YAZARLARIMIZ
Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Konusunda DVDD’nin Yeni Bir Kararını Değerlendirelim

Bundan yaklaşık iki yıl önce,  “vergi kaçakçılığı suçuna iştirak”  konusunda bazı konuların açık olmadığı, vergi yargısında bile mahkemelerin bir diğeri ile çelişki içeren kararları bulunduğunu anlatmıştık. 

Son zamanlarda çıkan bir Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı üzerinde durmak istiyoruz.

Dava Dairelerinin ele alacağımız kararı aslında münferit bir fiile ilişkin iştirak cezasının iptali hakkında olmakla beraber,  İdari Yüksek Yargının iştirak fiiline   genel bakışını da göstermektedir.

Öncelikle vergi suçuna iştirak fiili  ve cezasının vergi hukukundaki yerine bir bakmak faydalı olacaktır.

Hemen belirtelim ki, vergi hukukunda, iştirak fiili için sadece vergi ziyaı cezası düzenlenmiştir. Buradaki, vergi ziyaı cezası aslında mali idarenin “kesmek” hakkına sahip olduğu bir “İdari Para cezası” niteliğindedir.

İştirak fiilinin ne olduğu, nasıl gerçekleştiği, iştirakin derecesi ve tespiti gibi konular VUK’da yer almaz. VUK’un 338. Maddesi yürürlükten kaldırıldıktan sonra müstakil bir “iştirak” tanımı kalmamıştır.

Aslında VUK 341. Maddesinin 2. Fıkrasına göre “sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine …. sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.”  Bu fıkraya göre, iştirak suretiyle verginin tahakkukunun gecikmesine sebebiyet verilmesine iştirak veya yardım edene de vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekir. Ancak, ortada,  bu cezayı tatbik edecek bir iştirakçi tanımı olmadığı için bu fıkraya göre iştirak nedeniyle ceza uygulaması söz konusu değildir.

İştirak fiili için, sadece bu fiil VUK 359. Maddede yer alan cinsten bir eyleme ilişkin olduğu zaman ceza uygulaması söz konusudur. 

VUK 359. Madde,  vergi kaybına yol açılmasa da maddede yazılı fiilleri kaçakçılık olarak kabul etmekte ve bu fillerin “irade olmaksızın işlenemeyeceği” mantığını taşımaktadır. Bu nedenle, “Vergi Ziyaına, 359. Maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde VUK. 344. Maddesinin ikinci fıkrasına göre; vergi ziyaı cezası  üç kat, bu fillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

Bu konuda altı çizilmesi gereken husus iştirak fiilinin ancak VUK 359. Maddede yazılı filler için geçerli olabileceğidir.

1998 yılında 4369 sayılı Yasa ile vergi hukukunda yeni düzenlemeler  yapılırken, iştirak fiilinin bir suç olduğu, suçun tarifinin ve tespitinin ancak ceza hukuku kapsamında tespit edilebileceği düşüncesiyle  tanım VUK  kapsamından çıkartılmıştır.

Bu şekliyle,  sadece ceza hukuku açısından suçun kesinleşmesine bağlı olarak kesilebilecek  vergi ziyaı cezası (bir idari para cezası niteliğindedir.) kalmıştır.

İdari yargıda, esas fail hakkındaki vergi kaçakçılığı suçunun var olup olmadığına bakılarak, esas fail dışındaki kişilerin  iştirak fiilini işlediğine karar verilmektedir.

Bu yaklaşım iştirak fiilinin bireyselliği kavramına aykırıdır.  Bir şirketin sahte fatura düzenlemesi veya kullanması fiilinin varlığı  bir vergi mahkemesinde kabul edilmişse, konuya ilişkin davalarda diğer mahkemeler iştirakçi olarak suçlanan kişilere kesilen vergi ziyaı cezalarını yasalara uygun ve haklı bir idari işlem olarak görmektedir.  Bu durum, özellikle, normal ve gündelik işleri yapan çalışanların farkına varmadan “iştirakçi” haline gelmesine yol açmaktadır.

İştirak fiili, yasal gerekçesinde açıklandığı üzere ceza hukukunun konusuna girmektedir. Ceza hukuku açısında fiillerin suç sayılması ancak manevi unsurun (kastın) varlığına bağlıdır. Hatta, suçun teşekkülü için, yapılan işlemlerin ( fiilin ) ortaya çıkmasına, yönlendirmesine,  ondan fayda sağlanmasına yol açtığı zaman .mümkündür. 

Çalışan kişilerin sadece, getir  - götür işleri,   alacak takibi ve tahsilatı gibi  görev alanına giren gündelik eylemleri için suç isnat edilebilmesi,  o işler sonucunda normal maaş-ücret dışında menfaatler sağlamasına  bağlıdır. “Hayra hizmet kabilinden” suça iştirak olmaz.     İştirak  eyleminin,  Ceza Hukukunda tanımlanan “suçun maddi ve manevi  vasıflarını”  taşıması  zorunludur.

İştirak kişiye bağlı ve ancak kişilerin işleyebileceği , münhasıran değil, birlikte işlenebilen (bağlı) bir suç türüdür.

İştirak, bir kabahat değil, suçtur.  Buna bağlı olarak  adli yargıda iştirak konusunda verilen cezalar idari değil, adlidir. “İradesiz iştirak”,  suç işleme kastı bulunmayan bir eylemdir.  Görevinin gereği olarak yaptığı işin suçun işlenmesine yardım ettiğinin farkında olamayan kişinin eylemi iradesiz ve menfaatsiz bir iştirak halidir.

İştirakin, fiilin işlenmesindeki katkının şekli ve boyutu ile sonuçtan elde edilecek “ yarar”,  iştirak fiilinin, “aktif iştirak”  ya da  “pasif katılım” olduğunu saptamak açısından önemlidir. 

Eylemde iradenin varlığı fikir ya da fiilin suç niteliğini kazanması için yeterlidir.  Yasaların suç saydığı  bir eylemin işlenmesinde organizasyonuyla, fikriyle, çabasıyla ve hatta yol göstermesiyle,  sonucun gerçekleşmesine yardımcı olmak “aktif iştirak”   suçudur.  Aktif iştirak halinde, suç işlemek ya da suçu birlikte işlemek iradesi bulunmaktadır. Bu nedenle,   iştirak suçunun özelliğine ve asıl suçun gerçekleşmesine göre asıl suç gibi değerlendirilebilir.

Ancak eylemde irade ve suç işleme  ya da işlenen bir suça fiili yada fikri destek verme amacının var olup olmadığının   kanaatle değil kesin tespitle ortaya konulması şarttır.  

İştirak hali, bireysel olarak işlenebilen ve eylemin işleniş iradesine, beklenen sonuca, yardımın özelliğine ve kişinin o fiili işlerken sahip olduğu iradeye bağlı bir eylem olduğu için iştirak halinin varlığının tespiti adli yargının konusudur.

Adli yargı, duruşma, fail ve şahit  dinleme, uzman veya bilirkişiye başvurma, keşif  yapma, ilişkili kişileri zorla getirtme, yerinde ve  niyabeten ifade aldırma gibi bir çok yol ve yöntemi kullanarak karar vermektedir.

İdari yargıda, her ne kadar “Hakimin araştırma yetkisi” varsa da bu yetki adli yargıdaki gibi zorunluluk içermemektedir. Fiilin değerlendirmesine değil, mevzuata uygunluğa ve hazine zararının ölçülmesine yönelik bir düzenlemedir. 

Buraya kadar anlatılanlar gösteriyor ki, İştirak Fiili, ister adli bir suça,  isterse vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin olsun fiilin suç niteliğinin olup olmadığı ancak adli yargının yöntemleriyle belirlenebilir.

İdari yargıda eylemin psikolojisi önemli değildir. İdari eylem ya da kararın kişi hukukuna yaptığı etkinin ölçülmesinde  olduğu gibi,  İdari bir zarar ya da kayba yol açan eylemlerin/işlemlerin  niteliğinden çok ortaya çıkan sonucu önemlidir.

Vergi kaçakçılığı suçuna iştirakin cezalandırma sistemi ise   ikili bir yapıya sahiptir. Bu durum bir çarpıklığı beraberinde getirmektedir. Zira, vergi kaçakçılığı suçu sayılan fiiller VUK’ta açıklanmış,  vergi kaybından dolayı hangi fiile ne kadar ceza kesileceği (üç kat vergi ziyaı cezası) bu Kanunda yer almıştır. Bununla yetinilmemiş, aynı kaçakçılık suçuna iştirakte ne kadar adli ceza verilebileceği de aynı  usul yasasında tanımlanmıştır.

VUK’un 360. Maddesinde yer alan,   359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.” İfadesi  4369 sayılı yasa ile  VUK’tan iştirak fiilinin kaldırılması sonucu ortaya çıkmış  bir karışıklıktır. VUK 338. Maddesi yürürlükte iken bu ifade bir anlam ifade ediyordu. İştirakçi için vergi ziyaı cezası kesilir, adli yargıda verilecek cezanın indirimli uygulanması hedeflenirdi.

Mevcut durumda, 359. Maddenin bu ifadesi yalnızca adli ve idari yargı arasında anlaşmazlığa yol açacak durumdadır. Adli yargıda, iştirak fiili geniş biçimde tanımlanırken cezası da fiilin durumuna göre belirlenmiştir.

Verginin usul yasasıyla, adli ceza tayin edilmesi doğru ve mümkün olamaz.  

Aynı fiillerin hem vergi ziyaı cezasına (idari para cezasına) tabi tutulması hem de adli yargıda TCK’na göre cezalandırılması hukuki bir çok çelişki yaratacağı için VUK’un 367. Maddesinde “ İdari ceza kararlarının ile Ceza Mahkemesi Kararlarının bir birini etkilemeyeceği”  hükmü düzenlenmiştir.

İştirak  edenin sorumluluğu için en azından teşebbüs aşamasında kalmış bir suçun varlığına ihtiyaç vardır.

Dolayısıyla iştirak/yardım halinin mevcudiyeti için öncelikle  kaçakçılık suçunun ispat ve tespit edilmiş olması zorunludur. Kaçakçılık fiili ispat edilemiyorsa, iştirak hali zaten olamaz.

İdari yargıda, Kaçakçılık fiilinin tanımlanması konusunda bazı zorlamaların olduğu görülmektedir. Fiilin niteliği ve iştirakin şekli ile şartları konusunda yüksek yargının yönlendirmelerine bu nedenle ihtiyaç bulunmaktadır. 

Danıştay Vergi Dava Dairelerinin yakın tarihli,  (11.09.2024) bir kararında (E.2023/180  K. 2024/811);

“asıl fail şirketin, sahte fatura düzenleyiciliğine ilişkin çok sayıda eylemi bulunduğu halde, iştirak iddiasıyla suçlanan bir çalışan hakkındaki “iştirak dolayısıyla kesilen vergi ziyaı cezası,  “ gerekli , yeterli  ve açık (objektif) tespitler bulunmadığı gerekçesiyle”   iptal edilmiştir.

Yukarıda da anlattığımız gibi, iştirakin varlığı, niteliği, bir menfaate dayanıp dayanmadığı gibi hususların adli yargıda ortaya konulması gerekirken, idari yargıda “bu eylem iştiraktir, şu eylem iştirak değildir”  kararları verilmektedir.

Aslında bu durum,  mahkemelerin uygulama sorunu gibi görülmekle birlikte, esas sorun, konunun  yasal düzenlemeyle çözümlenmemesidir.

O halde, bu çelişkinin giderilmesi için şu düzenlemelerin yapılması önem taşımaktadır.

a. Kaçakçılık suçuna iştirak  için kesilecek vergi ziyaı cezası (İdari Para Cezası) uygulaması  Usul Yasasında yeniden düzenlenerek  adli yargının tespitine  bağlı olarak iştirak için vergi ziyaı cezası kesilmelidir. Veya

b. Ceza hukuku yargılamasında, iştirak fiilinin mevcudiyetinin tespiti yapılarak sadece adli para ve/ veya  hapis cezası düzenlenmelidir.

27.01.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.

GÜNDEM