Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Kayıt Dışı Faaliyetler İçin Artırımlı Vergi Ziyaı Cezası Uygulamasında Özel Bir Durum ve Tekerrürde Ceza Uygulaması

2 Ağustos 2024 tarihli ve 32620 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7524 sayılı,  VERGİ KANUNLARI İLE BAZI KANUNLARDA VE 375 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN ile vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezalarının uygulanma hadleri yeniden düzenlenmiştir.

Özet olarak söylenmek gerekirse,  yapılan değişikliklerle;

- VUK’un 344’üncü maddesinde yapılan değişiklik ile vergi kanunlarına göre mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği halde bu zorunluluğa uyulmaksızın vergi dairesinin ıttılaı dışında ticari, zirai veya mesleki faaliyette bulunmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli artırılarak uygulanmasına,

-    Aynı vergi türü ve dönemine ilişkin daha sonra yapılacak tarhiyatlar nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarına da aynı artırım hükmünün uygulanmasına,

-    Özel usulsüzlük cezalarının kapsamının genişletilmesine ve arttırılmasına

yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

19.10.2024 tarihinde  yayımlanan 571 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Tebliğinde de  344, 353 ve mükerrer 355 inci maddelerde yer alan “vergi cezalarına”  ilişkin yapılan değişikliklere yönelik olarak uygulama şekli hakkında örneklerle açıklamalar yapılmıştır.  Biz, bu yazımızda,  düzenlemenin tamamı üzerinde durmayacağız. Olaya, vergi ziyaı cezasının artırımlı uygulanmasında   karşılaşılabilecek özel bir husus üzerinde durmak istiyoruz.

Yapılan düzenlemeye göre,  VUK’nın 344’üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası, işlenen  fiilin niteliğine göre, ziyaa uğratılan verginin bir katı, üç katı ya da % 50’si oranında artırımlı olarak uygulanacaktır.

Artırımlı vergi ziyaı cezası uygulanması konusunda yasal düzenlemenin tarihi özel bir önem taşımaktadır. 2/8/2024 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis ettirmeksizin kayıt dışı faaliyette bulunan ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflere kesilecek vergi ziyaı cezası yüzde elli artırılarak uygulanacaktır.

Ceza hukukunun temel ilkesi, suç sayılan fiilin “işlendiği tarihte geçerli olan”  cezanın uygulanması  olduğu için,  artırımlı ceza uygulaması, ancak, bu hükmün geçerli olduğu tarihten sonrasında işlenen filler  için söz konusu olabilecektir.

Yine ceza hukukuna göre, bir fiilin işlendiği tarihten sonra artırılan cezalar fail hakkında uygulanamaz. Ancak, cezayı indiren düzenlemeler, fail hakkında uygulanır. 

Tebliğdeki açıklamaya göre,  “Vergi dairesinde kayıtlı olarak faaliyet gösteriliyor olsa bile kayıt dışı faaliyette bulunulan dönemlere yönelik aynı vergi türü ve vergilendirme dönemine ilişkin sonraki bir tarihte yeni bir tarhiyat yapılması durumunda aynı artırım hükmü uygulanacaktır.” İfadesi  biraz daha açıklanmaya muhtaç bir düzenlemedir.

İfade tarzından, sanki kayıt dışı faaliyetin tespitinden ve/veya   mükellefiyet tesis edildikten sonra, mükellefiyetten önceki döneme ilişkin yapılacak “kayıt dışı faaliyet” tespitinde de geriye dönük olarak yapılacak tarhiyat için artırımlı ceza uygulanacağı anlamı çıkmaktadır.

Bu ifade ile anlatılmak istenilen husus, “Vergi Dairesinde kayıtlı olarak faaliyette bulunanların, bu faaliyet devam ederken bazı dönemlerde yaptığı  “kayıt dışı” işlemler için  artırımlı ceza uygulanacağıdır.

Kanaatimizce, faaliyet devam ederken  tespit edilen kayıt dışı işlemler  02.08.2024  tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmişse, bu tespite dayalı tarhiyata vergi ziyaı cezası artırımlı uygulanacaktır.

 Faaliyetin devam ettiği dönemlerde gerçekleşen ve sonradan ortaya çıkan kayıt dışı işlemler, 02.08.2024 tarihinden önce gerçekleşmiş ise cezanın artırımlı uygulanması söz konusu olamaz.

Ağırlaştırılmış ceza uygulaması, ihdas ettiği tarihten sonraki fiiller için uygulanabilir. 

Bu konuyla ilgili 571 sayılı Tebliğde yer alan “Kayıt Dışı Faaliyetlere uygulanacak cezalarla”  ilgili (1) numaralı örnekte yer alan açıklamalardan,  Vergi İdaresinin de olaya ceza hukuku açısından,  (suç sayılan eylemin gerçekleştiği tarih açısından)  baktığı anlaşılmaktadır.

Konuyu değerlendirebilmek için örneği buraya almak zorundayız;

“Vergi dairesi müdürlüğünün bilgisi dışında, mükellefiyet tesis ettirmeksizin 5/8/2024 tarihinden itibaren otomobil alım satım faaliyetinde bulunan Bay (A) hakkında Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 15/5/2025 tarihinde yapılan yoklamaya istinaden 5/8/2024 tarihinden itibaren geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilmiştir. Mükellef tarafından kayıt dışı faaliyette bulunulan döneme ilişkin olarak kanuni süresinden sonra verilen 2024/9 dönemi katma değer vergisi (KDV) beyannamesinde 1.500.000 TL vergi tahakkuk etmiştir. Buna göre, mükellef tarafından kayıt dışı çalışılan döneme ilişkin olarak vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilen KDV beyannamesi ile tahakkuk ettirilen vergi üzerinden yüzde elli oranında kesilecek vergi ziyaı cezası, yüzde elli oranında artırılarak uygulanacak ve mükellef adına yüzde yetmiş beş oranında ceza kesilecektir. Dolayısıyla, kayıt dışı çalışılan 2024/9 dönemine ilişkin 1.500.000 TL vergi ziyaına sebebiyet veren mükellef adına 1.125.000 TL (1.500.000 TL x 0,75) tutarında vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.”

Görüldüğü gibi örnekte;   kayıt dışı faaliyetin başlangıcı 02.08.2024 olarak alınmış, 2025 yılı Mayıs ayında, geçmişe ( 2024 yılı Ağustos ayına) yönelik mükellefiyet tesis edildiği kabul edilmiştir.  Ayrıca, 2024 yılı 9. Ayına ilişkin beyan ve tahakkuk için artırımlı ceza uygulanacağı belirtilmiştir. 

Geriye doğru mükellefiyet tesis edildiği halde artırımlı ceza  uygulamasının  Eylül 2024 ayındaki kayıt dışı faaliyetle ( Mükellefiyet başladıktan sonraki döneme giren tarih)  ilgili olarak artırımlı ceza uygulanacaktır.

Tebliğdeki diğer örneklerde de, kayıt dışı faaliyet tarihi 02.08.2024 tarihinden sonraki zamanlarda başlatılmıştır.

Bu konuda özellikle vergi dairelerinin dikkatli davranarak kayıt dışılığın tarihini doğru tespit ederek  ceza uygulaması gerekmektedir. Aksi takdirde her uygulama Vergi Yargısına konu olacaktır.

VUK’un 339. Maddesindeki “Tekerrür”  uygulamasının hiç mi hükmü kalmayacak? (Tekerrür konusuna aşağıda özel usulsüzlük konusuna ilişkin kısımda bilgi verilecektir.)

Kayıt dışı işlemlerde, VUK 359. Maddesinde sayılan, SMİYB düzenlemesi, defter belge ibraz edilmemesi, muhasebe hilesi yapılması gibi eylemlere pek rastlanmayacağından, üç kat vergi ziyaı cezasının kesilerek bunun da  artırımlı uygulanması söz konusu olmayacaktır. Zira, VUK 359. Maddesinde yer alan filler  (iştirak hali hariç) ancak mükellef  olanlar tarafından işlenebilir.

Peki, bu   “ceza sevdasının”  sonu nereye varacak?

Gelin bu düzenlemeler ile özel usulsüzlük cezasındaki artırmanın yarattığı çelişkilere bir bakalım.

“Yaşasın Özel usulsüzlük Cezaları” diye sevinç nidaları atılıyor. 7524 sayılı Yasanın ikinci özelliği usulsüzlük cezalarını artırmasıdır.  Özel Usulsüzlük cezaları “zaman ve tekerrür”  unsurlarını bir yana koyarak uygulanmaya başladı.

Evet, hukukta “Usul Esasa Mukaddemdir-Usul esastan önce gelir” diye bir ilke vardır. Buna göre, usul, esasın gerçekleşmesi için doğru yapılmalıdır. O nedenle, hukukta yargılamaya, özellikle de yargılama usulüne ilişkin konularda ön plana çıkar. Vergi hukukunda da durum böyledir. Usule uymamak, esasın yani “vergi matrahının doğru tespit edilebilmesini”   engeller. Bu nedenle  özel nitelikli usulsüzlüklere özel cezalar uygulanır.

Ancak, özel usulsüzlük cezası yükseltilerek, daha fazla ceza uygulanarak  ” usulün oturması”  değil,  cezanın fiskal hasılası (mali getirisi) hedeflenmiş gibi bir durum ortaya çıkmıştır.

571 sayılı Tebliğde, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin artırımlı uygulamalara örnek verirken, VUK’un 339. Maddesindeki tekerrür hükmüne hiç değinilmemektedir. Cezanın, nasıl artırımlı uygulanacağına o kadar “odaklanılmış ki” bir özel usulsüzlük cezası kesilip bu ceza kesinleştikten sonra iki yıl içinde tekrar ederse ceza oranının  %25 artırılarak uygulanacağı konusuna hiç değinilmemiş.

VUK’un 339. Maddesi (tekerrür), ceza uygulandığı halde aynı fiilin ya da usulsüzlüğün yapılmasında cezanın artırılmasını öngörür ancak bu anlayış “cezayla terbiye” boyutunda değildir.

Önce bir maddeye bakalım ve tekerrürün cezalandırılmasındaki mantığı görelim;

“ Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. 

Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.”

Görüldüğü gibi tekerrür hali cezalandırılırken,  tekerrürün sadece kasta dayalı olamayacağı, özellikle usule ilişkin hususlarda, mükelleflerin bilgisizlik ve yanılma payının da olabileceği  dikkate alınmaktadır.

Vergi toplumsal bir görevdir. Vergi İdaresi, kamu hizmetini yaparken dikkatli ve mesleğinde muhafazakar olmak zorundadır. Ancak, vergi idaresinin misyonu,

 “ cezalandırmak, daha çok cezalandırmak !!!”  olamaz.  Bunların hepsi İdari Yargının Kapısında sıraya girecektir..

Cezalarda sürekli artırım hali,  mali idarenin, önleyici tedbirler konusunda  yetersiz kaldığına da delalettir.    

17.02.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.