Güngör Demirer
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
gungordemirer@gmail.com

Bağımsız Denetim Raporlarında Doğru Görüşün Oluşturulması

Bağımsız denetçiler denetledikleri finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim yönetmeliğinin ve bağımsız denetim standartlarının kendisine tanıdığı alan içerisinde bir görüş oluştururlar. Bağımsız denetçinin finansal tablolarla ilgili vereceği görüş tam güvence değil makul güvence vermektedir. Denetçiler ulaştıkları bilgi ve belgeleri mesleki muhakeme ve mesleki şüphecilikle incelerler ve bir kanaat oluştururlar. Denetçi denetlediği işletmenin sadece kâğıt üzerinde bir takım garip rakamlardan oluşan finansal tablolarını değil, bu tabloların oluşmasının esas nedenlerini, işletmenin yönetim kurulu dahil olmak üzere işletme çevresini de incelemektedir.

1.Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Denetim Raporu

Bağımsız denetim yönetmeliğinin “tanımlar” kenar başlıklı 4’üncü maddesinde denetim raporu, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması olarak tanımlanmıştır.

Bağımsız denetim yönetmeliğinin “denetim raporu” kenar başlıklı 10’uncu maddesinde  ise denetim kanıtlarının TDS çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda, belirlenen güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan denetçi görüşünün ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların kullanıcıların istifadesine sunulması amacıyla Kurum düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan ve imzalayan denetim kuruluşu veya (Ek ibare:RG21/7/2017-30130) denetim üstlenen bağımsız denetçi tarafından sorumluluğu üstlenilen belge olarak tanımlanmıştır.

2.Bağımsız Denetim Ne Zaman Başlar? Bilgi Kullanıcıları Kimlerdir?

Bağımsız denetim, denetimi üstlenilecek işletme ile bağımsız denetim sözleşmesinin imzalanmasını müteakip başlar ve işletme çevresinin tanınması, sektörün ve sektörel mevzuatın incelenmesi gibi konular öncü olmak üzere denetim çalışmaları devam eder. Bağımsız denetçi ulaştığı her bilgiyi BDS 500 bağımsız denetim kanıtları standardının kendisine yüklediği sorumlulukla kanıtlamak zorundadır. Denetçi denetlediği işletmenin güvenilir, şeffaf, ihtiyaca uygun ve anlaşılır raporlama yapan bir işletme olduğunu, hesap ve kayıtlarının gerçeği yansıttığını, elde ettiği kanıtlara dayanarak raporlar. Bağımsız denetim raporlarının kullanıcıları işletme yönetimi, yatırımcılar, kredi verenler, ticari iş yapacak olanlar, devlet ve gerektiğinde çalışanlardır. Kredi verenler, kredi vermeden önce işletmenin bağımsız denetim raporlarını istemektedirler. Finans kuruluşları muhasebe hesapları bazında denetçi tarafından yapılan yorumlamaları dikkatle incelemekte ve zaman zaman biz denetçilere bağımsız denetim raporları üzerinde sorular yöneltmektedirler. Diğer yandan yatırımcılar, bağımsız denetim raporlarını incelemek suretiyle, yatırım kararlarını vermektedirler.

Şöyle ki; yatırımcı yatırım yapmak istediği işletmenin sürekli zarar eden, nakit yaratma kabiliyeti bulunmayan, çalışan sirkülasyonunun fazla olduğu, yabancı kaynakların geri ödenmesinde temerrüde düşüp düşmediğini teyit etme noktasında bağımsız denetim raporlarından yararlanırlar. Bunun tersi durum da söz konusudur. İşletmenin faaliyetleri sonucu nakit yaratabilen ve yıllar itibarıyla bakıldığında kar dağıtabilen bir işletme olup olmadığını da bağımsız denetim raporlarını inceleyerek teyit edebilecektir. Teyit edebilecek diyorum çünkü bilgi teknolojilerinin gelişmesi sonucunda her türden bilgi kamunun kullanımına açık hale gelmiş olup, bu tür bilgilerin birçoğu işletmenin çevresi tarafından söylenegelmektedir.

3.Bağımsız Denetim Görüşünün Oluşturulması ve Görüş Türleri

Bağımsız denetim yönetmeliğinin “Denetim raporu düzenleme ve görüş bildirme yükümlülüğü” kenar başlıklı 30’uncü maddesinde raporun düzenlenmesi ve görüşün oluşturulması hakkında şu hükümlere yer verilmiştir.

(1) Denetim faaliyeti sonucunda Kurumun belirlediği şekil ve esaslara göre denetim raporu düzenlenir.

(2) Bu rapor, görüş başlığı altında:

a) Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli sayılabilecek herhangi bir uyumsuzluğun veya aykırılığın bulunmadığı durumlarda olumlu görüş,

b) Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli uyumsuzluklar veya aykırılıklar bulunduğu ya da yeterli ve uygun denetim kanıtı toplanamadığı, ancak bunların denetim konusunun genelini etkilemediği durumlarda sınırlı olumlu görüş,

c)Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildikten sonra, tespit edilen uyumsuzlukların veya aykırılıkların ayrı ayrı veya toplu olarak önemli olduğu ve denetim konusunun genelini etkilediği durumlarda olumsuz görüş,

ç) Denetim konusunun genelini etkileyen önemli hususlarda denetim görüşüne dayanak olacak yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği durumlarda ya da yeterli kanıt toplanmasına rağmen görüş oluşturmayı engelleyen belirsizliklerin sonradan ortaya çıktığı durumlarda görüş bildirmekten kaçınıldığına ilişkin görüş, içerir.

Denetçi raporlamanın son aşaması olan görüş oluşturma noktasına geldiğinde öncelikli olarak denetlediği şirketin finansal tablolarının “TMS1 Finansal Tabloların Sunuluşu” standardına ve Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeveye uygun olup olmadığına bakmalıdır.

Bağımsız denetim raporlarında görüş oluşturmaya yönelik bakılması gereken iki standart vardır. Bunlardan biri BDS 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama Standardı, diğeri ise BDS 705 Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi Standardıdır.

BDS 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama standardının 16-17-18 ve 19’uncu maddeleri görüşün şekliyle ilgili şu bilgileri vermektedir.

16-Denetçi, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varırsa olumlu görüş verir.

17-Denetçi,

(a) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varırsa veya

(b) Bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtını elde edemezse, BDS 705 uyarınca raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verir.

18. Bir gerçeğe uygun sunum çerçevesinin hükümlerine uygun olarak hazırlanmış olan finansal tabloların, gerçeğe uygun sunum sağlamaması durumunda denetçi; bu hususu yönetimle müzakere eder ve ilgili geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümlerine ve söz konusu hususun ne şekilde çözüldüğüne bağlı olarak, BDS 705 uyarınca, raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verilmesinin gerekip gerekmediğine karar verir (Bkz.: A16 paragrafı). 

19. Finansal tabloların bir uygunluk çerçevesine göre hazırlanması durumunda denetçinin, finansal tabloların gerçeğe uygun sunum sağlayıp sağlamadığı hakkında bir değerlendirme yapması zorunlu değildir. Ancak çok istisnai durumlarda denetçi, finansal tabloların yanıltıcı olduğu sonucuna varırsa bu hususu yönetimle müzakere eder ve bu hususun nasıl çözüldüğüne bağlı olarak, bu durumun denetçi raporunda yer alıp almayacağına veya alacaksa ne şekilde yer alacağına karar verir (Bkz.: A17 paragrafı).

Bu bölümü şöyle bir örnekle açıklamaya çalışalım:

Denetçinin, şirketin cari hesap döneminin denetimini üstlendiğini varsayalım. Denetçi, incelemelerinde finansal tabloların gerekli özen ve titizlikle hazırlanmadığına, finansal tablolarda yer alan bilgilerin açık ve şeffaf bir şekilde sunulmadığına kanaat getirmiştir. Şöyle ki; Alacak bakiyesi veren hesaplar tek bir hesap kodu altında (320-Satıcılar hesabı), borç bakiyesi veren hesaplar tek bir hesap kodu altında (120-Alıcılar hesabı) takip edildiği tespit edilmiştir. Tedarikçi hesaplarının ve müşteri hesaplarının şeffaflığa uygun şekilde alt hesaplarla takip edilmemesi BDS 505 Dış teyitler standardının denetçiye yüklediği sorumlulukların yerine getirilmesine imkân tanımamaktadır.

Bu minvalde denetçi, denetim kanıtı elde etmek adına gerek dış teyit alma yoluyla gerekse maddi doğrulama testlerini uygulayarak çalışmalarını devam ettirmiş olup, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememiştir.

Şirketin, tedarikçileriyle ve müşterileriyle teyit çalışması yapılamaması, hesapların tek bir hesap altında tutulması hesapların hile unsuru içerebileceğine dair şüphe oluşturacaktır. Denetçi şüphesini gidermek adına BDS 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Standardını, BDS 705 Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi standardını ve Bağımsız Denetim yönetmeliğinde yer alan mesleki şüphecilik kavramını dikkate alacaktır. Denetçi durumun ve olayın gereğine göre farklı denetim standartlarını ve farklı denetim prosedürlerini uygulayabilecektir.

BDS 705 Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi standardının A4 (c) maddesinde Finansal tabloların, bu tabloların temelini oluşturan işlem ve olayları, gerçeğe uygun sunumu sağlayacak şekilde açıklamadığı ya da yansıtmadığı durumlarda,

A7 (a) maddesinde Finansal tabloların, geçerli finansal raporlama çerçevesi tarafından zorunlu kılınan açıklamaların tümünü içermediği durumlarda olumlu görüş dışında görüş verilebileceği belirtilmektedir.

Denetim kanıtı elde edilememesi ve hesapların alt hesaplar olmaksızın takip edilmesi finansal tabloların geneline sirayet eden bir hile unsurunun mevcut olabileceği ihtimalini doğuracaktır. Bu minvalde şirketin denetlenen dönemin bağımsız denetimine yönelik görüş vermekten kaçınma görüşünü vermesi kaçınılmaz olacaktır.

4.Görüşün Oluşturulmasında Denetimin Güvenilirliği, Kalitesi ve Mesleki Muhakemenin Önemi

Yukarıda yazılanların birçoğu mevzuatın içerisinde zaten var olan ve açıp okunabilecek bilgilerdir. Önemli olan finansal tabloları denetleme yetkisi almış olan denetçinin mesleki muhakemesi, muhasebe içi ve muhasebe dışı olaylara karşı yaklaşımı ve muhakeme yeteneğiyle işletme için belirleyeceği önemlilik düzeyidir. Finansal tabloların gerçeğe uygun sunulmuş olması o tabloların salt doğruyu yansıttığını gösteremez, denetçi yaptığı çalışmalar sonucunda finansal tablolar hakkında bir kanaate varır. Denetçinin yaptığı raporlama ise sadece makul güvence sağlayabilir.

Denetçilerin mesleki muhakemesi, mesleki şüphecilikle hareket etmesini, kendisine sunulan her bilgi ve belgeye inanmamasını ve kanıt olarak almamasını, kendisinin araştırıp, edindiği bilgileri dayanaklarıyla ortaya koymasını gerektirir. Bu durum raporun görüş kısmını etkiler düzeye ulaştığında yapılan bağımsız denetimin kalitesinden ve bağımsız denetim raporunun güvenilirliğinden edilebilir.

Bağımsız denetim raporları kullanıcılarına güven verir nitelikte olmalıdır. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin denetimden doğan sorumluluk kenar başlıklı 24’üncü maddesinde “Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler; denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumludurlar” hükmüne yer verilmiştir.

Mezkur kararnamenin bu maddesi denetçilerin bağımsızlığını zedeleyecek nitelikte denetim yapmalarını önlemek amacıyla hazırlanmış yerinde bir hükümdür. Bu minvalde bağımsız denetçiler görüş verirken denetledikleri işletmeleri değil, yanlış veya yanıltıcı bir görüş verilmesi durumunda kendilerinin karşılaşacakları olağan olmayan halleri düşünerek hareket etmelidirler. Bağımsız denetçiler, denetledikleri işletmelerin sürdürülebilirlik analizlerini yapıp yorumlar getirirken, bağımsızlıklarının sürdürülebilirliği noktasında kendi analizlerini yapmalıdırlar. Bağımsızlığın sürdürülebilirliği, denetim raporlarında verilen görüşlerin güvenilirliğini artıracak önemli bir ilke olarak dikkat çekmektedir.

Sürdürülebilir bağımsızlık, güvenilir raporlama.

31.08.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.