de; hesaplanan faizin şirketin finansman giderlerinden veya diğer faaliyet giderlerinden mahsup edilmesi karşılığında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara alınmasıdır. Bu durumda ortaklara dağıtılan bir kâr payı hesaben gözükmemektedir. Bu kayıt mali idare tarafından kabul edilecek midir? Yoksa mutlak olarak hesaplanan faiz, net kâr payı olarak kabul edilerek brütleştirilmek suretiyle kâr dağıtım stopaj matrahı mı bulunacaktır? Hesaplanacak stopaj dahil brüt tutar 131-Ortaklardan Alacaklar hesabına mı kaydedilecektir?Yine yukarıda da belirttiğimiz gibi bu stopaj hangi beyanname ile hangi süreye kadar beyan edilecektir? K.V.K. Madde 13/6’nın ilk cümlesinde açıklandığı gibi hesap döneminin son günü itibariyle kâr dağıtımı yapıldığı kabul edilerek aralık ayına ait muhtasar beyanname ile mi beyan edilecektir? YMM tam tasdik denetimlerinde yıl içinde bu şekilde bir düzeltim yapılacak mıdır yoksa mutlak olarak yılın ilk üç geçici vergi döneminde dikkate alınmayarak yılın son ayında mı düzeltim yapılacaktır? Faiz fatura edilirken KDV matrahı stopaj dahil brüt tutar mı olacaktır?  

4.3- Bize göre; ilişkili kişi ortak statüsünde ise kâr dağıtımı esas alınarak düzeltim yapılacaktır. Ancak, bilindiği gibi kâr dağıtım stopajı mevzuu G.V.K. Madde 94/6-b fıkrasında düzenlenmektedir. Buna göre ise tam mükellef tüzel kişi ortaklara kâr dağıtım stopajı yapılmamaktadır.  

Bu durumda tespit edilen örtülü kazanç aktarımı işlemine ait fark fiyat, bedel, faiz..v.b. unsurun cari hesap ilişkileri açısından; örtülü kazanç aktarımı yapan kurum nezdinde gelir yazılması gerekecektir. İlişkili kişi GVK Madde 94/6-b (i) ve (ii) bentlerine kapsamına dahil ortak ise gelir yazılan bu tutar net kâr payı sayılarak brütleştirilmek suretiyle stopaj matrahı bulunacaktır. Stopaj dahil brüt tutar cari hesaba borç girilmelidir. Stopaj ise 360-Ödenecek vergiler hesabına kaydedilecek ve kayıt yapılan ayın muhtasar beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir. Karşı taraf ise (elbette tüzel kişi ortak) bu bedeli kayıtlarına gider olarak alacak, karşılığında ise cari hesaba alacak kaydı girecektir. Gider kaydında ise elbette dönemsellik ilkesi de dikkate alınmalıdır. Geçmiş hesap dönemlerine yönelik bir düzeltimde cari hesap döneminde gider kaydı yapılamaz. Kanunen kabul edilmeyen gider olur. Elbette hesaplanan bu bedel, stopaj dahil brüt tutar üzerinden de KDV hesaplanarak fatura edilmelidir. KDV’si de kazanç aktarımı yapan taraf açısından 391-Hesaplanan KDV hesabına kaydedilecektir. Karşı tarafa ise takvim yılı aşılmadıysa bu KDV’sini indirilebilir. Takvim yılı aşıldıysa kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlarına alacak ve karşılığında da cari hesaba alacak kaydı yapacaktır.  

Cari hesap ilişkisi olmayan bir mal ya da hizmet alım-satım işleminde ise; yine örtülü kazanç aktarımı yapan taraf kayıtlarına eksik yazdığı tutarı gelir olarak kaydedecektir. Gelir kaydedilen tutar net kâr payı olarak dikkate alınacak ve yukarıda yaptığımız açıklamalara göre kâr dağıtımım stopajı yapılacak veya yapılmayacaktır. Karşı taraf ise eğer bu malı henüz satmadıysa maliyetlerine ilave etmelidir. Mal satıldıysa satılan malın maliyetine kaydetmelidir. Ancak yine dönemsellik ilkesine dikkat edilmelidir. Hizmet ise yine karşı taraf açısından dönemselliğe dikkat edilerek maliyet olarak kayıtlara alınacaktır. KDV’sinde yukarıda yaptığımız açıklamalar dikkate alınmalıdır.  

İlişkili kişi ortak statüsünde değil ise; bu durumda G.V.K. madde 75’in (1), (2) ve (3) numaralı bentleri kapsamında bir kâr payı söz konusu olmayacağından, kâr  dağıtımı şeklinde bir düzeltme gündeme gelemeyecektir. Örtülü kazanç aktarımı yaptığı (düşük bedel veya bedelsiz bir şekilde şirket kaynaklarını veya varlıklarını kullandıran veya satan taraf) tespit edilen taraf, eksik hasılat yazılan tutarı kayıtlarına gelir olarak kaydedecektir. Gelir yazılan bu tutar üzerinden ayrıca KDV’si de hesaplanacaktır. KDV dahil toplam tutar karşı tarafın kurum nezdindeki cari hesabına borç kaydedilecektir. Karşı taraf, vergi mükellefi bir tüzel kişi ise yine yukarıda yaptığımız dönemsellik ilkelerine göre bu tutarı gider veya maliyet olarak kayıtlarına alacaktır. KDV indiriminde ise takvim yılının aşılıp aşılmaması hususu göz önünde bulundurulacaktır. Karşı taraf KDV dahil brüt tutarı cari hesaba alacak kaydedecektir.  

Buraya kadar yapılan açıklamalar kurumların kendileri tarafından veya tam tasdik denetimlerini yapan YMM’leri tarafından yıl içinde (cari hesap döneminde) tespit edilen düzeltim işlemleri için söz konusudur. Elbette maliye inceleme elemanları tarafından yapılacak geriye yönelik denetimlerde tespit edilen örtülü kazanç aktarımları, KVK Madde 13/6 gereği ilgili yılın son günü itibariyle yapılmış işlem olarak kabul edileceğinden, ilgili yılın aralık ayına ait muhtasar ve KDV beyannameleri de tarhiyat yapılan zamana kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanarak beyan edilmek zorunda kalınacaktır.  

Ayrıca, KVK Madde 13/6’nın son iki cümlesinde; “…Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki; bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtılan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükmü yer almaktadır.  

Buradan anlaşılması gereken; örtülü kazanç aktarımı yapan kurum, denetimler sonucunda tespit edilen ve kayıtlarına hasılat olarak yazdığı tutarlar sebebiyle ilgili dönemlere ait kurumlar vergisi beyanları için düzeltme vermeli ve vergi cezaları ile birlikte ödemelidir. İlgili yıllarda mali zarar beyan edilmişse ise ve tespit edilen eksik hasılat tutarları da zararı kâra çevirmiyorsa bu durumda vergi tarhiyatı olmayacak, sadece mali zarar tutarları azalacaktır. (Tarhiyat sonrası cari yılda hasılat yazılan tutarlar ise geçmiş ilgili yıla ilişkin düzeltme beyanı verileceğinden, cari yılın kurumlar vergisi beyanında indirim olarak dikkate alınmalıdır.)   

Buna karşılık karşı taraf kurum ise; kendi kayıtlarına zamanında gider veya maliyet olarak yazmadığı bu tutarlar için ilgili yıla ait kurumlar vergisi beyannamesini düzeltecektir.(Cari yılda ise kanunen kabul edilmeyen gider yazacaktır.)  Zarar beyan etmiş ise geçmiş yıllar mali zararları artacaktır ya da vergi ödemiş olması halinde azalan vergi matrahı sebebiyle iade vergi alacağı doğacaktır. İşte bu vergi alacağını alabilmesi için örtülü kazanç aktarımı yapan kurum tarh edilen vergilere (kurumlar vergisi, muhtasar, KDV) ve cezalara dava açmamış olmalı (kesinleşmeli) ve vergiler ile vergi cezalarını ödemiş olmalıdır.  

Örtülü kazanç eleştirisi mal satım işleminde uygulanan düşük fiyat nedeniyle yapıldıysa ve malı alan kurumda henüz bu malı satmadıysa, bu durumda geçmişe yönelik olarak bir düzeltme yapmayacaktır. Cari yılda stoklarının maliyetini bu tutar kadar attıracak ve karşılığında ise cari hesaba alacak kayıt girecektir.  

Mahsup ve iade işlemlerinin mevzuatta düzenlenmiş genel esaslara göre yapılacağı aşikardır. Örtülü kazanç dağıtımı işleminin, kazanç dağıtılan işletme nezdinde zarar artırımı şeklinde düzeltim işlemine konu edilmesi halinde de söz konusu zararların izleyen yıllar karlarından mahsup edilmesinde, örtülü kazanç dağıtan işletme nezdinde bu işlem nedeniyle yapılan ek tarhiyatların ödenmiş olması koşulu mutlaka aranacaktır. Örtülü kazanç dağıtan işletmenin ödemeyi kısmen yapması veya ödemeyi gecikmeli olarak (vadeden daha sonraki dönemlerde) yapması halinde uygulamanın nasıl olacağı ise Bakanlar Kurulunca yapılacak belirleme ile açıklanmalıdır.[14] Bizce burada tarh edilen vergilerin ve cezaların tamamen ödenmiş olması dikkate alınmalıdır.  

İlişkili kişi gerçek kişi ortak ise; örtülü kazanç aktarımı yapılan tutarlar kâr dağıtımı sayılarak düzeltme işlemine tabii tutulurken, bu durumda gerçek kişi ortak ta ilgili yılda kâr payı elde ettiği varsamıyla gelir vergisi beyanında bulunacak mıdır? Örneğin, kasa hesabındaki fazlaya hesaplanan faiz muhasebe kaydı açısından 131-Ortaklar cari hesabına kaydedilmektedir. Aynı şekilde 131 hesapta oluşan bakiyeye de faiz hesaplanması örtülü kazanç incelemeleri açısından mümkündür. Örneğin; kasa hesabındaki fazlaya ya da 131 hesaba hesaplanan faiz 10.000 YTL’dir.  

10.000 YTL net kâr payı olarak kabul edilecek, brütleştirilecek ve GVK Madde 94/6-b (i) bendi gereğince %15 oranında stopaja tabi olacaktır. Brütleştirme oranı (1-0,15) 0,85’dir. Bu durumda 11.764,70 x %15 = 1.764,70 YTL. Ayrıca 11.764,70 YTL üzerinden %18 KDV’de 2.117,65 YTL’dir. 131 hesaba toplam borç kaydı (11.764,70 + 2.117,65) 13.882,35 YTL olacaktır. 10.000 YTL 642 veya 679 hesaba, 2.117,65 YTL 391 hesaba, 1.764,70 YTL ise 360 hesaba alacak olarak kaydedilecektir.  

Bu örnekte gerçek kişi ortak net 10.000 YTL kâr payı elde ettiği varsamıyla gelir vergisi beyanı vermek durumunda mıdır? Bize göre evet. Ortak, tüzel kişi olduğunda ilgili vergisel düzeltmeler yapıldığına ve hatta iade alacak vergi dahi oluşabildiğine göre gerçek kişi ortakta gerekli vergi beyanında bulunmalıdır. Bu hesaplamalar kurumun tarafından ya da tam tasdik denetimini yapan YMM tarafından ilgili yılda yapılırsa, örneğin bu kayıtların 2007 yılında yapıldığını kabul edelim, bu durumda 2008 yılı mart ayında gelir vergisi beyanı ile beyan edilecektir. Bu durumda GVK Madde 22/2 bendi de dikkate alınmak suretiyle 11.764,70 / 2 = 5.882,35 YTL x %15 = 882,35 YTL gelir vergisi hesaplanacaktır. Bu gelir vergisinden kurum bünyesinde yapılan stopaj mahsup edildiğinde ise gerçek kişi ortağın (1.764,70 – 882,35) 882,35 YTL iade alacağı oluşacaktır.  

Bu hesaplamalar maliye vergi inceleme elemanları tarafından geçmiş hesap dönemlerine yönelik olarak yapılsa dahi mantık aynı olmalıdır. Bu durumda sadece geçmişe yönelik düzeltme  beyanları ve gecikme faizleri gündeme gelecektir.  

Gerçek kişi ortak açısından geçmişe dönük gelir vergisi beyanı düzeltimi yapılması hususu, menkul sermaye iradının tahsil esasına bağlı olması sebebiyle tartışma olabilir ama bize göre; zaten burada geçmişte şirketin kaynaklarının örtülü olarak ortağa aktarıldığı varsayımıyla cezalı işlemler yapıldığı için otomatikman da ilgili dönemlerde tahsil esasının yerine geldiği kabul edilmelidir. Bu durumda iade alacağı oluşursa, kurum nezdinde örtülü kazanç aktarımı sebebiyle tarh edilen vergi ve cezaların ödenmiş olması şartı aranacaktır.  

Son olarak ise örtülü kazanç işlemlerinde düzeltim için yılın son ayı mı beklenmelidir? şeklinde soru için görüşümüz; düzeltim işlemi için yılın son ayı beklenmemelidir. Geçici vergi dönemleri esas alınarak her üç ayın sonunda bu düzeltim işlemi yapılmalıdır.  

4.4- Taslak kararın (3). bölümünde ele alınan transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntemler, uygulamada ortaya çıkabilecek çeşitli sorunlara da çözüm getirecek şekilde oldukça geniş, kapsamlı ve bol sayıda örnek uygulama ile açıklanmalıdır.  

4.5- Diğer bir önerimiz ise; maliye idaresi (gelir idaresi başkanlığı ya da vergi dairesi başkanlıkları)  tıpkı çeşitli web sayfalarında örnek muktezaları açıkladığı gibi, transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntemler hakkında emsal uygulama örneklerine yer vermesi faydalı olacaktır düşüncesindeyiz.  
 

5-  GENEL DEĞERLENDİRME  

Özet olarak; ilişkili kişi ve şirketlerle olan her türlü işlemde fiyat veya bedelin emsaline uygun olduğu, belirlenen fiyat veya bedel ile ilişkili kişi veya şirkete örtülü kazanç dağıtımı kapsamında kaynak aktarımı yapılmadığı, her türlü kayıt, belge, tablo..v.b. ile ispatlanabilir olmalıdır.  

İşletmeler ilişkili kişi ve şirketlerle olan her türlü işlemlerine dair taslak kararın (19). maddesinde (14) alt madde şeklinde sayılan bilgileri ve belgeleri de kapsayacak şekilde yıllık ayrıntılı raporlar hazırlamak zorundadırlar. Bu raporların sadece taslak kararın saydığı maddeleri ihtiva edeceği şeklinde kural bulunmamaktadır. İşlemin özelliğine göre en detaylı bilgi, hesaplama, analiz, tablo, belge, sözleşme, evrak..v.b. raporda ve rapor ekinde yer almalıdır.  

Bu ayrıntılı raporların hazırlanması sırasında konusunda uzman mali danışmanlardan görüş alınması özellikle tavsiyemizdir.  

Maliye İdaresi yıllık olarak hazırlanacak bu raporlarda ayrıca Yeminli Mali Müşavir onayı arayabilir. Yeminli Mali Müşavir ile yıllık kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik anlaşması yapan bir kurumun, ilişkili kişilerle olan işlemlerinin incelenmesi Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında incelenmesi gereken zorunlu bir alandır. Bu nedenle 3568 sayılı SM, SMMM ve YMM Kanunu kapsamında yapılacak bir düzenleme ile tam tasdik raporlarında bu yıllık raporlar hakkında bilgi verilmesi zorunluluğu da getirilebilir.  

 

Taslak halindeki bu kararda yer verilen “Transfer Fiyatlandırmasında Uygulanacak Yöntemler” hakkında daha detaylı bilgiler verilmesinin ve emsal olabilecek bir çok sayıda uygulama örneklerine yer verilmesinin, uygulamada ortaya çıkacak tereddütleri şimdiden gidereceğini düşünmekteyiz.  

Ayrıca, taslak halindeki bu kararda yine K.V.K.’nun 13/6. maddesinde yer verilen “düzeltim” işlemi hakkında sadece teorik vergisel mevzuat bilgilerine değil, uygulamaya da yön verecek fiili örneklere, vergi muhasebesi kayıtlarına, yapılacak beyan ve ödemelere dair açıklamalara ve ayrıntılı örneklere yer verilmelidir görüşündeyiz.  

Taslak halindeki karar www.gib.gov.tr adresinde 01.06.2007 tarihinden itibaren yayınlanmaya başlamıştır.   

 

 

---

KAYNAKLAR

[1] KÜÇÜK, Muzaffer; “Örtülü Kazanç Dağıtımında Mükerrer Verginin Önlenmesi ve Düzeltme”, Vergi Dünyası Nisan 2007 (www.vergidunyasi.com.tr)

[2] PAMUKÇU, Ayşe; Yeni K.V.K.’na Göre Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi , Ekim 2006, sayfa: 234

[3] PAMUKÇU, Ayşe; a.g.m. sayfa: 234-235

[4] PAMUKÇU, Ayşe; a.g.m. sayfa: 249

[5] PAMUKÇU, Ayşe; a.g.m. sayfa: 250

[6] PAMUKÇU, Ayşe; a.g.m. sayfa: 250

[7] KAPUSUZOĞLU, Tuncay; “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Vergi Dünyası, Nisan 2006 (www.vergidunyasi.com.tr)

[8] KAPUSUZOĞLU, Tuncay; a.g.m.

[9] KAPUSUZOĞLU, Tuncay; a.g.m.

[10] TUNÇ, Mehmet Akif; “Transfer Fiyatlandırması Uyuşmazlıklarının Çözümünde Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları (Advance Pricing Agreements) E-Yaklaşım, Haziran 2007

[11] TUNÇ, Mehmet Akif; a.g.m.

[12] KAPUSUZOĞLU, Tuncay; a.g.m.

[13] TUNÇ, Mehmet Akif; a.g.m.

[14] KÜÇÜK, Muzaffer; a.g.m.

07.06.2007

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.