Gökhan Kaya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
gokhankaya2008@hotmail.com

Yabancı Bir Ülkedeki İşveren Tarafından Doğrudan Doğruya Ödenen Ücretler De İstisna Uygulaması

1. Giriş

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. Yine aynı kanunun 3.maddesinde “Gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler” hükmü yer almaktadır.  Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere herhangi bir istisna düzenlemesi söz konusu değil ise Türkiye’de mukim bir gerçek kişinin ister yurt içinde olsun isterse yurt dışında olsun elde ettiği gelirleri Türkiye’de vergi tabidir. Yazımızın konusunu oluşturan Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendi ise bu istisnalardan bir tanesidir. Derleme niteliğindeki yazımızda istisnasın uygulanmasına ilişkin temel düzenlemelerden ve özellik arz eden bazı konularda gelir idaresinin görüşlerine yer verilmiştir.

2. Ücretin Tanımı

Ücretin tanımı GVK’ nun 61. Maddesinde aşağıdaki gibi yapılmıştır:

“(2361 sayılı Kanunun 43'üncü maddesiyle değişen madde) Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

1. 23'üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malüliyet, dul ve yetim aylıkları;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

5. (3239 sayılı Kanunun 53'üncü maddesiyle değişen bent) Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.

(7103 Sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle eklenen bent; Yürürlük: 27.03.2018)7. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.” Hükmü yer almaktadır.

Yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 23, 24, 25, 26, 27, 28 ve 29 uncu maddeleriyle kısmen veya tamamen gelir vergisinden istisna edilmiş olan ücretler sayılmıştır.

3. Ücret Niteliği Taşıyan Ve Yurt Dışından Doğrudan Doğruya Döviz Olarak Ödenen Ücretlerde İstisna Düzenlemesi

Yazımızın konusunu oluşturan istisna konusu Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendine göre aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir;

“a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler..” Gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yine 147 Seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise konuya ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.

4. İstisna Uygulamasına İlişkin Detaylı Açıklama ve Konuya İlişkin Gelir İdaresi Görüşleri

147 Seri no’lu Gelir Vergisinde belirtilen aşağıdaki 5 şartın tamamının birlikte gerçeklemesi halinde ücrete ilişkin istisnadan bahsedilecektir. Bu şartlardan biri dahi ihlal edilmiş olması durumunda ücret Türkiye’de beyannameye dahil edilmesi gerekecektir.

1) Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı bulunduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmaması şartı:

Söz konusu istisna şartlarının en önemli konusu olduğunu düşündüm durma ilişkin Gelir İdaresinin vermiş olduğu özelgeleri aşağıdaki gibidir.

Gelir idaresinin 09.11.2015 tarih 62030549-120[23-2015/41]-92664 sayılı özelgesi;

İdareden Mükellefçe Talep Edilen Bilgi: Türk vatandaşı olduğunuzu  ve Türkiye'de ikamet ettiğinizi belirterek, Amerika Birleşik Devletleri mukimi … firması ile ücret sözleşmesi yaptığınızı, yapacağınız işin Ortadoğu ve Afrika bölgesi ülkelerindeki müşteri ağını genişletmek ve bu ülkelerdeki eski ve potansiyel müşterileriyle olan ilişkileri koordine etmek olduğu, söz konusu mukim firmanın Türkiye'de herhangi bir üretim, satış/pazarlama faaliyetinin bulunmadığı, elde edeceğiniz ücretin Amerika Birleşik Devletleri'nden döviz olarak ödeneceği belirtilerek, elde edeceğiniz ücretin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 üncü bendi kapsamında istisna olup olmadığı, Türkiye ile Amerika Birleşik Devletleri arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Bağımlı Faaliyetler"e ilişkin 15 inci maddesi kapsamında gelir vergisine tabi olup olmayacağı ve yıllık beyanname ile beyan edilmesinin gerekip gerekmeyeceği hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

İdarenin cevabı: …” Buna göre, 15 inci maddenin 1 inci fıkrası uyarınca Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi (yerleşik) kabul edilen bir kişinin bağımlı faaliyetlerden elde ettiği gelirleri vergileme hakkı, hizmet Amerika'da ifa edilmedikçe yalnızca Türkiye'ye ait bulunmakta olup vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan Kurumdan döviz karşılığı elde ettiğiniz ücret geliri yurt dışında arz ettiğiniz hizmet karşılığı olması nedeniyle söz konusu ücret geliriniz için Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan istisnadan yararlanmanız mümkün değildir.”

Dolayısıyla, yurtdışında mukim firma tarafından ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması mümkün olmadığından, bu ücret gelirlerinin Gelir Vergisi Kanununun 92 nci maddesinde belirlenen sürede tarafınızca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Gelir idaresinin 23.02.2012 tarih B.07.1.GİB.4.35.16.01.176200-228 sayılı özelgesi;

İdareden Mükellefçe Talep Edilen Bilgi: …”01.02.2009 tarihinden itibaren merkezi Fransa'da bulunan … ünvanlı tarım makinaları üreticisi bir firmada Türkiye'den sorumlu ülke müdürü olarak görev yaptığınız, söz konusu firmanın Türkiye'de herhangi bir merkezinin bulunmadığı, şahsınızın Türkiye'de tüm bölgelerde seyahat ederek çalıştığı, seyahat etmediğiniz dönemlerde evden çalışmalarınızı sürdürdüğünüz, maaşınızın … firması tarafından … Bankası'ndaki Euro hesabınıza Euro olarak yatırıldığı, masraflarınızın da anılan firma tarafından yine … Bankası'ndaki başka bir Euro hesabınıza yatırıldığı belirtilerek, anılan firma tarafından ödenen ve Fransa'da vergilendirilmeyen söz konusu ücretlerinizin 193 sayılı GVK.nun 23. maddesinin 14 numaralı bendi uyarınca istisna olup olmadığı hususundaki Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir”…

İdarenin cevabı: …” Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışmanız karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden tarafınıza döviz olarak ödediği ücret, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde GVK.nun 23. maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.”

Gelir idaresinin görüşü ve 147 Seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan düzenlemelere göre istisnanın en dikkat çekici şartı; Türkiye’de ücret niteliğinde hizmet arz ederek gelir sağlamak, ücret gelirinin elde edildiği kurumun dar mükellef konumunda olması, dar mükellef kurumun Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmaması önemli detay olduğu ortaya çıkmaktadır.

2) Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması şartı:

Burada anlaşılması gereken dar mükelleften alınan bedelin ücret niteliği taşıması esas olduğudur. Örneğin serbest meslek tanımına giren bir kazanç söz konusu ise diğer tüm şartlar taşınsa da dahi bunun vergiden istisna tutulması mümkün değildir.

3) Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapacağı ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması şartı.   

Burada açıkça anlaşılması gereken ödemenin kurumun yurt dışındaki kazançlarından karşılanması gerektiğidir. İdare vermiş olduğu şöyle görüş bildirmiştir. 

Gelir idaresinin 24.04.2014 tarih 62030549-120[23-2013/717]-1173 sayılı özelgesi;

İdareden Mükellefçe Talep Edilen Bilgi:  …”Almanya'da ikamet etmekte ve çalışmakta olduğunuzu 2011 yılı içerisinde Almanya'da çalıştığınız firmanın Türkiye'de bağlı ortaklığının bulunduğu şirkette Almanya mukimi firmanın temsilcisi olarak 183 günden fazla çalıştığınızı, adınıza yapılan ücret ödemesinin Almanya merkezli firma tarafından Almanya'daki banka hesabınıza döviz olarak yatırıldığı, Almanya mukimi söz konusu firmanın Türkiye'de herhangi bir ticari faaliyetinin bulunmadığı belirtilerek Türkiye'de bulunduğunuz süre içerisinde tarafınıza döviz olarak ödenen ücret gelirinin Türkiye'de vergiye tabi olup olmayacağı hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.”

İdarenin cevabı: …” Bu hüküm ve açıklamalara göre yurt dışında mukim şirketin Türkiye'deki bağlı ortağı firmadaki çalışmanız karşılığında tarafınıza doğrudan doğruya yurt dışından döviz olarak ödenen ücret işveren firmanın kazanç elde etmesine katkı sağlandığından ve bağlı ortaklık ile yurt dışında faaliyet gösteren şirketin aynı ticari amacı gözettiği de dikkate alındığında, bağlı ortaklık dolayısıyla Türkiye'de ticari bir kazancın olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 23/14 fıkrasında yer alan istisnaya ilişkin olarak 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan şartların ihlal edildiği anlaşıldığından söz konusu ücret gelirinizin Kanunun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olması mümkün değildir. Bu nedenle ücret gelirinizin Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.”

4) Ücretin döviz olarak ödenmesi şartı.

Düzenlemeden net olarak anlaşılacağı üzere ücretin “TL” dışında döviz olarak ödenme şartı bulunmaktadır. Gelir idaresi yine vermiş olduğu bir özelgede ödemeye aracılık edilmesinin  istisna şartını ihlal edeceği yönde görüş bildirmiştir.

Gelir idaresinin 04/09/2014 tarih 62030549-120[23-2013/663]-2161 sayılı özelgesi;

İdareden Mükellefçe Talep Edilen Bilgi:  “ ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, Türkiye'de dar mükellef olan kurumun irtibat bürolarında çalışan hizmet erbabına yaptığı ücret ödemelerine şirketinizin aracılık edeceğini belirtilerek, söz konusu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.”

İdarenin cevabı: …”Konu hakkında İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alınan ... tarihli ve ... sayılı yazı ekinde yer alan cevabi yazınızda söz konusu ödemelere aracılık etme nedeniniz olarak, "Türkiye'deki irtibat bürolarında personel azlığı ve banka hesaplarını yönetecek bir kimsenin olmaması" şeklinde yapılan açıklama söz konusu istisnanın uygulanması bakımından ekonomik gerçeklere uygun düşmediği değerlendirilmekte ve yeterli bulunmamaktadır. Bu nedenle, irtibat bürolarında çalışanların ücretlerinin ödenmesine şirketinizin aracılık etmesi halinde, söz konusu ücret ödemeleri için Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükmünün uygulanması mümkün bulunmamaktadır.”

5) Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartı.

Gelir idaresinin hazırlamış olduğu Şubat 2019/Yayın no: 312  Ücret Geliri Elde Edenler için hazırlanan rehberde konuya ilişkin genel yönde verdiği örnek ise şöyledir.

Örnek: (Y) Firmasının İzmir’deki irtibat bürosunda çalışan Mükellef (F)’ye işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2018 yılında 85.000 Dolar tevkifata tabi tutulmamış ücret ödenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendine göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ödevli yıllık beyanname vermeyecektir.

5. Sonuç

Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak istisnanın uygulanmasına yönelik Kanun hükmü ve Gelir vergisi genel tebliğinde belirtilen şartların tamamının gerçekleştiğinden emin olunması gerekmektedir. Tereddüt duyulması halinde ve gelir elde edilen yılı geçirmeden özelge talebinde bulunulmasında fayda vardır.

Kaynakça:

1) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

2) 147 Seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

3) Gelir İdaresi Şubat 2019/Yayın no: 312  Ücret Geliri Elde Edenler için hazırlanan rehber

4) Gelir idaresinin 09.11.2015 tarih 62030549-120[23-2015/41]-92664 sayılı özelgesi;

5) Gelir idaresinin 23.02.2012 tarih B.07.1.GİB.4.35.16.01.176200-228 sayılı özelgesi;

6) Gelir idaresinin 24.04.2014 tarih 62030549-120[23-2013/717]-1173 sayılı özelgesi;

7) Gelir idaresinin 04/09/2014 tarih 62030549-120[23-2013/663]-2161 sayılı özelgesi;

27.03.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.