SMMM Evren Özmen 1 TL için 532.000 TL Fazla Vergi Ödeme Riski (22.11.2024)

E-bültenimize kayıt olun, yeni yazılar e-posta adresinize gelsin! Üye olmak için tıklayın.

EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ

YAZARLARIMIZ

Ferhat Fahran
Yeminli Mali Müşavir
E. Maliye Baş Hesap Uzmanı
ferhatfahran@ffyeminli.com.tr

Vergi Barışı İle Kayda Alınan Makine, Techizat ve Demirbaşlar İle Özel Karşılık Hesabının Enflasyon Muhasebesi Açısından Değerlendirilmesi

“ Kim, ne zaman yeni bir cennet yaratmaya girişmişse, gücü kendi cehenneminden almıştır.” F.W.NİETZSCHE

I-GENEL AÇIKLAMALAR;

Bilindiği üzere, 12.03.2023 tarihli Resmi Gazeteyle 7440 Sayılı Vergi Barışı Kanunu yürürlüğe girmiştir. Bu Kanunun 6’ıncı maddesi, “İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu maddenin 1inci fıkrası ile; işletmede mevcut olduğu halde, yasal defter kayıtlarında yer almayan, makine, teçhizat ve demirbaşları yasal kayıtlara intikal ettirmek suretiyle, kayıtların fiili duruma uygun hale getirilmesi amaçlanmıştır.

Yine aynı kanun maddesinde, kayda alınan söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetler için, pasifte, karşılığı ÖZEL KARŞILIK hesabı oluşturulması hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, kayda alınan bu duran varlıklar için amortisman ayrılmayacaktır. Özel karşılık hesabı, 31.12.2023 tarihinde birikmiş amortismanlara atılarak kapatılacaktır. Bu durumda, anılan sabit kıymetler, itfa edilmiş amortismana tabi sabit kıymetler gibi işlem görecektir. Bu varlıklar, rayiç bedelleriyle kayda intikal ettirilirken, geçerli olan K.D.V. oranının yarısı dikkate alınarak, beyan edilecek ve ödenecektir. İndirim konusu olmayan K.D.V. tutarı kurumlar vergisi ve Gelir Vergisi matrahlarının tespitinde yasal gider olarak dikkate alınabilecektir.

Enflasyon Düzeltmesi;

Bilindiği üzere, 5024 Sayılı Kanunla, Vergi Mevzuatımıza getirilen enflasyon düzeltmesine ilişkin V.U.K. Mükerrer 298/A fıkrasının 1inci bendinde, 2004 yılını takip eden yıllardan itibaren enflasyon düzeltmesinin uygulanması için şartlar ihdas edilmiştir. Buna göre;

Fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde malî tabloların enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması zorunlu olup, uygulama açısından mükelleflerin herhangi bir seçimlik hakları bulunmamaktadır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın aynı anda birlikte gerçekleşmemesi halinde ise sona ermektedir. Diğer bir ifade ile söz konusu şartlardan sadece birinin gerçekleşmemesi halinde de enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi için iki şartın birlikte varlığı Kanunun emredici hükmü niteliğindedir.

Ülkemizde enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartlar, 2021 yılında gerçekleşmiştir. İdare, enflasyon düzeltmesinin 2021 yılında uygulanması Kanun hükmünün gereği olduğu için tebliğ taslağı yayımlamıştır.

Ancak, enflasyon düzeltmesinin ülkemizde 15 yıldan beri uygulanmaması, düzeltme işlemlerinin karmaşık matematik işlemleri gerektirmesi, şirketlerin muhasebe servislerinin bu işlemlere henüz hazır olmaması, daha doğrusu fiyat endeksinin 2021 yılında sıçrama yaparak, şartların birden oluşması gibi nedenlerle, enflasyon düzeltmesi, 7352 Sayılı Kanunun 1inci maddesiyle, V.U.K. ‘ ununa eklenen geçici 33'üncü maddesiyle 2024 yılına ertelenmiştir. Bu nedenle, anılan tebliğ taslağı kesinleşerek uygulama alanı bulamamış, kesinleşmesi enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı döneme ertelenmiştir.

Tebliğ taslağı incelendiğinde, 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesine ilişkin maddelerin uygulamasında, V.U.K. 328,Geçici 25’inci maddeleri, 336 337 ve 338 Seri no.lu tebliğlerin, 9 ve 17 Seri no.lu V.U.K. sirkülerinin geçerliliğinin devam ettiğini görmekteyiz. Bu nedenle, değerlendirmelerimizi, bu mevzuat üzerinden yapacağız.

II- KAYDA ALINAN MAKİNELER, TECHİZATLAR VE DEMİRBAŞLARA İLİŞKİN ENFLASYON DÜZELTMESİ VE ÖRNEK OLAY;

Kayda alınan söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetler için pasifte oluşturulan özel karşılık hesabı, 31.12.2023 tarihinde birikmiş amortismanlara atılarak kapatılacaktır. Bu nedenle, bu bilançoda söz konusu karşılık hesabı olmayacağından enflasyon düzeltmesi de söz konusu olmayacaktır. Ancak, kayda alınan bu iktisadi kıymetler, bu tarihli bilançoda yer alacağından, parasal olmayan kıymetler olarak enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır. Burada dikkati çeken husus, oluşturulan karşılığın yıl sonunda birikmiş amortismanlara atılması sonucu, enflasyon düzeltmesinde bu sabit kıymetlerin itfa olmuş sabit kıymetler gibi işlem göreceğidir. Aşağıda vereceğimiz örnekte de görüleceği üzere, sabit kıymetlerin aktife kayıtlı değeri ile birikmiş amortismanları eşit olacağından düzeltme etkisi nötr olacaktır.(eşitliğin, iki tarafının aynı düzeltme katsayısı çarpılması, eşitliği bozmaz). Ancak, bu sabit kıymetlerin parasal olmayan kıymetler olarak, düzeltme sonucu değerleri de artacaktır.

Bu sabit kıymetlerin satışında, her ne kadar düzeltilmiş değer, sabit kıymetin maliyet bedeli olarak işlem görse de, ayni değerle düzeltilmiş birikmiş amortismanlar da, gelir olarak işlem göreceğinden, bu sabit kıymetlerin satış bedelinin tamamı kar olacaktır. Bir anlamda, Gelir İdaresi kayıt dışı olan bu sabit kıymetleri kayda alarak, hem K.D.V. tahsil etmekte, hem de satışında her halükarda ortaya çıkacak kar üzerinden vergisini almaktadır.

Özet olarak, 7440 Sayılı Vergi Barışı Kanunu ile kayıt dışı anılan sabit kıymetlerin kayıtlara alınmasının, mükellefler açısından, fiili durumun kaydi duruma uygun hale getirilmesinin dışında, yalnızca ödenen K.D.V. nin yasal gider olarak yazılması imkanı vermektedir. Öte yandan, K.D.V. inin hemen ödenmesi ve satışında da, her halükarda kar yazması, vergi barışından yararlanmanın maliyeti olarak değerlendirmelidir, 31.12.2023 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesinde ise, karşılık fonu bilançoda yer almayacağı ve bu fonun da birikmiş amortismanlara atılacağı göz önünde bulundurulursa, enflasyon geçmiş yıl karları veya zararlarına hiçbir etkisi olmayacaktır.

Bu açıklamalarımızı örnek olaylar üzerinden somutlaştırmaya çalışalım;

ÖRNEK OLAY-1

(X)a.ş.’i 7440 Sayılı Vergi Barışı Kanunun 6’ıncı maddesinden yararlanmak amacıyla, işletmede mevcut, kayıtlarda yer almayan bir makineyi, Haziran/2023’de şirketin yasal defter kayıtlarına intikal ettirerek, Kanunda öngörülen yükümlülükleri yerine getirmiştir. A.Ş.’inin söz konusu sabit kıymetin kayıtlara intikal ettirilmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir;

*Makinenin rayiç bedeli; 250.000TL.

*Makine, Genel K.D.V. oranına tabi olup,%18dir..

* Karşılık fonu, 31.12.2023 tarihinde birikmiş, amortismanlara atılarak kapatılmıştır.

*2023 yılında Yİ-ÜFE endeksinin 0.50 puan artacağı varsayımıyla, 31.12.2023 endeksi 3.031,78 olarak hesaplanmıştır.

* 31.12.2022 Yİ-ÜFE endeksi; 2.021,19

*Makine, Mart/2024 tarihinde K.D.V. dahil 250.000.TL. peşin bedelle satılmıştır.

ÇÖZÜM; Yukarıdaki verilere istinaden, 7440 Sayılı Kanuna göre, makinenin kayıtlara alınması ve yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;

- Makinenin Kayda Alınması;

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

253- Makineler. 250.000TL

689- Olağan Dışı Gid. Ve Zararl. 22.500TL

526- Kayda Alınan Makine Karş. Hes. 250.000TL

360-02 Ödenecek Vergiler 22.500TL

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

- 31.12.2023 Tarihinde, Karşılık Hesabının Birikmiş Amotismanlara Atılarak Kapatılması;

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

526- Kayda Alınan Makine Karşılık Hes. 250.000TL

257-02 Birikmiş Amortismn 250.000TL

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

- 31.12.2023 Tarihli Bilançoda Yer Alan Makine Ve Birikmiş Amortismanlarının Enflasyon Düzeltmesi;

*Makinenin Kayda Alındığı Tarihten, 31.12.2023 Tarihine Kadar Endeks Düzeltme Katsayısı; 3,031,78/2,526,48=1.2000

31.12.2023 Endeks Katsayısı; 3,031,78

Haziran 2023 Endeks Katsayı; 2,526,48(3,031,78-2,021,19)/12)*6

* Makine Ve Birikmiş Amortismanları Enflasyon Düzeltmesi;

Makinenin Enflasyon Düzeltmesi; 250.000*1.2000=300.000TL

Birikmiş Amortismanın Düzeltmesi; 250.000*1.2000= 300.000

Veya

300.000-250.000=50.000, artış oranı; 50.000/250.000=0.20

Düzeltme Katsayısı; 1.2000

Birikmiş Amort. Düzeltm. 250.000*1.2000=300.000TL

Yukarıda da belirttiğimiz üzere, kayda alınan makine ve birikmiş amortismanları, enflasyon düzeltmesinde, 698-enflasyon düzeltme Hesabını nötr olarak etkilediğinden, herhangi bir sonuç doğurmaz. Ancak, makineler parasal olmayan varlıklar olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur. Makinenin enflasyon düzeltmesi sonucu bu değer, artık makinenin kayıtlı MALİYET BEDELİ olarak işlem görecektir. Bu makinenin satışı halinde aşağıdaki işlem yapılacaktır.

Makinenin Maliyet Bedeli; 300.000TL

Makinenin Satış Bedeli; 250.000TL(K.D.V.Dahil)

Birikmiş Amort; 300.000TL.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------
102- Bankalar. 250.000TL

257-02 Birikmiş Amort. 300.000TL

Makineler 300.000TL

391-02 Hesaplanan K.D.V. 38.136TL

679- Olağan Dışı Gelirl. 211.864TL

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kayıttan da görüleceği üzere, k.d.v. hariç, satış bedelinin tamamı kar olarak ortaya çıkmış ve ticari bilanço karına dahil olmuş ve vergi matrahının konusu olmuştur.

Ancak, bu karın vergilenmesi istenmiyorsa; 7338 Sayılı Kanun’un 36’ ıncı maddesiyle değişik, V.U.K.’ unun 328’inci maddesi uyarınca, sabit kıymet yenileme fonuna alınması mümkündür. Bilindiği üzere, S.K.Y.F’ u amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından doğan karın; kanunda belirtilen şartların yerine getirilmesiyle, pasifte öz sermayede özel bir fona alınması ve satışı takip eden 3’üncü yılın sonuna kadar bu fonda tutulmasıdır. 3’üncü yılın sonuna kadar kullanılmayan fonun, bu yılın sonunda dönem karına ilavesi söz konusudur.

Yeni düzenlemenin, değişiklik öncesi yasal düzenlemeden en bariz farkı, pasifte tutulan özel fonun üç yıl süresi ile ilgilidir. Değişiklik öncesi - ki, bu durum sık sık tartışma konusu olmuş-, “ üç yıl süre ile tutulabilir” ve “ her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.” İfadeleri, “satıştan doğan kâr, satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Bu süre içinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.” Şeklinde değişikliğe uğramıştır. Geçmişte, satışın vuku bulduğu yılda dahil olmak üzere, üçüncü yılın sonunda kara ilave söz konusu iken, bu değişiklikle, olayın vuku bulduğu yılı takip eden üçüncü yılın sonuna kadar karın fonda kalacağı hüküm altına alınmıştır.

Örnek olayımızdaki, satılan makinenin karının 2024 yılında S.K.Y.F.’ ununa alındığı varsayılırsa, eski yasal düzenlemeye göre, 2026 yılının sonuna kadar yeni makine iktisabında kullanılmadığı takdirde, bu yılın vergi matrahına eklenirken, yeni düzenlemede 2027 yılın sonunda ticari bilanço karına ilave edilecektir.

Bu süre içinde, yerine yeni makine alındığında, bu fon, yeni makinenin ayrılan amortismanlarının mahsubunda kullanılacaktır. Yine, 7338 Sayılı Kanunla,328’inci maddeye eklenen (c) bendiyle; satın alınan sabit kıymetin ayrılacak toplam amortisman tutarı, S.K.Y.F’ unundan düşük ise, mahsup olmayan kısmın 3üncü yılın sonunda kara ilave edileceği hüküm altına alınmıştır. Aksi durumda ise, diğer bir deyişle, ayrılacak amortisman tutarlarının fona mahsup edileceği, kalan amortisman tutarının ise ayrılmaya devam olacağı belirtilmiştir.

ÖRNEK OLAY;2

Örnek olayımızdaki şirketin, 7440 Sayılı Kanunla 2022 yılında kayda aldığı ve yine yukarıda belirtildiği ve hesaplandığı üzere, 31.12.2023 tarihinde, birikmiş amortismanları ile birlikte enflasyon düzeltmesine tabi tutuğu ve Mart/2024 yılında K.D.V. dahil 250.000TL’sattığı makine ile ilgili olarak 211.864TL kar elde ettiği ve bu karı da, mart/2024 tarihinde sabit kıymet yenileme fonuna aldığını, varsayalım. Şirket, 2026 yılında, satılan makinenin yerine 1.500.000TL’na yeni makine almıştır. Makinenin amortisman oranı %10’dur. 2025 yılında, şartlar oluşmadığı için enflasyon muhasebesi uygulanmamıştır.

Veriler;

* 31.12.2023 TAHMİNİ Yİ-ÜFE. Endeksi; 3.031,78 olarak hesaplanmıştır.(2023 yılında, 2022 yıl aralık ayı endeksi esas alınarak, Yİ-ÜFE’nin 0.50 oranında artış olacağı varsayımına göre)

* 2024 Yılının Yİ-ÜFE Oranında 0.30 artış varsayımıyla, 31.12.2024 tarihi itibariyle hesaplanan Yİ-ÜFE endeksi ;(3.031,78*0.30+3.031,78=) 3.941,31

* Mart/2024 Yİ-ÜFE Endeksi; (3.941,31-3.031,78/12*3=227.38+3.031,78=3.259,16

* Düzeltme Katsayısı;1.2093(3.941,31/3.259.16)

Yukarıdaki verilerin ışığı altında, S.K.Y.F’ unun enflasyon düzeltmesi aşağıdaki gibi olacaktır;

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

698- Enflasyon Düzeltme Hesabı. 44.343TL.(211.864*1.2093-211.864)

549- Sabit Kıymet Yenileme Fonu. 44.343TL

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bu durumda, 31.12.2024 tarihli enflasyon düzeltmesi yapılmış bilançoda, S.K.Y.F’u enflasyon düzeltme farkı ile birlikte toplam 256.207TL. olarak görünecektir.

Enflasyon Düzeltmesi Yapılan S.K.Y.F.’ unundaki Enflasyon Düzeltme Farkının Akıbeti Ne Olacak?

Örnek Olayımızda şirketin anılan makine satışından doğan karın fona almasıyla, bu fon 31.12.2024 tarihli bilançoda enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır. Oysa, V.U.K.’ unun 328’inci maddesinde, doğrudan, doğruya bu karın satışı takip eden 3’üncü yılın sonuna kadar yenisi alınmadığında dönem bilanço karına ilave edilecektir veya yukarıda belirttiğimiz şekilde yeni satın alınan makinenin ayrılan amortismanlarına mahsup edilecektir. Buradaki yasal düzenlemenin, enflasyon düzeltme farkının da ayni işleme tabi olacağı konusunda herhangi bir düzenleme de yoktur. Olamaz da, Zira; 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesine ilişkin yayınlanan Tebliğ taslağında da, 2004 yılında uygulanan mevzuatın aynen geçerli olduğu belirtilmiştir. V.U.K.’ u Mükerrer 298’inci maddesinin 5’inci fıkrasının son paragrafında, öz sermaye kalemlerinin enflasyon düzeltmesine ilişkin fark hesaplarının başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, çekildiği dönemin kazancı ile ilgilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacağı, bu farkın yalnızca enflasyon geçmiş yıl zararlarına mahsup edileceği veya sermayeye ilave edilebileceği ve bu ilavenin de kar dağıtımı sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu açıklamalarımızın ve tespitlerimizin ışığı altında, S.K.Y.F’ unun enflasyon farkı, V.U.K.’ unun 328’inci maddesiyle ilgilendirilmeyecektir. Nasıl ki, yasal yedek akçelerin veya olağan üstü yedek akçelerin enflasyon farklarına, kanunda belirtilen tasarrufları dışında dokunulamıyorsa, S.K.Y.F.’ u enflasyon farkı için de ayni şey geçerli olacaktır. Bu nedenle, fark öncesi fon, 328’inci maddeye göre işlem görse de, fark bilançoda görülmeye devam edecektir. Vergi incelemesinde bu konuda bir eleştiriye muhatap olmamak için, enflasyon farkının, 549- Özel Fonlar hesabının ayrı bir dijitinde takip edilmesinde yarar vardır.

Bu açıklamalarımızdan sonra, örnek olayımıza devan edersek; satılan makine yerine, 2026 Yılında yerine yenisinin alınması ve ayrılan amortismanlar için aşağıdaki kayıtlar yapılacaktır;

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

253- Makineler. 1.500.000TL.

191- İnd. K.D.V. 300.000TL

102- 1.800.000TL

2026 Yılı İçin Amortisman Ayrılması;

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

549- Sabit Kıymet Yenileme Fonu. 150.000TL

257- Birikmiş Amort. 150.000TL

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

2027 Yılı için Amortisman Ayrılması;

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

549- Sabit Kıymet Yenileme Fonu. 61.864TL

730- Genel Üretim Gid. 88.136TL

257- Birikmiş Amort. 150.000TL

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

III-SONUÇ;

Bilindiği üzere, 2021 yılında uygulanması gereken enflasyon muhasebesi 2024 yılına ertelenmiştir. 2021 Yılında Enflasyon muhasebesinin uygulanacağı gerekçesiyle yayımlanan tebliğ taslağında, 2004 yılında uygulanan enflasyon muhasebesine ilişkin V.U.K. Mükerrer 298ve Geçici 25’inci maddeleri ve 328, 336,337 ve 338’seri no.lu tebliğler, 9 ve 17 seri no.lu sirkülerin yürürlükte olduğu belirtilmiştir.

Anılan mevzuata göre, 31.12.2023 tarihli bilançonun, 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesine esas olmak üzere, başlangıç bilançosu olarak düzeltilmesi söz konusudur. Yılsonuna yaklaşılması nedeniyle, enflasyon muhasebesinin uygulanmasına hazırlıklı olmak gerektiği açıktır. Bu maksatla, Vergi Barışı Kanunu ile getirilen kayda alınan söz konusu sabit kıymetler ile karşılık hesabının enflasyon düzeltmesinde durumu değerlendirilmiş ve örnek olaylarla, söz konusu sabit kıymetin satılması, karın S.K.Y.F.’ una alınması, yerine yenisinin alınması, fonun birikmiş amortismanlara mahsubu gibi durumlar detayları ile tartışılmış ve görüşümüz net olarak belirtilmiştir.

Yaklaşan enflasyon muhasebesi uygulamasında, bu makalemin faydalı olacağını umuyorum. 19.07.2023, İZMİR

YARARLANILAN KAYNAKLAR;

1-Ferhat FAHRAN, “Enflasyon Düzeltmesinde, Sabit Kıymet Yenileme Fonunun

Çalışması Ve Değerlendirmelerimiz.”, Muhasebe tr, 5 nisan 2023

2- Ferhat FAHRAN, “ Enflasyona Göre Düzeltilmiş Bilançoda Yer Alan Geçmiş Yıl Kârlarının Dağıtılması”, Yaklaşım Dergisi, Ağustos/ 2007, Sayı:176

21.07.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)