Gökhan Korhan
Vergi Müfettişi
gkorhan@hotmail.com

Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinde Taşerona Yapılan Ödemelerden Tevkifat Yapılacak Mı?

Giriş:

İnşaat sektörü son yıllarda önemli ölçüde atılım göstermiş ve ekonominin itici gücü haline gelmiştir. İnşaat sektöründeki büyüme, yatırımların ölçeğini büyütürken beraberinde organizasyonu ve uzmanlaşmayı da önemli hale getirmiştir. Bu alanda gerek kamu yatırımları gerekse özel sektör yatırımlarında işi alan müteahhit firma çoğunlukla işin organizasyonu ve örgütlenmesini üstlenmekte ve sözleşme dahilinde işin bir bölümünü alt müteahhit firmalara vermektedir.

Vergi mevzuatımızda inşaat işlerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi ticari kazanç hükümlerine göre yapılmakta, özel inşaat ve yıllara yaygın inşaat, onarım işleri olarak ikili bir ayrıma tabi tutularak vergilendirilmesi öngörülmektedir. Özel inşaatlarda genel hükümler çerçevesinde  yıl sonunda kar-zarar tespit edilmekte ve vergilemesi yapılmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nunda yer alan özel düzenleme ile işi yapan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin kazanç tespiti, işin bittiği yıl itibariyle yapılmakta ve elde edilen kazanç o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir.

Bu çalışmamızda yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde taşeron kullanımı, taşeronlara yapılan ödemelerde tevkifat yapılıp yapılmayacağını örneklerle açıklayacağız.

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşinin Kapsamı :

4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 4. maddesinde yapım işleri; Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, altyapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri olarak sayılmıştır. Buna göre yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin içeriği ana hatları ile tanımlanmıştır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri Gelir Vergisi Kanununun 42, 43 ve 44. maddelerinde düzenlenmiştir. Yıllara yaygın inşaat işlerinin kanunda diğer gelir unsurlarından ayrı olarak düzenlenmesi adından da anlaşılacağı üzere birden fazla yılı kapsamasından kaynaklanmaktadır.  Gelir Vergisi Kanununda vergilemeye esas süre, Vergi Usul Kanununun 174. maddesinde tanımlanan yıllık hesap dönemi içinde oluşan kazancın tespiti ve vergilendirilmesini ifade etmektedir. Oysaki Yıllara yaygın İnşaat ve Onarım işlerinde kazancın yıllık olarak tespiti mümkün olmadığından ve vergiyi doğuran olayın işin bitimi ile tespiti mümkün olduğundan Gelir Vergisi Kanunu’nunda ayrıca düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde, "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir." hükmüne yer verilmiştir.

Bu madde hükmüne göre, bir işin yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi için;
-    Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,
-    İnşaat ve onarım işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,
-    İnşaat ve onarım işinin resmi veya özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi uyarınca, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıla ait sayılıp, o yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilmektedir. Hiç kuşkusuz ki İnşaat onarım işi 42. madde kapsamında değilse, kazancın tespitinde genel hükümler geçerli olacaktır.

İşin Başlangıç ve Bitim Tarihleri :

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin başlangıç tarihi olarak, sözleşmede işe başlama tarihi belli edilmişse bu tarihin, işe başlama tarihi belirtilmemişse yer teslimi için bir tarih öngörülmüş ise bu tarihin, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin fiili başlangıç tarihinin, sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise, sözleşmenin imzalandığı tarihin işin başlangıç tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir.

İşin bitim tarihi olarak ise GVK’nın 44. maddesinde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi olarak geçici kabul tutanağının onay tarihi veya fiili bitim tarihi esas alınmıştır.

İşveren ile yapılan ana sözleşmeye ek olarak ilave işler yapılması ve yapım işinin ana sözleşmeye bağlanması halinde bu işlerle ilgili olarak ayrı ayrı geçici kabul tutanağı düzenlense de işlerin bitim tarihi olarak; ana sözleşme kapsamında yapılan işlerle ilgili olarak düzenlenen geçici kabul tutanağının onay tarihi dikkate alınır. Sözleşmenin feshi, müteahhidin ölümü, müteahhidin iflası, müteahhidin tutuklanması veya ağır hastalığa yakalanması gibi nedenlerle işin bitirilmemesi durumunda geçici kabul yapılamayacağından, işin tasfiye edildiğine dair tasfiye kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih iş bitim tarihi olarak kabul edilir.[1]

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Tevkifat:

Yıllara sari inşaat ve onarım işi yapanlara işin yapılma süresi boyunca söz konusu işlere ilişkin olarak düzenlenen istihkak raporuna dayanarak istihkak ödemesi yapılmaktadır. Bu ödemeler geçici kabulün veya işin fiilen bitiminden sonraki ana ödemeye mahsuben yapılan bir ödeme olmaktadır. Ge­çi­ci ka­bul tu­ta­na­ğı­nın dü­zen­len­me­sin­den son­ra ke­sin ka­bu­lü sağ­la­mak için öde­nen is­tih­kak­lar­dan ge­lir ver­gi­si tev­ki­fa­tı ya­pıl­ma­ya­cak­tır.

Yıllara sari inşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi ve kazancın işin bitiminde ortaya çıkacak olması nedeniyle vergilemedeki gecikmeyi telafi etmek ve müteahhidin ödemedeki mali yükünü azaltmak amacıyla, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ödenen istihkak bedellerinden vergi kesintisi yapılmaktadır.

Yıllara sari inşaat işlerinin yapımını üstlenen mükelleflere işin devamı süresince ödenen hak edişler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 3. bendi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin a bendi uyarınca (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ) % 3 oranında vergi tevkifatı yapılması hüküm altına alınmıştır. 

Taşeron Kavramı, Taşeronluk Sözleşmesi ve Yasal Altyapısı:

İnşaat işlerinde taşeron veya taşeronluk kavramı işi yapan müteahhide alt müteahhitlik veya yüklenicilik sözleşmesi ile bağlı belli bir işin yapımının üstlenilmesini ifade etmektedir.

4857 sayılı İş Kanunu’nun[2] 2. Maddesi ve Alt işverenlik yönetmeliği[3] asıl işveren alt işveren ilişkisini düzenlemekte ve tanımlamaktadır . Bu düzenlemeye göre  bir işverenden, işyerinde yürüttüğü mal ve hizmet üretimine ilişkin yardımcı işlerinde veya asıl işin bir bölümünde işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işlerde iş alan ve bu iş için görevlendirdiği işçilerini sadece bu işyerinde aldığı işte çalıştıran diğer işveren ile iş aldığı işveren arasında kurulan ilişkiye asıl işveren- alt işveren ilişkisi denir. Bu ilişkide asıl işveren, asıl işverenin işçilerine karşı o işyeri ile ilgili olarak  bu kanundan iş sözleşmesinden veya alt işverenin taraf olduğu toplu iş sözleşmesinden  doğan yükümlülüklerinden alt işveren  ile birlikte sorumlu olduğu belirtilmiştir.

İlgili yönetmeliğin 9. ve 10. maddelerinde alt işveren sözleşmesinden bahsedilmiş yazılı olarak düzenlenmesi ifade edildikten sonra alt işveren tarafından yapılacak işin başlangıç ve bitiş tarihlerine sözleşmede yer verilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ayrıca alt işveren, yazılı alt işverenlik sözleşmesi ile birlikte kayıtlı olduğu bölge müdürlüğüne bildirim yapmakla yükümlülüğü getirilmiş ve kayıt altına alınması amaçlanmıştır.

Günümüzde inşaat ve taahhüt işlerinin büyüklüğü ve organizasyon dahilinde yapılması zorunluluğu inşaat firmalarını taşeronlarla çalışmaya mecbur hale getirmiştir. Müteahhitler yapmayı taahhüt ettikleri işlerin bir kısmını veya tamamını, taşeron firmalara devretmekte, kendileri çoğunlukla işin organizasyonunu üstlenmektedirler. Uygulamada taşeron firmalara yaptırılan işlere kısım kısım inşaat yapım işi, boya ve sıva işleri örnek olarak verilebilir.

Taşeronlara Yapılan Ödemelerden Vergi Tevkifatı Yapılacak mı

Müteahhit tarafından yıllara sari inşaat ve taahhüt işinin yapılması esnasında işin bir bölümünün taşerona verilmesi durumunda gelir vergisi tevkifat yapılıp yapılmayacağı merak konusudur. Nitekim işi müteahhide veren kurum ve kuruluşun yaptığı hak ediş ödemeleri kapsamında GVK 94/3.maddesi veya KVK 15/3.maddesine göre vergi tevkifatı yapacağı açıktır. Ancak aynı netlik alt müteahhit veya taşeron konusunda bulunmamakta, taşeron tarafından yapılan işin süresine ve nevine bakılmaktadır.

Taşeronlara yaptırılan işlerin yıllara yaygın olup olmadığı aslında daha işin başında, işi yaptıran müteahhit ile taşeron arasında düzenlenen sözleşmede bellidir. Taşeronlara yaptırılan iş eğer yıllara yaygın bir iş değil ise, yani başladığı yıl biten bir iş ise, yapılan istihkak ödemesinden (avans olarak yapılan ödemeler dahil) G.V.K.'nun 94. maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekmemektedir.

Taşeronlara yaptırılan iş yıllara yaygın bir inşaat ve onarma işi ise yani başladığı yıl bitmiyor ve gelecek yıla veya yıllara sarkıyorsa bu durumda, yapılan ödemeden G.V.K.'nun 94/3'ncü maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Nitekim taşeron firmaya müteahhit tarafından yaptırılan işlerde dikkat edilmesi gereken önemli nokta, her işin ayrı ayrı göz önünde tutulmasıdır. Yaptırılan işin tümü değil, her iş ayrı ayrı değerlendirilerek bunların içinde yıllara yaygın olan varsa, yalnızca yıllara yaygın bulunan işle ilgili olarak yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/3. maddesine göre vergi kesintisi yapılması gerekir.[4]

Burada önemli olan diğer bir husus müteahhit tarafından taşerona verilen işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi kapsamında olması ve işi veren müteahhidin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinin 1 fıkrası veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15.maddesinin 1 fıkrasında belirtilen  tevkifat yapmaya zorunlu olan kişiler arasında sayılmasıdır.

Konuyla ilgili verilen bir özelgede; “...müteahhit ile yapılan sözleşmeye göre 2009 takvim yılı içerisinde tamamlanması öngörülen, ancak işin bitirilememesi nedeniyle 2010 yılına sirayet eden inşaat ve onarma işinde; 2009 yılında işin yıllara sari inşaat ve onarma işi vasfını kazandığını belirtir ek sözleşme yapılması halinde sözleşmenin yapıldığı tarihten itibaren, süre uzatımına ilişkin ek sözleşme yapılmaması halinde ise 01.01.2010 tarihinden itibaren yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca vergi kesintisi yapılması gerektiği ” Şeklinde görüş bildirilmiştir.[5] Buradan da anlaşılacağı üzere yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi yapan birinci müteahhidin işin bir kısmını taşeron firmaya yaptırması durumunda taşeron firmanın işi ne kadar sürede bitirdiği tevkifat yapılması bakımından belirleyici olacaktır.

Örnek : (X) Ltd. Şti., İl Özel İdaresi tarafından yapılan 15 derslikli okul binası yapım ihalesini almış ve 06.03.2013 tarihinde taraflar arasında sözleşme imzalanmıştır. Müteahhit okul binasının mantolama işini ve dersliklerin sıva işini 05.11.2013 tarihinde (Y) Ltd. Şti.’ne vermiştir. İşin bitim tarihine ilişkin herhangi tarih belirtilmemiştir. (Y) Ltd. Şti. 23.12.2013 tarihinde sıva işini 22.01.2014 tarihinde mantolama işini bitirmiştir. (X) Ltd. Şti. tarafından (Y) Ltd. Şti.’ne verilen işlerin ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Taşeron firma sıva işine 05.11.2013 tarihinde başlamış ve 23.12.2013 tarihinde bitirmiştir. Dolayısıyla işi aynı takvim yılı içinde başlayıp bitirdiği için yıllara yaygın olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp tevkifat yapılmayacaktır. Ancak, mantolama işi 05.11.2013 tarihinde başlamış ve bir sonraki takvim yılı olan 22.01.2014 tarihinde bitirildiğinden yıllara yaygın inşaat işi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre işin bitim tarihine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmadığından (X) Ltd. Şti. tarafından (Y) Ltd. Şti.’ne bu iş için 01.01.2014 tarihinden sonra yaptığı ödemelerde vergi tevkifatı yapması gerekecektir.

Müteahhidin taşeronla yapmış olduğu sözleşme gereğince yaptırılan işin aynı yıl içerisinde bitmesi gerekirken, bitmemesi ve süre uzatımı söz konusu olduğunda işin nevi değişmekte yapılan iş yıllara yaygın özelliğini kazanmaktadır. İşte  yaptırılan işin yıllara yaygın vasfını kazandığı tarihten itibaren yapılacak ödemlerde %3 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Süre uzatımının kesinleştiği tarihten önceki tarihlerde yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden gerek Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesine göre gerekse de GVK'nın 94. maddesine göre tevkifat yapılmayacaktır.

Sonuç:

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmekle birlikte vergileme mantığı açısından Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan genel hükümlerden farklılık arz etmekte, ortaya konan eser, hizmet olarak değerlendirilmektedir. Bu farklılık yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin genelde büyük yatırımlar gerektirmesi ve dönemsellikten bağımsız olarak düşünülmesinden kaynaklanmaktadır. Yıllara yaygın inşaat işlerindeki yatırımın büyüklüğü ve uzmanlaşmayı gerektirmesi alt yükleniciler ile çalışmayı zorunlu hale getirirken bunlara yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmasının işin süresine ve nevine bağlı olduğunu yazımızın önceki bölümlerinde açıklamıştık. Burada taşeronlara  yaptırılan işlerin  yıllara yaygın olup olmadığının, işi yaptıran müteahhit ile taşeron arasında düzenlenen sözleşmede başlangıç ve bitiş tarihleri belirtilmek suretiyle tespiti önem arz etmektedir. 

KAYNAKÇA :

-         Öztürk, Osman, Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunları Dergisi, Aralık 2009

-         4857 sayılı İş Kanunu

-         Alt işverenlik Yönetmeliği

-         Doğan, Uğur, Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarma İşlerinde Vergi Tevkifatı Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2011

-         Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.10.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/16-143 Sayılı Özelgesi.

---

[1] Öztürk, Osman, Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunları Dergisi, Aralık 2009

[2]  10.06.2003 Tarih ve 25134 Sayılı Resmi Gazete de Yayımlanmıştır.

[3]  27.09.2008 Tarih ve  27010 Sayılı Resmi Gazete de Yayımlanmıştır.

[4] Doğan, Uğur, Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarma İşlerinde Vergi Tevkifatı Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2011

3 Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.10.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/16-143 Sayılı Özelgesi.

06.06.2014

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.