Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
firat_insel88@hotmail.com

Kur Farkları ve KDV Çıkmazı

Öz

Günümüzde yurtiçi ekonomik faaliyetlerin ulusal paranın yanında döviz cinsinden de yapılması söz konusu olup, özellikle dolar, euro ve sterlin gibi konvertibl döviz üzerinden yapılan faaliyetler hacmini giderek artırmaktadır. Bunun yanında İsviçre frangı, ruble gibi dolar, euro ve sterline göre konvertibl kapasitesi daha az para birimlerinin de yurtiçi ekonomik faaliyetlerde kendisine yer bulduğu görülmektedir. Yurtiçi ekonomik faaliyetlerde tahsilat ve ödemelerde kullanılan dövizler, alıcı ve satıcı üzerinde çeşitli avantajlar yanında riskler de taşımaktadır. Bu risklerden ilk akla geleni kuşkusuz kur farkı riskidir. Kur farkları ekonomik koşullara bağlı olarak alıcı ya da satıcı üzerinde kalmakta, ayrıca vergisel açıdan; özellikle de KDV bakımından bir takım işlemlerin yapılmasını gerektirmektedir. Kur farklarının KDV’ye tabi olup olmayacağı uzun yıllar tartışılagelmiş bir konu olup Danıştay kararları ve özelgeler, bazen aynı bazen farklı hükümler tesis ederek uygulamaya yön vermeye çalışmıştır. Son olarak 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 24/1-c maddesine eklenen “kur farkı” ibaresi ile kur farklarının matrahın bir unsuru olduğu hükme bağlanmıştır.

1.Yasal Düzenlemeler

1.1. 3065 SAYILI KDV KANUNU

KDVK’nın 1’inci maddesinde; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 10’uncu maddesinde ise vergiyi doğuran olayın ne şekillerde meydana geleceği düzenlenmiş ve mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayı vuku bulacağı belirtilmiştir. Bunun yanında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde de bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle birlikte vergiyi doğuran olayın meydana geleceği düzenlenmiştir.

 KDVK’nın 20/1’inci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah düzenlenmiş ve matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

 KDVK’nın 24/1-c bendinde ise matraha dahil olan unsurlar açıklanmış ve “vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin” KDV matrahına dahil olacağı hüküm altına alınmıştır.

1.2.Uygulama Genel Tebliği

 Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne (KDVGUT) göre bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu ifade edilmiştir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde ise, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

KDVK’nın 24/1-c bendinde “kur farkı” ibaresi madde metninde yer almazken esasen kur farklarının KDV’ye tabi olacağına dair kanuni düzlemde net bir belirleme bulunmamaktaydı. Ancak “kur farkı” ibaresinin madde metnine eklenmesiyle birlikte artık bu belirsizlik ortadan kaldırılmıştır. Kur farkının KDV’ye tabi tutularak KDV hesaplanabilmesi için teslim ve hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında bir zaman aralığı olması gerekmektedir. Tebliğde “ … bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde ...” şeklinde belirtildiği üzere; kur farkının matraha dahil kabul edilerek KDV hesaplanabilmesi için; öncelikle teslim veya hizmetin yapılarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi daha sonra da bedelin ödenmesi gerekmektedir. Bu bakımdan bedelin peşin alınması durumunda, bedel cari kurdan ulusal para birimine çevrilerek KDV hesaplanacak ve dolayısıyla herhangi bir kur farkı söz konusu olmayacaktır.

Vergiyi doğuran olay vuku bulduktan sonra bedelin ödenmesi sırasında ortaya çıkan kur farkları bakımından, lehine kur farkı oluşan alıcı ya da satıcı diğer tarafa fatura düzenleyecek ve oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplayarak ilgili dönem KDV beyannamesine intikal ettirecektir. Aleyhine kur farkı oluşan alıcı ya da satıcı ise faturada yer alan KDV’yi indirilecek KDV olarak ilgili dönem KDV beyannamesine dahil edecektir.

1.3.Özelgeler Ve Danıştay Kararları

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından verilen özelgelerde ısrarla kur farklarının KDV’ye tabi olduğu belirtilerek KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Bu çerçevede İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.07.2013 tarih ve 39.044.742-KDV.24-979 sayılı Kur Farkı konu başlıklı özelgesinde; “Bedelin tahsil edildiği tarihte satıcı lehine kur farkı oluşması durumunda satıcı tarafından alıcı adına fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerektiği ancak firmanız adına keşide edilen çekin firmanızca ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacağı” açıklamalarına yer verilmiştir.

Gelirler Genel Müdürlüğünün 16.01.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5424-2-O2 sayılı özelgesinde ise; “mal bedeli ve katma değer vergisi tutarlarının toplamı için $ cinsinden düzenlenen senetlerin ödenmesi sırasında ortaya çıkan vade farkı mahiyetindeki kur farkına ilişkin katma değer vergisinin kur farkı tutarına iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanması gerektiği” belirtilmiştir.

Maliye, KDV Genel Uygulama Tebliğinde, "kur farklarının vade farkı, fiyat farkı gibi KDV’nin matrahına dahil olduğu ve KDV’ye tabi bulunduğuna" dair düzenleme yaptı. Bu düzenleme, 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girdi. Aslında, Maliye'nin Tebliğden önceki görüşü de bu doğrultuda. Yani, Maliye, özelgelerle verdiği görüşünü Tebliğe taşıdı.

Maliyenin bu düzenlemesine açılan iptal davasında  yaptığı düzenlemenin Kanunda yer almadığı, Tebliğ ile bu şekilde düzenleme yapılamayacağı, bunun Anayasa'nın 73. Maddesine aykırı olduğu iddiasıyla açıldı.

Söz konusu düzenlemelerin iptali amacıyla açılan dava, Danıştay 4. Dairesi’nin 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararıyla;

 Katma Değer Vergisi Kanununun "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2'nci fıkrasında; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,

• Matraha dahil olan unsurların sayıldığı 24'üncü maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunun hüküm altına alındığı,

• Maddenin gerekçesinde de katma değer vergisi matrahının, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bu bedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin esas itibarıyla dahil bulunduğu, ticari hayatta işlemlerin genellikle bu doğrultuda yürüdüğü, maddenin, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edildiğinin belirtildiği,

• Katma değer vergisinin, bir mal veya hizmetin üretiminden nihai tüketimine kadarki aşamalarda oluşan katma değerin vergilendirilmesini amaçlayan ve esas olarak malların teslimi veya hizmetin ifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlarda hesaplanan bir vergi olduğu,

• Katma değer vergisinin konusu olan malın teslimi veya hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, verginin matrahının ise vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığında alınan ya da borçlanılan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomik değerler ve tutarlar olduğu,

• Yukarıda yer verilen düzenlemeler, maddenin gerekçesi ve katma değer vergisi matrahının niteliği dikkate alındığında, vade farkı, fiyat farkı veya faiz gibi işlemlerin, mal veya hizmet karşılığının kısmen veya tamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan ve bedele dahil olan menfaatlerin arasında sayıldığı,

• Kur farklarının da bedelin yabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil

ekonomik bir değer olduğu, kaldı ki kanun koyucunun, Katma Değer Vergisi Kanununun 24/c maddesinde "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi" ifadesini kullanmak suretiyle, sayılanların benzerlerinin de matraha dahil edilmesini amaçladığı,

• Bu durumda, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veya hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması gerektiği,

• Katma Değer Vergisi Kanununun 24/c maddesini, uygulamada ortaya çıkacak sorunları azaltmak ve mükelleflerin ceza ile muhatap olmalarını önlemek amacıyla açıklayan dava konusu düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmediği,

Gerekçeleriyle davayı reddetmiştir.

 Davacı, bu kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz etti.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, "Kanunun 24/c maddesinde yer alan "gibi" ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle KDV matrahına dâhil edilmesinin hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı, ayrıca dava konusu Tebliğ ile KDV matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesinin verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu, bu nedenle bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı" gerekçeleriyle, Danıştay 4. Dairesinin söz konusu kararını bozdu. Danıştay Dördüncü Dairesinin, 18.5.2017gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararının bozulmasına, 13.12.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

Maliye, bozma kararı üzerine bir Genel Yazı çıkararak, VDDK’nın bozma kararı  üzerine Danıştay 4. Dairesi tarafından yeniden karar verilinceye kadar, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği KDV’ye tabi işlemlerde KDV Genel Uygulama Tebliğinin (III/A-5.3) ve (III/B-1.2.2) bölümlerinde yer alan açıklamalara göre işlem tesisine devam edileceğini açıkladı (GİB’in 16.08.2018 tarihli ve 64994458-130 [5524-244]-E 108587 sayılı Genel Yazısı).

Tebliğdeki düzenlemenin iptal olasılığını görerek, KDV Kanununun 24/c Maddesinde 7161 sayılı Kanunla düzenleme yaptı ve satıcı lehine oluşan kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususunu açıklığa kavuşturdu. Yani, konuyu netleştirerek tartışmaya kapattı. Söz konusu düzenleme, 18 Ocak 2019 tarihinde yürürlüğe girdi. 3065 sayılı Kanunun 24 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiştir.

Danıştay 4. Dairesi VDDK'nın bozma kararına uyarak, KDV Genel Uygulama Tebliği'nin kur farkları ile ilgili (III/A-5.3) bölümü ile (III/B-1.2.2) bölümünde yer alan düzenlemelerini iptal etti (Danıştay 4. D.nin 13.03.2019 tarihli ve E.2018/6584, K.2019/1881 sayılı Kararı)

Maliye, Danıştay 4. Dairesi'nin VDDK'nın bozma kararına uyarak verdiği yeni iptal kararını temyiz etti. Ancak, Danıştay VDDK, Maliye'nin temyiz talebini reddetti. Danıştay'ın iptal kararının kesinleşmesi sonrasında, KDV Genel Uygulama Tebliği'nin yürürlüğe girdiği 1 Mayıs 2014 tarihi ile 7161 sayılı Kanunla KDV Kanununun 24/c maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 18 Ocak 2019 tarihleri arasında (1 Mayıs 2014 – 17 Ocak 2019) geçen sürede, KDV'ye tabi mal teslimi ve hizmet ifalarından doğan kur farklarının KDV'ye tabi olmadığı kesinleşmiş oldu.

2019 yılı öncesi yıllarla ilgili yapılan veya yapılmakta olan vergi incelemelerinde, Danıştay'ın iptal kararının dikkate alınması ve bu şekilde ortaya çıkan kur farkları için KDV tarhiyatı önerilmemesi ve vergi dairelerince de tarhiyat yapılmaması gerekiyor. Yüksek mahkemenin kararları herkes için geçerlidir.

SONUÇ

Yurtiçi ekonomik faaliyetlerin döviz üzerinden yapılması kur farklarını ortaya çıkarmakta, kur farkları ise ekonomik koşullara bağlı olarak alıcı ya da satıcının üzerinde kalmakta, ayrıca vergisel açıdan; özellikle de KDV bakımından bir takım işlemler yapılmasını gerektirmektedir. Kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususu geçmişte tebliğ, sirküler, özelgeler ve net olmamakla birlikte yargı kararlarında belirtilmiş ve nihayet kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususu madde metnine de eklenmiştir.Ancak 7161 sayılı kanunun yürürlüğe girdiği tarih öncesinde kur farklarından kaynaklı mükellefler adına yapılan tarhiyatların hukuki olmadığı göz önünde bulundurulmalıdır.

KAYNAKÇA

Danıştay 11. Dairesi (04.10.2000), E:1997/1706, K:1999/992 Sayılı Kararı, Ankara: Danıştay 11. Dairesi

Danıştay 9. Dairesi (26.05.2004), E:2001/2624, K:2004/3556 Sayılı Kararı Ankara: Danıştay 9. Dairesi

Gelirler Genel Müdürlüğü (16.01.2003) B.07.0.GEL.0.54/5424-2-O2 sayılı Özelgesi, Ankara: Gelirler Genel Müdürlüğü

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (04.07.2013) 39044742-KDV.24-979 Sayılı Özelgesi, İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Maliye Bakanlığı (26.04.2014) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, Ankara Maliye Bakanlığı (08.08.2011) 60 No’lu KDV Sirküleri,Ankara

T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 Sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 Sayılı)

T.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 Sayılı)

Tolu ABDULLAH (2020) Danıştay 'Kur Farkı Düzenlemesi'ni iptal etti, 2019 yılı öncesi kur farklarının KDV'ye tabi olmadığı kesinleşti! ogunhaber.com

Manav TURGAY, Kur Farklarına Kdv Hesaplanmaması Ve Fatura Düzenlenmemesinin Sonuçları.Mali Çözüm (Temmuz –Ağustos 2020).

25.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.