Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
firat_insel88@hotmail.com

Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-R Maddesine Göre Kurum Kavramı

1.GİRİŞ

Hukukta temel kavramlar açıklanırken kelimelerin yeri, anlamı, amacı çok önemlidir. Bu cihetle vergi kanunlarında yapılması istenen bir düzenlemeyle diğer kanunlara yapılacak yollamalar bu durumu daha önemli kılmaktadır. Kaldı ki 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinde ki; “ …Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır…” hüküm uyarınca vergi kanunlarında ki bir düzenleme diğer vergi kanunlarında da bir düzenlemeyi içeriyorsa/içermesi istenmekteyse kanunun konuluş amacına bakmak gerekecektir. Bu minvalde bakacak olursak makalemizin konusu; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde yer alan istisna hükmünün 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasının r bendine yansıması olan istisna hükmünde yer alan Kurum kavramının açıklanmasıdır.

 2.VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN KURUM KAVRAMI

3065 sayılı KDVK diğer vergi kanunları açısından biraz farklılık göstermektedir. Bunun en önemli nedeni ise bu kanunun istisna kavramını mükellefiyetliğin tam, dar olarak ele almamasıdır. Diğer deyişle Katma Değer Vergisi (KDV) bir işlem (muamele) vergisi olarak kazanç üzerinden alınan Kurumlar Vergisi ile aynı sistem üzerinde yer almamaktadır. Verginin mükellefleri ve konusu farklıdır. Ancak KDVK hükmü “Kurum(ların)” şeklinde olduğundan istisnanın sadece KDV Mükellef olan kurumlar yönünden geçerli olduğunu anlamaktayız fakat durum bu şekilde işlememektedir.[1] Bir başka durum ise diğer vergi kanunlarında yer alan istisna ve muafiyetliği toplu olarak ele alabilmesidir.

 Bu çerçevede; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde yer alan istisna 3065 sayılı KDVK’ nda da yer almıştır. Lakin burada geçen kavramın tam açıklığa kavuşturulmaması incelemelerde ve işlemlerde karışıklığa yol açmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun mezkur istisna düzenlemesi şu şekildedir: “Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır.

….

Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı (Ek hüküm: 13/2/2011-6111/90 md.) ((Değişik parantez içi hüküm: 12/7/2013-6495/42 md.) Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.). Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

Görüldüğü üzere Kurumlar Vergisi Kanunun Kurumları belli şartlar altında taşınmaz satışlarından istisna etmiştir. Bu duruma KDVK 17/4-r’de yer alan düzenlemesi açısından bakılacak olursa düzenleme ise şu şekildedir: “(Ek: 30/12/2004-5281/33 md.; Değişik: 28/3/2007-5615/13 md.) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

Görüldüğü üzere 3065 sayılı KDVK 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa benzer bir düzenleme ile kurumları taşınmaz satışından istisna etmiştir. Fakat KDVK açısından kurum kavramı çok önemlidir. Çünkü kendi düzenlemesi açısından kurum tanımlanmamıştır. Bu bakımdan olaya diğer vergi kanunları paralelinde bakacak olursak 5520 sayılı Kurumlar vergisi kanunun 1. maddesinde ki düzenleme duruma ışık tutmaktadır. Buna göre mezkur kanunun 1. maddesinde :

 “Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tâbidir:

a) Sermaye şirketleri.

b) Kooperatifler.

c) İktisadî kamu kuruluşları.

ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.

d) İş ortaklıkları.

(2) Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.” yer alan kurum kavramı 5 şirkete atfedilmiştir. Bu bakımdan KDVK’ nda yer alan kurum kavramı da aynı şekilde belirlenmelidir. Kaldı ki, KDVK’ nda yer alan istisnayı yürürlüğe koyan 5281 sayılı kanunun[2] madde gerekçesindeki[3]  düzenlemeye göre , kurumların mali yapılarını güçlendirme ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırma amacını taşımaktadır. Bu nedenle istisna uygulamasına bu amaca uygun düşecek sınırlamalar getirilmiştir. Buna göre:

l. İstisna, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hissesi ve gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve tesliminde uygulanabilecektir. Bankalara borçlu olanlar ile kefillerinin iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin müzayede yoluyla yapılanlar dahil devir ve teslimleri ise mali sektörün özelliği göz önüne alınarak bu şartın dışında tutulmuştur.

2. İstisna "satış" yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanabilecektir. Bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

3. İştirak hissesi ve gayrimenkullerin ticaretini yapanların ticaret amacıyla elde tuttukları bu mevcutların devir ve teslimi istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

4. madde hükmüne göre, istisna kapsamındaki işlemin bünyesine giren katma değer vergisinin, işlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısmının indirimi kabul edilmekte, indirilemeyen kısmı ise teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Böylece, düzenlemenin genel amacına uygun olarak kısmi istisna uygulamasının yol açabileceği ek mali yük önlenmiş olmaktadır. Bu bakımdan gerekçede kurum olarak, kurumlar vergisi matrahı dikkate alınacağı denilerek sadece kurumlar vergisi kanunun 1. maddesinde yer alan sermaye şirketleri KDVK’ nda yer alan istisnadan yararlanabilecektir. Görüleceği üzere Yasa maddesinde yer alan kurum kavramı ise uygulamada yeteri kadar açıklığa kavuşturulamamıştır. Bu konuda Kurumlar Vergisi Yasası'nda da genel bir tanımlamaya yer verilmemiştir. Ancak söz konusu yasanın birinci maddesinde kazançları Kurumlar Vergisi'ne tabi tutulacak olan kurum ve kuruluşlar sayılmak suretiyle belirlenmiş olduğundan bu kurum ve kuruluşların aktifinde yer alan gayrimenkullerin öngörülen koşullara uygun olarak satış yolu ile devir ve teslimleri Katma Değer Vergisi'nden bağışık bulunmaktadır.[4] Ayrıca; 5281 sayılı Yasa ile kurumların aktifinde bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu geçiçi 28 md'den mezkur kanunun 8 md'nin 12 numaralı bendine alınarak kalıcı hale getirilmiş, tam dar mükellef ayrımı kaldırılmıştır. Bu durumu önemli kılan husus ise KDVK’nda  tam-dar mükellefiyet ayrımı olmamasına ilişkin bir düzenlemeye zemin hazırlamaktır.[5]  Gelir İdaresi de verdiği özelgede de aynı düşünceyi savunmaktadır. Nevşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün verdiği özelgede[6]; “… Buna göre, şirketiniz aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin satışından doğan kardan ortaklara tekabül eden gelirin; komandite ortaklar tarafından Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesi uyarınca ticari kazanç olarak, komanditer ortaklar tarafından ise aynı Kanunun 75 inci maddesi uyarınca menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir…             Buna göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların teslimi KDV'den istisna olmakla birlikte, kurumlar vergisi mükellefi olmamanız nedeniyle, söz konusu gayrimenkuller iki tam yıl süreden fazla işletmenizde kayıtlı olsa dahi Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, söz konusu gayrimenkullerin teslimi genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır.”  durum açıklanmış ve kurumlar vergisine tabi olmayan bir kurumun KDVK’ nda yer alan istisnadan faydalanmasına cevaz verilmemiştir.

---

[1] Akın Gencer Şentürk. “Kurum Aktifinde Kayıtlı Taşınmaz Satışlarında Kdv İstisnası Üzerine Bir Yorum(veya Terimlerin Zulmü), İz Bağımsız Denetim Diğer Yazılar, www.izdenetim.com.tr

[2] 31.12.2004 Tarih ve 3. mükerrer 25687 sayılı R.G.

[3] 16.12.2004 Tarih ve 725 Sıra Sayılı Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı ile Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu (1/937)

[4] Veysi Seviğ. http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=80248&ForArsiv=1

[5] Cuma Koruğ. “ Son Değişiklikler Işığında Kurumlarda Gayrimenkul ve İştirak Hisselerinin Satışında Uygulanan Kazanç istisnası” Lebibyalkın, S:3, 2005, s.3

[6] 11/04/2014 Tarih ve 21253973-KDV/GV-1-1 Sayılı Özelge

09.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.