Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Yurt Dışı İştirak Kazançların Türkiye’de Vergilendirilmesi ve İstisna Olma Şartları

NİTELİKLERİNE GÖRE AYRILMASI VE SİSTEMATİK YAPISI

 Öncelikle sunu göz önünde bulunduralım; açık ekonomiye sahip her ülke kendi tabiyetlerindeki şirketlerin ve kişilerin yurt dışında elde ettikleri  kazançları,  ülkeye transfer edilmesi şartıyla vergileme dışında tutmaktadır.

Bu vergi politikasının  bir çok  nedeni vardır ama bazıları belirleyici niteliktedir.

Buna göre;

• Bu kazançlar, normal şartlarda zaten yurt dışında vergilenmektedir. Aynı kazanç veya kazanç kısmı üzerinden  yeniden  vergilendirme yapılması uygun değildir. ( ÇVÖ Anlaşmalarında, tarafların çifte vergilendirmeyi önleyici tedbirler alacağına dair taahhütleri vardır ama ülkeler zaten bu tedbirleri -anlaşmalara bağlı kalmaksızın- kendi iç hukukunda düzenlemektedirler. )
• Yurt dışından servet ve kazanç transferi  bir ülke için ekonomik bir zenginliktir.
• Yurt dışında elde edilen bir kazancın önce beyan edilmesi sonra yurt dışında ödenen vergilerin indirilmesine izin verilmesi, karışık,  aşırı bürokratik ve çoğu yararsız çok sayıda bilgiyi gerektirmektedir. Bunun yerine, yurt dışında elde edilen kazançların, elde edildiği ülkede belirli bir oranda vergilenmiş olması şartıyla vergilendirme işlemine tabi tutulmaması daha kollektif, daha eşit ve daha   tarafsız bir uygulama  olmaktadır. 
• Yurt dışında elde edilen ve vergilendirilen  kazançların -sonrasında mahsup olanağı tanınsa bile – bir de kazancın getirildiği ülkede vergilemeye tabi tutulması bir finansman ve rekabet sıkıntısıdır.  
• Özellikle yurt dışındaki faaliyetten kaynaklanan  kazanç, çoğu zaman yurt dışındaki faaliyete ilişkin olarak  yabancı para cinsinden ödemeleri de gerektirmektedir. Bu durumda, BAZI HALLERDE kazancın ülkeye getirilmesine dahi gerek duyulmamaktadır.
• Yurt dışından sağlanan kazançlar genel yapı olarak yurt dışındaki bir şirkete iştirakten veya  doğrudan yurt dışındaki iş yeri veya temsilciler aracılığıyla elde edilen kazançlardan oluşmaktadır. Bu durum, yurt dışından sağlanan kazançlardaki vergi yükünün farklılığına yol açmaktadır. Dolayısıyla kazancın niteliğine göre yurda getirilme zamanı ve beyan yöntemi farklılık arz edebilmektedir.

Yukarıda ana hatlarıyla açıklanan gerekçelere bağlı olarak,  yurt dışı kazançlarla ilgili istisnalar da  Kurumlar Vergisi Kanunumuzda  birden çok fıkrada ve bentte ayrı ayrı düzenlenmiştir.  Bu düzenleme tarzında bazı hükümler birbiriyle ilişkili olabilmektedir.

Yazımızda, yurt dışındaki iştiraklerden  sağlanan kazançlardaki İSTİSNA uygulamaları,  hem kategorik/sistematik açıdan hem de uygulama tarzı itibariyle ele alınarak açıklanmaya çalışılacaktır.

A. YURT DIŞINDAKİ ŞİRKETLERE İŞTİRAKTEN SAĞLANAN KAZANÇLARDA İSTİSNA UYGULAMASI

Kurumlar Vergisi Kanununun 5. Maddesinde;   “kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan”  anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri  iştirak kazançlarının vergiden istisna olacağı, ancak bu istisnanın  uygulanabilmesi için şu şartları taşıması gerekmektedir.

1) İştirak payını elinde tutan Türkiye mükellefi şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması,

Normal olarak, takvim yılı değil,  12 aylık bir süre dikkate alınacaktır.  Bu sürenin belirlenmesi bazı durumlarda farklılık gösterebilir. Örneğin, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle elde edilen kazançlarda 12 aylık süre,  rüçhan hakkının ilk doğduğu tarih esas alınarak belirlenir. Zira rüçhan hakkı normal iştirak kavramından farklıdır ve genellikle kuruluş tarihinde sağlanır. Dolayısıyla rüçhan hakkının iktisap tarihinde yurt dışı şirketin kuruluş tarihi esas alınır. 

Aynı şekilde,    yurt dışı iştirakin, mevcut bazı fonların  veya dağıtılabilir  eski kurum kazançlarının   sermayeye eklenmesi yoluyla oluşan bedelsiz  sermaye hisseleri  üzerinden  elde edilen iştirak paylarında da  sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi dikkate alınır.

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması;

Bazı ülkelerde vergi isimleri ve kaynakları farklı olabilmektedir. Bu vergilerin kazançlar üzerinden alınmış olması önemlidir. Herhangi bir ülkenin yaptığı vergilemede, alınan verginin gelir veya kurumlar vergisine eşdeğer olup olmadığı konusunda tereddüt yaşanması durumunda o ülke ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına bakılır. Bu anlaşmaların ilk maddelerinde o anlaşma kapsamındaki vergi isimleri yer almaktadır. ÇVÖ Anlaşmaları, tüketim veya işlem vergileriyle  değil, gelir ve kazanç üzerinden alınan vergilerle ilgilidir.

4) iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

Türkiye’de Normal KV Oranı %25 olmakla birlikte, bankalar, 6361 sayılı Kanun (Finansman şirketleri, Finansal kiralama şirketleri ve Faktoring şirketleri)   kapsamındaki şirketler ile  varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri için 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara %30 oranında kurumlar vergisi uygulanacaktır.

İştirak hisseleri üzerindeki vergi yükü, karın dağıtıldığı ülkede ve o dönemde  tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dikkate alınır.

Kar payının dağıtıldığı kazançlar,  istisna nedeniyle üzerinden vergi ödenmemiş  fonlar olabilir. Bu durum iştirak hissesinin vergi yükünü etkileyecektir.

Vergi yükü hesaplaması yapılırken,  bir dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir. Dolayısıyla iştirak edilen  şirketin ödediği vergi toplamı  içerisinde, dağıtılan kurum kazancına isabet eden kısım hesaplanarak, iştirak hissesine ait vergi yükü bulunacaktır. 

5) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi.

Yurt dışı iştirak kazançlarında istisna uygulamasının temel şartı bu kazançların belirlenen sürede Türkiye’ye getirilip beyan edilmesidir. Bir Türk şirketinin elde ettiği kazançların, elde edildiği yere bağlı olmaksızın vergileme erki Türkiye’dedir.  Bu nedenle istisna uygulanabilmesi için bu kazancın öncelikle Türkiye’ye transfer edilip beyan edilmesi gerekmektedir.

İştirak kazancı, dağıtıldığı dönemde/ tarihte elde edilmiş sayılacağından, transfer süresi içinde  ortaya çıkan   kur farkları istisna tutarının hesabında dikkate alınmayacaktır.

İştirak kazançlarının  geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkündür.

B . TÜRKİYE’YE TRANSFERİ  ŞART OLMAYAN YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI

Bazı hallerde,  yurt dışında elde edilen iştiraklerinden sağlanan iştirak  kazançlarının  Türkiye’ye transferi şart değildir.    

Örneğin, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerde, bu işlerin  yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için kazancın Türkiye’ye transferi zorunlu değildir.

Zorunlu olmayan husus, elde olunan iştirak kazançlarının Türkiye’ye getirilmesidir. Kazançların Türkiye’de hesaplara dahil edilip ilgili dönem beyannamesinde gösterilmesi gerekmektedir. 

C. YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARINDA İSTİSNANIN KISMEN UYGULANMASI  

Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden  2023 yılından itibaren elde ettikleri iştirak kazançları için istisna oransal olarak uygulanmaktadır.

Normal olarak, yurt dışı iştirak kazançları istisnası için, iştirak oranının en az %10 oranında  olması gerekmektedir. Ancak, Kurumlar Vergisi Kanununun yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere bir  değişiklik yapılmıştır.

Bu değişikliğe göre;

İştirak payını elinde tutan KURUMUN, yurt dışında  iştirak ettiği şirketin  ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması durumunda;  kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar iştirak kazancının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, istisna %50 olarak uygulanır.

İştirak kazancının Türkiye’ye transferinin sağlanması şartıyla   diğer şartların sağlanması koşulu aranmaz. 

Bu düzenlemeye göre,

Burada özellik taşıyan husus, iştirak edenin Kurumlar Vergisi Mükellefi olması ve iştirak payının alındığı tarihte iştirak payının yurt dışındaki kurumun  ödenmiş sermayenin %50’ si olmasıdır.

Kazancın Türkiye’ye transfer zorunlu olduğu için istisnanın da % 50 oranında uygulanabilmesi için beyanname verilmesi ve kazancın bu beyannamede gösterilmesi gerekmektedir.  

2023 yılından itibaren elde edilecek yurt dışı iştirak kazançlarındaki,  en az  % 50  oranındaki iştirak payı ile ilgili bu istisna uygulamasını genel istisna durumundan ayıran husus, iştirak hissesinin elde tutulma zorunluluğunun aranmaması ile vergi yükü hesabının yapılmamasıdır.  

Böylece, %10 iştirak payında, hem vergi yükünün belirli bir oranı aşması hem de asgari bir yıl elde tutuluyor olması şartları,  en az % 50 iştirak hissesinin bulunduğu durumlarda ve  2023 yılından itibaren elde edilecek yurt dışı iştirak kazançlarında,  istisna şartı olarak aranmayacak, ancak, istisna iştirak kazancının yarısına uygulanacaktır.

D. İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞINDAN KAYNAKLANAN KAZANÇLARDA İSTİSNA UYGULAMASI

Nakit varlıkları dışındaki şirket aktifinin  asgari %75’ini  yurt dışı anonim ya da limited şirketlerin  her birinin sermayesine, en az %10 oranında iştirak eden ve bu iştirakleri en az  iki yıl süreyle portföyde muhafaza eden kurumların bu iştirak hisselerini elden çıkartmasından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

Nakit varlıklar olarak; şirketin kasasında veya bankada bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler, altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonoların anlaşılması gerekmektedir.

Bu istisna uygulaması,  nakit dışı aktif varlıklarının çoğunluğu,  yurt dışındaki kurumlara iştirakten oluşan kurumların,  bu iştirak hisselerini bir süre muhafaza ettikten sonra elden çıkartmasından sağlanan  kazançlarına ilişkindir. İstisnanın amacı, yurt dışına iştirak faaliyetini yoğun biçimde sürdüren şirketlerin vergi yükünü hafifletmektir.

20.01.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.