Fatih Tanrıöver
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Vergi Tekniği Raporlarında Mahremiyet Sorunu

Türk vergi sistemi esas itibariyle beyana dayanmaktadır. Bu sistemde vergi mükellefleri vergiye tabi işlemleri kendileri hesaplayarak beyan etmekte ve mükelleflerin beyanları üzerinde idarece vergi tarh edilmektedir. Mükelleflerin vergiyi tam ve doğru olarak beyan etmemeleri veya zamanında beyan etmemeleri durumunda vergi ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilmektedir. 

İkmalen vergi tarhı, bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye ilişkin olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit edilen matrah farkı üzerinden vergi tarh edilmesidir. Burada kullanılan “ikmalen” kelimesi de tamamlama, ikmal etme anlamına gelmektedir. Bu anlamda, defter, kayıt ve belgeler üzerinden veya kanuni ölçülere dayanılarak matrah veya matrah farkı üzerinden eksik tarhiyat tamamlanmaktadır. 

Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesidir. Buradaki ayırt edici özellik, defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere göre matrah veya matrah farkı tespit edilmesi imkanı bulunmadığından, matrah/matrah farkı, takdir komisyonları tarafından takdir edilmekte veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporları ile tespit edilmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Madde 30’da vergi matrahının, tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin hangi durumlarda mümkün olmadığı altı madde halinde sayılmış olup bunun dışında bir nedenle resen vergi tarhı yoluna gidilmesi mümkün değildir. 

Verginin idarece tarhı ise ikmalen ve re’sen vergi tarhı dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine verilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.

Diğer yandan, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerin ilgili mükellefe tebliğ edilmesi zorunludur. Zira, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi kanuni bir zorunluluktur. İşte, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler "İhbarname" ile ilgililere tebliğ edilmektedir. Söz konusu ihbarnamelere vergi/ceza ihbarnamesi denmektedir.  

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 35 inci Maddeye göre, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde takdir komisyonu kararının ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi zorunludur. Yani vergi tarhiyatı takdir komisyonunun kararı üzerine yapıldıysa bu takdir komisyonu kararı ihbarnameye eklenecektir. Aynı şekilde, vergi inceleme raporuna dayanılarak ikmalen ve re'sen vergi tarh edildiyse vergi inceleme raporunun bir örneğinin ihbarnameye eklenmesi ve mükellefe ihbarname ile birlikte tebliğ edilmesi gerekmektedir. 

Uygulamada, takdir komisyonu kararları ile vergi inceleme raporlarının ihbarnameye eklenmesinde ve mükellefe ihbarname ile birlikte tebliğ edilmesinde herhangi bir sorun yaşanmamaktadır. Yani vergi daireleri, takdir komisyonu kararları ile vergi inceleme raporlarını ihbarnameye ekleyerek mükellefe tebliğ etmektedirler. Ancak, sorun, vergi inceleme raporu dışında tanzim edilen raporlarda ortaya çıkmaktadır. 

Uygulamada, yürütülmekte olan bazı özel incelemelerde birden fazla mükellef veya vergi türü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayana faaliyetleri hakkında düzenlenen ve vergi tarhiyatı önerisi içermeyen raporlara vergi tekniği raporu denmektedir. Söz konusu bu raporlar aslında vergi inceleme raporunun eki mahiyetindedir. Bu raporlar dayanak gösterilerek ya da bu raporlara atıfta bulunularak vergi inceleme raporu tanzim edilmektedir. Ancak, asıl tespitler, açıklamalar, yasal dayanaklar vergi tekniği raporlarında yapıldığından vergi inceleme raporlarında, genellikle vergi tekniğe raporuna atıf yapılmakta ve detaylı açıklama yapılmadan doğrudan tarhiyat önerilmektedir.

Vergi tekniği raporları, idare hukukuna göre idari işlemlerin sınıflandırılması açısından hazırlık işlemleri niteliğindedir. Vergi tekniği raporuna ilişkin düzenleme kanun ile değil, yönetmelik ile getirilmiştir. Kanuni düzenlemeye dayanmayan vergi tekniği raporları, idarenin hazırlık işlemi niteliğinde olması sebebiyle, tek başına idari işlem niteliğinde değildir. Bu nedenle vergi tekniği raporlarına karşı dava açılaması mümkün bulunmamakta, bu tür raporlara istinaden düzenlenen vergi inceleme raporları sonucunda düzenlenerek mükellefe tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine karşı dava açılabilmektedir. Bu husus, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 378 inci maddesinde açıklanmış olup vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedene vergi tarh edilip, ceza kesilmeden ve bunlar mükellefe tebliğ edilmeden dava açılabilmesi mümkün değildir.

Diğer yandan, vergi tekniği raporlarına ilişkin düzenleme, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 57/3. maddesinde yer almaktadır. Söz konusu yönetmelikte; “Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.” Denilmektedir. 

Örneğin, bir mükellefin sahte belge düzenleme riski kapsamında incelendiğinde, mükellefin ilgi dönemlere ait faaliyetleri ile hesap ve işlemleri incelenerek vergi tekniği raporu tanzim edilmekte ve ardından sahte olduğu tespit edilen faturalar üzerinden komisyon geliri hesaplanmaktadır. İşte vergi inceleme raporunda, sadece bu vergi tekniği raporuna atıf yapılarak bu raporda hesaplanan komisyon geliri dikkate alınarak vergi tarhı önerilmektedir. Başka bir örnek vermek gerekirse; Bir adi ortaklığın veya iş ortaklığının hesap ve işlemleri incelenerek, ortaklığın kazancı vergi tekniği raporu ile tespit edilmekte, bütün tespitler ve hesaplamalar bu raporda yapılmakta ve ortaklar için ayrı ayrı olmak üzere gelir/kurumlar vergisi yönlerinden ayrıca vergi inceleme raporu düzenlenmektedir. 

İşte sorun da burada ortaya çıkmaktadır. Vergi daireleri, takdir komisyonu kararları ile vergi inceleme raporlarını ihbarnameye ekleyerek mükellefe tebliğ etmekte iken, iş vergi tekniği raporlarına geldiğinde, vergi mahremiyetini gerekçe göstererek, vergi tekniği raporlarını ilgili mükellefe tebliğ etmemektedir. Vergi daireleri mükelleflerin talebi üzerine de bu kararında ısrar etmekte veya bazı durumlarda vergi tekniği raporlarının bazı bölümlerini karartarak bunları ilgili mükellefe vermektedir. Vergi daireleri, tüm vergi tekniği raporlarının (adına rapor yazılan mükellef için bile olsa) vergi mahremiyeti kapsamında bilgi içerdiğini düşünerek hareket etmektedirler.

İnceleme konusu vergilere ilişkin olarak bilgi, belge ile tespitlere yer veren bu vergi tekniği raporları, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği madde 57’nin (4). fıkrasındaki “Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.” düzenlemesi gerekçe gösterilerek mükelleflere tebliğ edilmemektedir.

İdarenin bu yaklaşımının arkasında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. maddesinde yer alan “Vergi Mahremiyeti” düzenlemesi bulunmaktadır. Vergi mahremiyeti kavramı ise 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5. Maddesinde düzenlenmiş olup bu maddeye göre; Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar. Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder; 

1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;

2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar;

3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;

4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.

Mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin mal veya hizmet alış ve satışı yaptığı diğer mükelleflerin ayrıntılı bilgilerine yer verildiği gerekçesi ile söz konusu raporun mükellefe tebliğinin vergi mahremiyeti ihlaline yol açacağı ileri sürülmektedir. Mükellefler yönünden ise vergi tekniği raporunun mükellefe verilmemesi sonucunda vergi mükelleflerinin hak arama hürriyeti ve savunma hakkı sınırlanmaktadır. 

Bir vergi tekniği raporu içeriğinde, birden fazla mükellefe ait mali bilgi olması durumunda veya raporda ilgili mükellefin taraf olmadığı ve başka mükelleflere ait mali bilgiler yer alması durumunda vergi mahremiyetinden bahsedilebilir. Ancak, vergi tekniği raporu tamamen ilgili mükellefin faaliyetleri hakkında ise ve söz konusu raporda verilen alış ve satış bilgilerinin taraflarından birinin tamamen ilgili mükellef olması durumunda mali bilgiler yönünden gizli kalması gereken bir bilgiden bahsedilemez. Yani hakkında vergi tekniği raporu tanzim edilen mükellefin mal ve hizmet satışları ile mal ve hizmet alışları yaptığı mükellefler hakkında verilen bilgilerin ilgili mükellef açısından vergi mahremiyeti kapsamında kabul edilmesi mümkün değildir. Zira, ilgili mükellef bu bilgilere zaten vakıf olup ilgili işlemlerin tarafı da alıcı veya satıcı olarak da kendisidir. Dolayısıyla vergi mahremiyeti kavramının vergi daireleri tarafından bu kadar dar yorumlanması doğru bir uygulama değildir. Bu durumlarda vergi tekniği raporunun da karartma yapılmadan ilgili mükellefe verilmesi zorunludur. Yani, tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunun içeriğinde başka kişi veya kurumlara ait ve gizli kalması gereken herhangi bir bilgi söz konusu değilse bunu gizlemenin yasal bir dayanağı yoktur. 

Nitekim, Danıştay kararlarında; “Mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeniyle matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu” kabul edilmiş ve bir dönem sadece bu nedenle bazı vergi tarhiyatları terkin edilmiştir. 

Ancak, daha sonra verilen karar ile bu uygulamadan dönülmüş olup 24.06.2020 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19.2.2020 tarih ve 2020/9 E 2020/2 K sayılı kararı ile vergi ve ceza ihbarnamesine, vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun eklenmemesinin ihbarnameyi geçersiz kılmayacağı ve yasal düzenlemede yer alan bu zorunluluğun yargılama aşamasında giderilebileceğine ve bu konuda “bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyet uygun yargılama hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine” oyçokluğu ile karar vermiştir. Azlık oyu kullanan üyelerden bazıları, vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacıların savunma hakkını sınırladığı gerekçesiyle karara katılmamışlardır. 

Bu kararlardan sonra, uygulamada, mahkeme kararı ile veya mükellefin yazılı talebi üzerine vergi dairesi, vergi tekniği raporlarını ilgili mükellefe vermeye başlamıştır. Ancak yine de vergi tekniği raporları, mahkeme kararı veya ilgili mükellefin talebi olmadan mükellefe verilmemektedir. Çoğu durumda da raporun içeriğine bakılmadan ve mahremiyet yönünden herhangi bir sakınca olmamasına rağmen vergi tekniği raporunun bazı kısımları karartılarak ilgili mükellefe verilmektedir. Bu durumda da rapor bütünlüğü bozulmakta, tespitlerin ve değerlendirmelerin bazı kısımları tam olarak anlaşılamamaktadır. İlgili mükellefin tarhiyatı dava konusu yapmak istemesi durumunda, mükellefin savunma dilekçesi hazırlanırken çeşitli zorlukların yaşanmasına neden olunmaktadır. Dolayısıyla ilgili mükellefin savunma hakkı kısmen de olsa kısıtlanmaktadır. 

Bizim de katıldığımız görüşe göre, tamamen ilgili mükellefin faaliyetleri hakkında olan vergi tekniği raporlarının içeriğinde başka kişi veya kurumlara ait ve gizli kalması gereken herhangi bir bilgi söz konusu değilse, vergi mahremiyeti gerekçe gösterilerek vergi mükelleflerine vergi/ceza ihbarnamesi ile birlikte tebliğ edilmesi zorunludur. Vergi mahremiyeti kavramının vergi daireleri tarafından bu kadar dar yorumlanması doğru ve hukuki değildir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının aksine, vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi ihbarnameyi geçersiz kılmayacağı kararı üzerine bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin çoğu durumda mümkün olmadığı görülmektedir. Bu nedenle, uygulamada, vergi tekniği raporunun mükellefe verilmemesi sonucunda vergi mükelleflerinin hak arama hürriyeti ve savunma hakkı sınırlanmaktadır. Bu sorunun çözümü için de tek seçenek yasal düzenleme veya yönetmelik ile düzenleme yapılması ve hangi raporların nasıl mükellefe tebliğ edileceğinin açık bir şekilde belirlenmesi zorunlu bir ihtiyaç haline gelmiştir. 

14.08.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.