Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
firat_insel88@hotmail.com

Avukatlık Mesleğinde Vergilendirme

Giriş

Türk Vergi Sistemi içinde gelir üzerinden alınan vergiler, gelir vergisi ve kurumlar vergisinden oluşur. Gelir vergisi gerçek kişilerin elde ettikleri gelirleri konu edinir. Gelir vergisinin konusunu gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettikleri çeşitli gelir unsurları oluşturur. Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 2. maddesinde gelir unsurlarının; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar olmak üzere yedi unsurdan oluştuğu hükme bağlanmıştır. Serbest meslek kazançları GVK’nun 2. maddesinde geliri oluşturan unsurlar arasında dördüncü sırada sayılmıştır. Adı geçen yasanın üçüncü kısmının dördüncü bölümünde 65 ile 69. maddelerde ise serbest meslek kazançları düzenlenmiştir.

GVK’nun 65/1 maddesinde her türlü serbest meslek faa­liyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiştir. Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyet­lerinde bulunulması sonucunda elde edilen bir gelir türüdür. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise serbest meslek faaliyeti, sermayeden daha çok kişisel çalışmaya, bilimsel mesleki bilgiye ya da uzmanlığa dayanan ve ticari nitelik taşımayan işlerin bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. Yasadaki bu tanımdan hareketle serbest meslek kazancı, uzmanlaşmış bağımsız emeğin ekonomik sürece bizzat ve doğrudan katılması karşılığında elde edilen gelir unsuru olarak tanımlanabilir.

1136 sayılı Avukatlık Kanunumuzun ilk maddesinde avukatlık mesleğinin niteliği, kamu hizmeti ve serbest bir meslek olarak nitelendirilmiştir. Makalemizde avukatlık mesleğinin Gelir vergisi ve Katma Değer vergisi açısından nasıl vergilendirildiği hususunda inceleyeceğiz.

1-Kendi Kanununda Avukatlık Mesleği

Avukatlık Kanunu’nun 2. maddesinde avukat, her türlü hukuki sorun ve anlaşmazlıkların, adalet ve hakkaniyete uygun olarak çözümlenmesi ve genellikle hukuk kuralla­rının tam olarak uygulanması hususunda, yargı organları ve hakemlerle resmi ve özel kişi, kurul ve kurumlara yar­dım etmek amaçlarıyla, hukuki bilgi ve tecrübelerini, ada­letin hizmetine ve kişilerin yararlanmasına tahsis ederek kamu hizmeti gören serbest meslek mensubu kişi şeklinde tanımlanmıştır.

Avukat; yargıç ve savcının yanında yer alan, yargı erkinin ve hukuk devletinin tamamlayıcı ve olmaz ise olmaz nite­likte bir unsurudur. Ancak avukat, idare hukuku anlamında “kamu görevlisi” değildir. Müvekkilinin hukuki problem­lerinin çözümüne yönelik mesleki faaliyetlerde bulunan bir hukukçu olan avukat, aynı zamanda bir serbest meslek erbabıdır. Avukat, çoğunlukla mesleki faaliyetlerini, iş görme konulu akitlerden vekâlet sözleşmesinin özel bir türü olan avukatlık sözleşmesine dayanarak yürütür. Avukatlığın bir serbest meslek olarak nitelendi­rilmesinin sebebi, bu mesleğin özel nitelikli bir özgürlük içinde yürütülmesi gereğidir. Avukat çalışma saatlerini ve biçimini özgürce takdir edebilir, müvekkilinden bu hususta talimat almaz.

2-Gelir Vergisi Açısından Avukatlık Mesleği

Mezkur kanunun 65. Maddesinde Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyetini; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır şeklinde tanımlamış.

Mezkûr kanunun bir sonraki maddesinde Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmediğini belirtmiştir.

  Serbest meslek erbabı olarak sayınlar açıkça sayılmıştır.

. Bizzat serbest, meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar.

. Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları

Avukatlık mesleği de açıkça mezkur kanununda serbest meslek olarak sayılmıştır. Bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek kazancı, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edilir. 486 Seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, noterler hariç, serbest meslek mensuplarının 01.01.2018 tarihinden itibaren serbest meslek defterlerinin elektronik ortamda tutulacağını belirtmiştir. Avukatlar elde ettikleri serbest meslek kazancı karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemek yükümlülüğündedir. VUK’nun 236. maddesine göre serbest meslek erbabı avukat, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını mükellefine vermek, mükellefi de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.

Gelir vergisi kanunun 67 . maddesi kapsamında bu kazancın vergilendirilmesi için tahsil edilmesi gerekmektedir. Yani avukatların gelir vergisi açısından vergilendirilmesi açısından gelirin yani ücretin elde edilmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmekteyken KDV’de vergiyi doğuran olay avukatlık hizmetin ifası ile gerçekleşmektedir.

Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. Mezkûr kanunun 68. Maddesinde hasılattan indirilebilecek giderler sayılmıştır.

3-Gelir Vergisi Açısından Tevkifat Uygulaması

GVK 94 maddesinde yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır. GVK’nın 94. maddesine göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıda belirttiğimiz ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.”

7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

Karşı taraf vekâlet ücretine ilişkin serbest meslek makbuzunun kime kesileceğinin tespiti büyük önem taşımaktadır.

(a) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir.

(b) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının icra iflas müdürlüğüne verilmesine gerek bulunmamaktadır.

(c) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan alacaklıya (davayı kazanan) ödenmesi halinde, alacaklı (davayı kazanan) tarafından borçlu (davayı kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi gerekmektedir.

Bu hususa ilişkin ayrıntılı açıklamalar ve örnekler 311 seri Nolu Tebliğde bulunmaktadır.

4-Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Vergilendirme Ve Tevkifat Uygulaması

3065 sayılı kanunun 1. Maddesinde serbest meslek faaliyetlerinin KDV tabi olduğu açıkça belirtilmiştir. KDV mal ve hizmet teslimi sonrasında, hizmeti alan kişi tarafından, teslimatını yaptığı kişiye ödemekle yükümlü olduğu bir vergi türüdür. KDV’nde genel uygulanan oran % 18’dir. Ancak % 8 ve % 1 oranları da bazı mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanmaktadır. Avukatlık hizmetlerinde ise KDV’de, % 18 ve % 8 olmak üzere iki farklı vergi oranı uygulanmaktadır. Aile mahkemeleri, tüketici mahkemeleri ve çocuk mahkemelerinin görev alanına giren davalar ve işler, vesayet davaları ve işleri; bu davalara bağlı kanun yolları; iş uyuşmazlıklarında dava şartı olarak arabuluculuk ile bunlara bağlı ilamlı icra takipleri kapsamında verilen avukatlık hizmetlerinde % 8 KDV oranı uygulanacaktır. Bunların dışında kalan avukatlık hizmetleri için KDV oranı önceden olduğu gibi %18 olarak uygulanacaktır.

Yukarıda belirtildiği üzere KDV hizmet tahsilatla değil avukatlık hizmetinin ifası ile doğmaktadır. İşe başlanması (dosyaya vekâlet sunulması, davanın açılması vb.) ile müvekkil vekalet ücretinin tahsilatının aynı zamanda gerçekleşmesi halinde, serbest meslek makbuzunun düzenleme tarihi işe başlama ve ücretin tahsil edildiği tarih olan günde gerçekleşecektir.

Avukat işe başlamış ancak vekâlet ücretini kısmen almış ise müvekkilinin gerçekleştirdiği nakit ödemeler karşılığında da avukat tahsil tarihinde serbest meslek makbuzunu düzenleyecektir.

Kimi zaman avukatlar almış oldukları işlerin vekâlet ücretini müvekkillerinde tahsil edememektedir. Bu durumda gelir elde edilmemiş olduğundan dolayı gelir vergisi doğmamaktadır. Ancak avukatın üzerine aldığı iş hukuken kesinleşmiş bir sürece varmış ise, vergi idaresi avukatın üzerine aldığı işin kesinleşme tarihini KDV’nin doğduğu tarih olarak kabul etmektedir.

Mezkur kanunun 27 . maddesinde Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.Emsal bedel ve ücret avukatlık mesleği açısından Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.

Örnek: Türkiye Barolar Birliği tarafından belli bir dava türüne ilişkin olarak tespit edilen vekâlet ücreti 5.000 TL ise bu hizmeti ifa eden bir avukatın serbest meslek makbuzunda gösterilen KDV matrahı 5.000 TL den az olamaz.

Katma Değer Vergisi Kanunun 9. Maddesinden yola çıkarak vergi idaresinin getirmiş olduğu tevkifat uygulamasına uygulama genel tebliğinden yola çıkarak baktığımızda KDV tevkifatı (kısmen veya tamamen tevkifat uygulaması olabilir) varsa bu defa mal veya hizmeti alan kesinti yoluyla tuttuğu KDV’yi, “vergi sorumlusu” sıfatıyla vergi dairesine ödemektedir. Böylece faturada ya da serbest meslek makbuzunda görünen KDV tevkifatı tutarı, satıcıya veya hizmeti sunana (faturayı ya da serbest meslek makbuzunu kesene) değil, doğrudan vergi dairesine ödenmektedir. KDV Kanunu’na göre böyle bir düzenleme yapılmasındaki amaç, vergi alacağının emniyet altına alınmasıdır. KDV tevkifatına ilişkin detaylar ise Kanunda değil Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Söz konusu Tebliğ’de 01.03.2021 tarihli  35 seri nolu tebliğle  geçerli olmak üzere önemli değişiklikler yapılmış olup bu değişiklikler sonrasında uygulamada en çok tartışma konusu oluşturan konulardan biri avukatlık hizmetlerindeki KDV tevkifatıdır.

KDV uygulama tebliğine baktığımız da durum şu şekildedir.

Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.

Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.

Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara yani[1] belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.

Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekâlet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak tevkifat kapsamına girmemektedir. Avukatların verdikleri danışmanlık hizmetleri ise tevkifata tabidir.

Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa, bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde, toplam sözleşme bedeli üzerinden tevkifat uygulanır.

Tebliğin “I/C-2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler” başlıklı bölümüne de 35 nolu değişiklik tebliği ile şu eklenmiştir. “KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanun’a ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.”

Bu hüküm sonucunda tevkifat yapılmayacağı tebliğde açıkça belirtilmeyen hizmetlerin tebliğde avukatlık kanunu çerçevesinde açıkça sayılması gerekmektedir. Çünkü bu hizmetlerin dışında kalanlar diğer hizmetler kapsamında bu kurumlara yapılırsa 5/10 oranında tevkifat yapılması gerekecektir.

5-Sonuç

Makalemizde serbest meslek faaliyetleri içinde en önemli kamusal hizmetlerden biri olan avukatlık mesleğini gelir vergisi ve katma değer vergisi yönünden irdelediğimizde gelir vergisi yönünden tevkifat uygulamasının 7194 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonrası tevkifat kapsamında netleştirildiği ancak KDV kanunu yönünden tevkifat uygulamasına yönelik yegane ayrıntılı açıklama uygulama genel tebliğindedir. Ancak bu tebliğde güncel 35 seri nolu değişiklik tebliği sonrası dahi avukatların mesleki kanunlarındaki faaliyetlerini ayrıntılı olarak ve açıkça görememekteyiz. Karşı vekâlet, arabuluculuk, adli yardım ücretlerinde tevkifat uygulamasının Tebliğin “I/C-2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler” başlıklı bölümüne göre mi yapılacağı; yoksa yapılmayacağını tebliğden çıkaramamaktayız. Bu nedenle uygulamada birliği sağlamak adına uygulama tebliğinde tevkifat uygulaması yönünden avukatlık mesleğinin kendi kanunları çerçevesinde ayrıntılı açıklanıp hangi hizmetlerinin tevkifat kapsamında olup hangilerinin olmadığı sarih bir şekilde açıklanmalıdır.

KAYNAKÇA

.193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

.3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

.Kdv Uygulama Genel Tebliği

. 35 Seri Nolu Kdv Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Tebliği

.7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun

.Avukat Vergilendirme Rehberi(2021)

---

[1] KDV UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ; 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

- Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

- Döner sermayeli kuruluşlar,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

- Bankalar,

- Kalkınma ve yatırım ajansları.

- (Ek:RG-16/2/2021-31397)(64) Sigorta ve reasürans şirketleri,

- (Ek:RG-16/2/2021-31397)(64) Sendikalar ve üst kuruluşları,

- (Ek:RG-16/2/2021-31397)(64) Vakıf üniversiteleri,

- (Ek:RG-16/2/2021-31397)(64) Mobil elektronik haberleşme işletmecileri,

- (Ek:RG-15/2/2017-29980) Büyükşehir belediyelerinin su ve kanalizasyon idareleri,

- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

- (Ek:RG-31/1/2018-30318) Türkiye Varlık Fonu ile alt fonlara devredilen kuruluşlar,

- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

24.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.