Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
firat_insel88@hotmail.com

Değer Artış Kazancının Vergilemesi ve Beyanı

ÖZ

193 sayılı GVK Md. 2 ‘de sayılan gelir unsurlarından Diğer Kazanç ve İratlar içinde yer alan Değer Artış Kazançları, GVK Md. 80 ‘de düzenlenmekte ve mük. 80, 81 ve mük. 81. Maddelerinde ise nasıl vergilendirileceği hükme bağlanmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 80. Maddesinde, gelire giren diğer kazanç ve iratlar başlığı altında birinci sırada yer alan değer artışı kazançları, GVK’ nın mükerrer 80. maddesinde altı alt bent halinde sayılmıştır. Bu altı bentte sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilmektedir. GVK ’da yer alan ve ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı dışında kalan kazanç ve iratlar, diğer kazanç ve iratlar kapsamında; değer artış kazançları veya arızi kazançlar olarak gelir vergisine tabi olmaktadır.

Ancak belirtilen ilk altı gelir unsurunun kapsamına girmeyen kazanç ve iratların, her hal ve takdirde diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilmesi de söz konusu değildir. Kazanç ve iradın, diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilebilmesi için değer artış kazancı veya arızi kazancın kapsamına girmesi gerekmekte olup aksi takdirde gelir vergisine tabi olmayan bir gelir unsurundan bahis söz konusu olabilmektedir.

Makalemizde bu mal ve hakların neler olduğu ve elden çıkarılmasından doğan kazançların nasıl vergilendirileceği, tam ve dar mükellefiyette değer artış kazancının beyanı ilgili kanun çerçevesinde incelenmiştir. Çalışmada ayrıca, değer artış kazançları kapsamında mükellefin yararlanmış olduğu istisna tutarlarının tespiti ve devlete ödemesi gereken vergi tutarı hakkındaki yasal düzenlemeler irdelenmiştir.

Anahtar Kelimeler: Değer Artış Kazancı, Değer Artış Kazancında Vergileme

1-Değer Artış Kazancı

Değer artışı kazançları GVK’nın mükerrer 80. maddesinde altı bent halinde sayılmıştır. Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.

2. GVK’nın 70. maddenin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

3. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

5. Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) GVK’nın 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. ) Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile[1] bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 2021 yılı için 19.000 TL gelir vergisinden müstesnadır. Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dâhil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.

Buna karşılık GVK' nın 81. maddesinde de aşağıdaki hallerde değer artışı kazancının hesaplanmayacağı değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez 

1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.

2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dâhilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kolektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)

2-Değer Artışı Kazancının Tespiti

Değer artışı kazancında vergilendirilecek kazanca, "safi değer artışı" denir. GVK 'nın mükerrer 81. maddesi hükmü uyarınca; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın veya menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı, VUK''un değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde VUK' un 266. maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.

Vergi mevzuatında iktisap bedeli deyimi geçmekle birlikte iktisap bedelinin ne olduğuna ilişkin bir tanım mevcut değildir. İktisap bedeli sadece alış bedelini ifade etmektedir. İktisap bedeli, bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi karşılığında ödenen veya borçlanılan bedeldir. Bu bağlamda iktisap bedeli, alış bedelidir ve iktisap bedelinin kavramsal olarak sadece iktisadi kıymetin alımında ödenen veya borçlanılan bedeli kapsaması gerekmektedir. Dolayısıyla iktisadi kıymetin iktisabı sırasında ortaya çıkan diğer harcamalar iktisap bedeline dâhil değildir ve ondan ayrı olarak değerlenirler.

Maliyet bedeli 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 262’nci maddesine göre, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir. Maliyet bedeli, iktisadi kıymetin iktisabında ödenilen veya borçlanılan bedeli de içeren daha geniş kapsamlı bir kavramdır. Bu kavramın içerisine iktisap bedeli, iktisadi kıymetin değerinin artırılması için yapılan giderler ile iktisadi kıymetin iktisabına veya değerinin artırılmasına bağlı olarak yapılan giderler girmektedir.

3-ENDEKSLEME UYGULAMASI

GVK’nın mükerrer 81’inci maddesi, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin, elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceğini hükme bağlamıştır. Ancak, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.

Endeksleme uygulamasının yapılabilmesi için aşağıdaki hususların dikkate alınması gerekmektedir:

- Endeksleme, safi değer artış kazancının tespitinde yapılan bir uygulama olup endeksleme uygulaması için öncelikle diğer kazanç ve iratlar kapsamında elde edilen bir değer artış kazancı olması gerekmektedir. Değer artış kazancı dışındaki kazanç ve iratlar için endeksleme uygulaması söz konusu değildir. Örneğin, bir gayrimenkulün elden çıkarılması GVK’nın mükerrer 80/1-6’ncı maddesi uyarınca değer artış kazancının kapsamına girmektedir. Ancak ticari bir işletmeye dâhil olan gayrimenkulün elden çıkarılması ticari kazanç kapsamında değerlendirileceğinden endeksleme yapılması mümkün değildir.

- Endeksleme uygulaması için mal ve hakların elden çıkarılması gerekmekte olup mal ve haklar elde tutulduğu sürece endeksleme yapılabilmesi mümkün değildir. - Madde metnine göre endeksleme iktisap bedeli üzerinden yapılacaktır. Bu bağlamda endekslemede dikkate alınacak bedel, iktisap bedeli yani alış bedeli olacaktır.

- Endeksleme uygulamasında Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranı esas alınacaktır. Ancak VUK’un mükerrer 298/C maddesine göre, vergi kanunlarında yer alan toptan eşya fiyatları genel endeksi ibaresinin üretici fiyatları genel endeksi ve TEFE ibaresinin ÜFE olarak uygulanacağı belirtilmiştir. Daha açık bir ifadeyle endekslemede oran olarak, ÜFE oranlarına binaen bu oranlardaki artış oranı dikkate alınacaktır.

- Endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır. Oran %10 ise endeksleme yapılacaktır. Artış oranı %10’un altında ise endeksleme yapılmayacaktır. Artış oranının belirlenmesinde ise mal ve hakların iktisap tarihinden önceki aya ait ÜFE oranı ile bu mal ve hakların elden çıkarıldığı aydan önceki aya ait ÜFE oranı dikkate alınacak ve artış oranının %10 veya üzerinde olup olmadığına bakılacaktır.

· Endeks Oranı :   İktisap Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı

                               Elden Çıkarma Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı

· Endekslenmiş Maliyet Bedeli: (İktisap Bedeli x Endeks Oranı)+İktisap Bedeli

4-Değer Artış Kazancı Üzerinden Verginin Tarh Edilmesi

Belirtilen şartlara göre elde edilen değer artış kazancı, her yıl belirlenen istisna tutarının üstünde olması halinde GVK Md. 85’e göre yıllık beyanname ile beyan edilmektedir. Kazancın belirlenen istisnanın altında kalması ya da vergilendirilmeyecek değer artış kazançları içinde yer alan kazançlardan olması halinde beyan edilmemekte ve beyanname verilmemektedir. Değer artış kazançları sadece getiri sağlayan bir gelir unsuru olarak görüldüğünden ve süreklilik göstermeyen bir yapıda olmasından dolayı, bu gelir unsuru kapsamında elde edilen kazançlar beyan edilirken GVK Md. 88 ’e göre gelir kaynaklarından meydana gelen zararlar mahsup edilememektedir. GVK Md. 89 ’da belirtilen indirimler değer artış kazancı beyan edilirken de kullanılabilmektedir.103 Yıllık beyanname ile beyan edilecek değer artış kazancı, GVK Md. 92 ‘ye göre; kazancın elde edildiği yılı takip eden yılın mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine (kişinin ikametgâhı yetki alanı olan vergi dairesi), dar mükellefiyette ise Türkiye’de varsa vergi muhatabının oturduğu yer, yoksa işyerinin bulunduğu yer vergi dairesinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilerek vergi dairesi tarafından tarh edilmektedir. Takvim yılı içinde memleketi terk edenler memleketi terk etmeden 15 gün önceye kadar, ölüm halinde ise ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde kazançlarına dair yıllık beyanlarını vergi dairesine vermektedir. Yıllık beyanname vermek zorunda olmayan dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler tevkif suretiyle verilendirilmemiş menkul sermaye iratları hariç GVK Md. 101 ’e göre elde edilen değer artış kazançları münferit beyanname ile beyan edilmekte olup, beyanname kazancın iktisap edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmektedir.

5-DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARININ BEYANI

Değer artış kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen gelirin söz konusu yıla ait istisna tutarının altında kalıp kalmadığına bağlıdır. Elde edilen gelir istisna tutarının altında ise, değer artış kazançları beyan edilmeyecektir. Ancak istisna tutarını aşan miktarda gelir elde edilmesi halinde, yıllık beyanname verilecektir. Değer artış kazançlarının beyanı tam ve dar mükellefiyet olmak üzere iki şekilde ortaya çıkmaktadır. Esasen tam mükellef kişiler ile dar mükellef kişilerin vergilendirme süreci temelde birbirine benzemektedir. Durum böyle olmakla birlikte bazı durumlarda söz konusu mükelleflerin vergilendirilmesinde bazı farklılıklar olabilmektedir.

GVK’ nın 3. Maddesi’ne göre, Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişiler ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir. Söz konusu maddeden de anlaşılacağı üzere, tam mükellef gerçek kişiler, kanunda belirtilen özelliklere sahip, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri gelirlerin tamamından vergilendirilecek mükelleflerdir. Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişilerden kasıt, gerçek kişilerin ikametgâhının Türkiye’de bulunması ya da bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmasıdır. GVK’nin 6. Maddesi’ne göre dar mükellef, Türkiye’de yerleşmiş olmayan ger- çek kişilerdir ve sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Dolayısıyla, yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını, Türkiye’de verecekleri beyannameye dâhil etmezler. GVK’nin 7. Maddesi’nde, değer artış kazançlarına ilişkin olarak, söz konusu kazanç veya iradın Türkiye’de elde edilmesinden, kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi anlaşılmaktadır. GVK’nin 85. Maddesi’nde tam ve dar mükelleflerin, söz konusu kanunun ikinci maddesinde yer alan kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname vermesi gerekir. Ancak, GVK’nin 86/2. Maddesi’nde dar mükellef gerçek kişiler; vergiye tabi geliri sadece diğer kazanç ve iratlardan ibaretse yıllık beyanname vermeyeceklerdir. Söz konusu kanunun 101. Maddesine göre gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlardan elde ettikleri gelirler için münferit beyanname vereceklerdir. Diğer kazanç ve iratlar dışında, yıllık beyanname vermeleri gereken gelir unsurları varsa, diğer kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye dâhil etmeyeceklerdir.

Dar mükellef gerçek kişilerin diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması gerekmektedir. Elde edilen kazanç ve iradı doğuran işin ya da işlemin Türkiye’de yapılması ya da Türkiye’de değerlendirilmesi, bu şartın gerçekleşmesini sağlamaktadır. GVK md. 7105 ’ye göre değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye ’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması olarak belirlenmektedir.

Dar mükellefiyete tabi olan gerçek kişilerin elde ettikleri kazançların kapsamı, sadece değer artış kazancı niteliğinde olması durumunda elde ettikleri kazancı, elde etme tarihinden itibaren, ilgililer veya Türkiye’de adına hareket edenler tarafından 15 gün içinde münferit beyanname ile Türkiye’de varsa vergi muhatabının oturduğu yer, yoksa işyerinin bulunduğu yer vergi dairesinin bulunduğu yer vergi dairesine belirtilen kurallar çerçevesinde beyan etmektedirler. Bu mükellefiyete tabi olanlar, yıllık beyanname ile beyan etmeleri gereken kazanç elde etmeleri durumunda değer artış kazancı niteliğine sahip gelirlerini bu beyannameye dâhil etmemektedirler. Elde edilerek beyan edilen değer artış kazancı, belirlenmiş olan kazanç istisnası elde edilen kazançtan düşüldükten ve mevcutsa indirimler ve giderler sağlanan kazançtan çıkarıldıktan sonra GVK Md. 103’de yer alan artan oranlı vergi tarifesine göre vergi tarh edilmektedir.

6-SONUÇ

GVK’ nın 80’inci maddesine göre, GVK’ nın önceki bölümlerinde yer alan gelir unsurlarının dışında kalan kazanç ve iratlar, değer artış kazancı veya arizi kazanç kapsamında gelir vergisine tabi olmaktadır. Değer artış kazancı elde edildiğinde ise endeksleme uygulaması gündeme gelebilmektedir. Buna göre mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilmektedir. Ancak endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması gerekmektedir. Madde metninde geçen iktisap bedeli, sadece alış bedelini ifade etmektedir. İktisap bedeli, bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi karşılığında ödenen veya borçlanılan bedeldir. Gelir vergisi uygulamalarında vergiye tabi değer artış kazançlarının vergilendirilmesi gerektiği unutulmamalı ve buna ilişkin gelir vergisi beyannamesi zamanında verilmelidir. Beyannamenin, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine elden, taahhütlü olarak posta ile veya zorunluluk veya ihtiyarilik durumuna göre elektronik ortamda verilmesi/gönderilmesi gerekmektedir. Verilen beyanname üzerine tahakkuk eden gelir vergisinin ise iki eşit taksitte mart ve temmuz aylarında ödenmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (06.01.1961) 3065 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10700 Sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961)

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10705 Sayılı)

284, 285 Ve 287 Seri No.Lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.

7104 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Ve Bazı Kanunlar İle 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

---

[1] 29/3/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle bu fıkrada yer alan “Bir takvim” ibaresi “Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim” şeklinde değiştirilmiştir.

24.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.