Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
firat_insel88@hotmail.com

Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Suçuna İlişkin Genel Bilgiler

GİRİŞ

Sahte belge kavramı; Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şekliyle tanımlanmıştır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramı ise yine VUK’un 359. maddesinde “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” şekliyle ifade edilmiştir. İki belge arasındaki en belirgin özellik, yanıltıcı belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanması lâkin bu muamele veya durumun mahiyet ve miktar itibariyle belgeye, gerçeğe aykırı şekilde yansıtılmasıdır. Sahte belge ise fiiliyatta var olmayan bir işlemin yansıtıldığı belge olarak karşımıza çıkmaktadır.

Öncelikle mükelleflerin SMİYB kullanma eğiliminin nedenleri arasında en büyük paya sahip olan kuşkusuz ki vergi matrahını azaltma gayesidir. Gelir/Kurumlar vergisi mükellefleri ile KDV mükellefleri SMİYB kullanarak giderlerini ve İnd. Kdv matrahlarını yükselterek üzerinden vergi hesaplanacak matrahı düşürüp vergi zıyaına sebep olmaktadır. Bunula birlikte mükellefler kayıt dışı harcamalarını da belgelendirebilmek maksadıyla bu yolu seçmektedir. Mesela; Vergi mükellefleri belgesiz olarak yapmış oldukları harcamaları işletme kayıtlarına yansıtabilmek amacıyla başka bir mükelleften herhangi bir mal/hizmet alımı yapmadan SMİYB kullanıp harcamaları belgelendirmektedir. Bazen de gerçek dışı faaliyetlerin gizlenmeye çalışılması amacıyla SMİYB kullanılır. Kurumlar gerçekte ortaklarına kullandırmış olduğu ve karşılığında herhangi bir gelir elde etmediği paraların çıkışını örtülemek amacıyla sahte belge kullanarak gerçek dışı faaliyetlerini gizlemeye çalışmaktadır

SMİYB kullanımının denetim açısından etkilerine bakıldığında ise; Vergi Denetim Kurulunun (VDK) 2018 yılı faaliyet raporu irdelendiğinde, mükelleflerin incelenme oranı %1,63 olup yapılan incelemelerin ise %90’nını SMİYB kullanma ve düzenleme incelemeleri oluşturmaktadır. Bu nedenle bu kadar önemli olan bir hususu makalemizde irdeleyeceğiz.

1- Sahte Ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kavramı

“Sahte belge” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” Vergi Usul Kanunu (VUK) m.359’da düzenlenmiş iki farklı hukuki kavramdır.

Muhteviyatı itibariyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir (VUK m.359/a-2). Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge iki şekilde meydana gelir:

Gerçek bir işlem veya durumu mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı yansıtmak suretiyle,

Gerçek bir işlem veya durumu miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtmak suretiyle.

Sahte belge düzenleme veya kullanma ise, gerçek bir işlem veya durum mevcut olmadığı halde bunlar varmış gibi sahte belge düzenlenmesi veya kullanılmasıyla oluşan bir vergi suçudur (VUK m.359/b). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen “sahte belge düzenleme ve kullanma suçu” ile 5237 sayılı TCK’da düzenlenen özel belgede sahtecilik veya resmi belgede sahtecilik suçları birbiriyle karıştırılmamalıdır.

Alt mevzuat düzenlemelerine baktığımızda ise; sahte belge tanımına 84 no.lu KDV Genel Tebliği’nde yer verildiğini görüyoruz. Şu an için aynı düzenleme 1 seri no.lu KDV Uygulama Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Tebliğ düzenlemesinde sahte belgeye ilişkin olarak aşağıdaki açıklama yer almaktadır.

“Buna göre, sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir.”

Yukarıdaki yasal düzenlemeler göz önünde bulundurulduğunda özetle;

1-Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler, 
2. Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler, 
3. Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler, sahte belgeler olarak kabul edilecektir.

2- KDV KANUNU İNDİRİM MEKANİZMASI

Gelelim 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunumuzdaki indirim mekanizmasına… Bilindiği üzere, katma değer vergisi, mal ve hizmetlerin üretiminden tüketimine kadar geçen üretici, tüketici, yarı toptancı, perakendeci gibi her aşamada katılan değer üzerinden alınan, her aşamada matrahı katma değer olan ve sonunda tümü tüketici üzerine kalan bir vergidir. Katma değer vergisini, diğer vergilerden ayıran en önemli özellik, vergi indirimi mekanizmasıdır. Mekanizmanın işleyişi, emtia teslim ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu satışların girdilerine ilişkin olarak ödenen katma değer vergisinin indirilmesi esasına dayanmaktadır. Vergi mükellefi, katma değer vergisi sistemi içinde, aracı görevi yapar. Sattığı mal ve hizmetler üzerinden tahsil ettiği vergiden mal ve hizmet alışında ödediği vergiyi indirir, bakiyesini devlete öder. Bu işlem her safhadaki mükellef tarafından tekrarlanmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde de, katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiştir. 29. maddenin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere, 3065 sayılı Kanun’un 29. maddesine göre mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler. Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın gereği olarak mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır. Bu madde hükümlerine göre mal alışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla bu bölümün başında belirtilen hususlar çerçevesinde “sahte belge” olarak nitelenen belgelerde yer alan KDV indirimlerinin kabul edilmesi mümkün olmayıp, indirim mekanizması bu şekilde sekteye uğramaktadır. Bu gibi durumlarda yapılacak vergi incelemesi sonucu durumun tespit edilerek sahte belge dolayısıyla indirim konusu yapılan KDV tutarlarının indirim hesaplarından reddi gerekmektedir.

3- Sahte veya Yanıltıcı Belge Kullanma Suçunda Uygulanacak Mevzuat

Vergi suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu ve VUK m.359/a-2’de yer alan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. Vergi Usul Kanunu (VUK), özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri uygulanır. Ancak, yargılama 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’na göre genel hükümler çerçevesinde yapılır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddesinde; “sahte belge düzenleme ve kullanma suçu” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçu” şu şekilde düzenlenmiştir:

Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Madde 359

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

Katma Değer Vergilerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/a ve 34/1’inci maddeleri uyarınca indirim olarak kabulü mümkün olmadığından indirimlerden tenzili gerekir. VUK’ un 30/4 maddesi gereği re’sen tarhı, tarh edilecek KDV üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344. maddeleri uyarınca (1) kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği. Kullanılan sahte faturalar müfettiş kanaati ile bilerek kullanma suçunu oluşturursa 213 sayılı kanunun 344. Maddesinin ikinci fıkrası gereği “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” ceza uygulanır.

Usulsüzlük açısından  sahte fatura kullanma suçu defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğunu göstermekte olup, VUK’ nun 352/I-3. maddesi gereğince birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Bu fiiller aynı Kanun’un 30/4. maddesine göre re’sen takdir nedeni de sayıldığından, mükellef adına iki kat birinci derece usulsüzlük cezasının kesilmesi, ceza kesilirken aynı kanunun 336. maddesinin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Mezkûr kanunun 336. Maddesi “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi zıyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi zıyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın zıyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi zıyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir” şeklindedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. Maddesinde, “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için …………’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir” hükmü yer almaktadır.

Kanunun lafzından, sağlıklı bir belge düzeni oluşturmak suretiyle vergi ziyaının önlenmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Kanun, söz konusu belgelerin düzenlenmesini sağlayacak belgeyi verme veya belgeyi alma iradesinin bulunmaması sonucu belgenin düzenlenmemesini veya düzenlense dahi verilememesi veya alınmaması halini cezalandırmaktadır.

4- Sahte Belge Kullanmada Bilerek ve Bilmeden Kullanma Kavramı

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususuyla ilgili olarak 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. “...Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359. maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”

5- Sonuç

Sahte fatura kullanma olayı ister bilerek isterse de bilmeyerek gerçekleştirilmiş olsun işletmeler açısından çok ağır maddi ve bazı durumlarda manevi yaptırımlara neden olmaktadır. Genelde işletmelerin daha az vergi ödemek maksadıyla başvurdukları sahte belge aslında işletmelerin kaçırdıkları vergi tutarlarının kat kat fazlasını geri ödemesine ve bazı durumlarda da hürriyeti bağlayıcı yaptırımlarla karşı karşıya kalabilmesine neden olmaktadır. Ayrıca sahte belge kullandığı tespit edilen işletmeler vergi dairelerince özel esaslara tabi tutulmakta olup bu durum işletmeler için para ile ifade edilemeyecek itibar kaybına sebebiyet verebilmektedir.

KAYNAKÇA

-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

-5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu

-306 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

21.07.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.