Fatih Kaya
Vergi Müfettişi
fkayadenetim@gmail.com

Kentsel Dönüşüm Kapsamında Yenilenen Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında İktisap Tarihinin Belirlenmesi Sorunu

Ülkemizde kentsel dönüşümün teşvik edilmesi ve sistematik bir şekilde yürütülmesi için 2012 yılında 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun çıkarılmıştır. Sonrasında hem ilgili bakanlık hem de belediyeler tarafından riskli veya eski yapıların kentsel dönüşümü teşvik edilmiş ve bu dönüşüm, taşınmaz sahipleri ile anlaşmak ve sözleşme yapmak suretiyle inşaat şirketleri ve özel müteahhitler eliyle uygulanmaktadır.

İlgili konunun kendine has çok farklı hususları olmakla birlikte biz taşınmaz maliklerinin böyle bir yenileme sonrasında taşınmazlarını elden çıkarma aşamasında karşılaştıkları gelir vergisi kanunun değer artış kazancı hükümleri ile ilgili yaşadıkları özellikle de iktisap tarihi tespitinde ağırlık kazanan sorunlarla ilgili hususa değinmek ve bu konuyu irdelemek istiyoruz.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı Mükerrer 80'inci maddesinde konumuzla ilgili olarak;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

…

6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” hükümleri yer almaktadır.

Bununla birlikte aynı kanunun “Safi değer artışı” başlıklı Mükerrer Madde 81’inci maddesinde ise ilgili kazancın nasıl tayin ve tespit edileceği ile ilgili şu hükümler yer almaktadır:

“Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

…

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.”

İlgili hükümleri özetlemek gerekirse, yenilenmiş olan gayrimenkulün –birden fazla gayrimenkulün elden çıkarılması gibi hususlar nedeniyle devamlılık ve ticari organizasyon kapsamında ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği değerlendirilenler hariç– iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılması durumunda iktisap bedeli ÜFE’ye göre endekslenerek bulunacak bedel, hasılattan çıkarılarak bulunacak değer istisna tutarının üzerinde ise beyan edilerek vergilendirilecektir. Buradan anlaşılacağı üzere, iktisap tarihinin tespiti olayın vergileme kapsamına girip girmediğini belirleyecek kadar büyük önem taşımaktadır.

Konu ile ilgili olarak yayınlanan 76 Sayılı Gelir Vergisi Sirküleri’nin “Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi” başlıklı bölümünde “Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni  Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.” denilmektedir.

Anlaşılacağı üzere, iktisap tarihi belirlemede “tapuya tescil” öncelikli olarak esas alınmakta, ancak öncesinde fiilen kullanıma bırakılması durumu var ise -tevsik edilmesi koşuluyla- iktisap tarihi olarak kabul edilmektedir. Sirkülerde özellikle belirtildiği üzere kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkullerde de iktisap tarihi, arsa karşılığında alınan gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınmaktadır.

Bununla birlikte, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 tarih ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa,  arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Arsa karşılığında alınan gayrimenkul, cins tashihine uğrayarak eldeki gayrimenkul olan arsa verilmiş yerine yeni bir tür olan bina elde edilmiştir, yani yapısız iken yapılı hale gelmiştir. Burada iktisap tarihi olarak yeni gayrimenkulün tapuya tescil tarihinin esas alınmasında bir beis bulunmamakla birlikte asıl sorun, zaten elde bir bina varken aynı yerde yenisinin elde edilmesinde iktisap tarihinin ne olacağıdır.

İdare tarafından verilmiş olan bazı özelgelerde yenilenmiş gayrimenkullerin iktisap tarihi olarak yeni yapılan gayrimenkulün tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği şeklinde görüş beyan edildiği görülmektedir.

Bu görüşlerden biri, Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 18.07.2019 tarih ve 49327596-120[GVK.ÖZ.2019.79]-E.132717 sayılı özelgesinde yer alan “İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 1989 yılında edindiğiniz gayrimenkulünüzü 2016 yılında kentsel dönüşüm kapsamında yenilediğinizi (yıkılıp yeni bina yapılmış olduğunu) vesikasını ise 2017 yılında aldığınızı, söz konusu gayrimenkulü satmak istediğinizi belirterek, satış yaptığınız zaman değer artış kazancı hesaplamasında hangi tarihin esas alınması gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

…Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca, 1989 yılında iktisap ettiğiniz ancak 6306 sayılı Kanun kapsamında (kentsel dönüşüm) riskli yapı olarak belirlenmesi nedeniyle yıkılan gayrimenkulünüzün yerine yeniden yaptırarak teslim aldığınız gayrimenkulün adınıza tescil edilmesi işlemi yeni bir iktisap olarak kabul edilecektir.

Bu çerçevede, yeni yapılan gayrimenkulün adınıza tapuya tescil edildiği tarihten itibaren beş yıl içinde satılması halinde, satıştan doğan kazancın, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesi hükümlerine göre değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” görüşleridir.

76 Sayılı Gelir Vergisi Sirküler’ine tekrar göz attığımızda, sirkülerde, daha önce tapuda tescil edilmiş olan gayrimenkulün yıkılarak yenilenmesi suretiyle tekrar inşa edilmesi ve yeni yapılan gayrimenkulün tapuya tescil edilmesi ile ilgili bir örnek göremiyoruz. Ancak, bu duruma en yakın örnek olarak şu örnek sirkülerde yer almaktadır:

“Örnek 3:

Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün,

-Kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde,

-Kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde almıştır.

Bu durumda,  iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınması gerekir.”

Bu örnekte, önceden kat irtifakı tapusu olan, sonradan aynı gayrimenkul için kat mülkiyeti tapusu alınması durumunda iktisap tarihi olarak önceki tapu tarihinin esas alınması gerektiği görülmektedir. Bu örneğin, ülkemizde yıllardır uygulandığı şekliyle; yeni yapılan binalarda önce kat irtifakı tapusu çıkması, sonradan mevzuattaki şartlar yerine getirildiğinde kat mülkiyeti tapusu alınabildiği durumlar için örneklere konulduğu açıktır. Ancak, üzerinde durduğumuz konu için de fikir alınabilecek bir örnek durumdur.

Kentsel dönüşüm veya başka bir sebeple eskiden elde edilmiş olan yapılı gayrimenkulün yerine yenisinin yapılması bir cins tashihi olarak değerlendirilemez. Bu işlemde, her ne kadar tapuda yeni bir tescil yapılsa da gayrimenkulün cinsi değişmemektedir. İşlemin gerçek mahiyetinin nakdi veya ayni bir maliyete (arsa payı karşılığı) katlanılarak mevcut gayrimenkulün yenilenmesi işlemi olduğu açıktır.

Cinsi değişmeyen bir gayrimenkulün yeni iktisap edildiğinden bahisle iktisap tarihi olarak yeni gayrimenkulün tapuya tescil tarihinin esas alınması, vergi kanunlarının uygulanması ve ispat hükümlerinin özünden uzaklaşarak tapu sicili ile ilgili teknik bir süreç nedeniyle vergilendirmek anlamına gelmektedir.

Sonuç olarak, vergi kanunlarının uygulanması bakımından, öncesinde kat irtifakı veya kat mülkiyeti tapusu olan gayrimenkullerin kentsel dönüşüm veya başka nedenlerle yenilenmesi ve yenilenmiş gayrimenkulün tapuya tescil edilmesi durumunda iktisap tarihi olarak eski gayrimenkul tapusunun tescil tarihinin esas alınması gerektiği görüşünün daha doğru olacağını düşünüyoruz.

Yenilenmeden önceki tapunun arsa tapusu olması veya yenilenecek gayrimenkul yerine başka yerdeki bir gayrimenkulün verilmesi gibi durumların konumuz dışında olduğu ve iktisap tarihi olarak yeni gayrimenkulün tapu tescil tarihinin esas alınması gerektiği açıktır.

02.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.