Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Nedir? Nasıl Uygulanır?

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA),   adı çok duyulan ancak ihtiyaç hasıl olduğunda başvurulan yasal metinlerdir. Kapsama alanı ve sayıca çokluğu nedeniyle her anlaşma ayrı bir inceleme konusudur.

Bu çalışmamızda, ÇVÖ Anlaşmalarının teknik özelliklerini değil, çerçeve yapısını anlatmaya çalıştık. O nedenle anlaşmanın amacını, şeklini ve  özelliğini göstermek istedik. 

Anlaşmaya taraf iki ülkenin lisanının  birebir kopyası olduğu için kaçınılmaz olarak anlaşmaların kavranması ve değerlendirilmesinde zorluklar bulunmaktadır.

Amacımız, anlaşmanın maksadını ve genel yapısını ortaya koyabilmektir.     

1- NORMAL OLARAK VERGİLEME YETKİSİ

Her bağımsız devletin vergileme erki iki esasa dayanır;

• Coğrafi hakimiyet
• Vatandaşlık (Tebaa) ilişkisi

Buna göre, örneğin, Türkiye siyasi/coğrafi sınırları içerisinde gerçekleşen ekonomik faaliyetler, ister şahsen ister bir iş yeri ve temsilci aracılığıyla isterse de bir ortaklık ya da şirket/tüzel kişilik üzerinden olsun Türkiye’de vergilenir.

Aynı şekilde bir Türk Vatandaşı / Türk Tebaası nerede olursa olsun elde ettiği kazanç ve iratlar nedeniyle Türkiye’de vergisini ödemek zorundadır.

Her ülke, kendi vatandaşının yurt dışında ödediği vergileri kendi ülkesinde  ödeyeceği vergiden düşerek,  mükerrer vergilemeyi engelleyecek yasal tedbirler alır. (Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. Maddesindeki Yurt Dışı inşaat faaliyet gelirleri,  yurt dışı kurumlardan sağlanan kazançlardaki istisnalar ile 10. Maddedeki, Türkiye’den  yurt dışına verilen  hizmetlerden doğan kazançlardaki indirimler gibi)

2- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI

Ülkeler arası ekonomik faaliyetin yoğunlaşması ve çeşitlenmesi nedeniyle,   yurt içi hukuk düzenlemelerinin yanında  “Standart”  bir koruma yöntemi olarak ülkeler arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) yapılmaktadır.

ÇVÖA, parlamentolarda kabul edilerek Kanun niteliğini kazanır.  Bu nedenle anlaşma hükümleri iç hukuk hükümleri ile birlikte uygulanır.   

Anlaşmalar, bağımsız devletlerin,  bazı durumlarda , karşılıklı ve gönüllü olarak,     “vergileme yetkisinden vazgeçme veya farklı oranda vergilendirme ” durumunu yaratmaktadır.

Bu konuda özellik taşıyan husus, AB  veya Dünya Bankası tarafından sağlanan, hibe, bağış veya özellikli proje kredileri ile ilgili olarak,  bu kurumlarla yapılan tek ya da çok taraflı özel anlaşmalarla sağlanan vergisel istisnalar ÇVÖA ile ilgili olmadığıdır.

ÇVÖ Anlaşmaları istisnaları değil, vergilendirme erkini ve bu yetkinin kullanım biçimini düzenler.

ÇVÖ Anlaşmalarında,  esas olarak gelir üzerinden alınacak vergiler konusunda çifte vergilendirmeyi önleme amacı bulunurken, bahsettiğimiz özel anlaşmalarda, gelir ve kazanç üzerinden alınan vergiler yanında damga vergisi, harçlar, KDV, ÖTV gibi işlem ve tüketim vergilerindeki istisnalar yer alır. 

• ÇVÖA’nın amacı;  

• Bir ülke mukiminin diğer bir  ülkedeki faaliyetinden doğan, gelir,  kazanç veya iradının  hangi hallerde o diğer ülke tarafından vergilenebileceğini,
• Hangi gelirlerin bu anlaşma kapsamında olacağını,
• Şahsi faaliyet,  tüzel kişilik, iş yeri, ticari ikametgahın tanımı ve  yeri ile  hangi hallerde diğer ülkede ikamet ediliyor sayılacağını,
• Hangi kazançların hangi oranda vergilenebileceğini,
• Kısa süreli kalışlar ile Türkiye’ye gelmeden Türkiye’den elde gelirlerin niteliğini

belirlemektir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, şablon anlaşmalardır. OECD nin veya Dünya Bankasının hazırladığı anlaşma modelleri kullanılarak, anlaşma dispozisyonunun yaratacağı ihtilaflar baştan çözümlenmiş olmaktadır. 

Bir ülkede vergilenen bir gelir veya kazancın diğer ülkede  tekrar (mükerrer) vergileme konusu olmaması için  her ülke kendi  iç hukukunda ayrıca düzenlemeler yaparlar. Bu düzenleme daha çok istisna uygulaması veya indirim ya da mahsup yoluyla vergi yükünün  dengelenmesine yöneliktir.  

Bir ülke teşebbüsü, diğer bir ülkedeki bir teşebbüsün kontrolünü ve sermayesini elinde bulunduruyor ancak  elde olunan kazancın ne kadarlık kısmının  bu  ülkedeki işletmeye ait olduğu anlaşılamıyorsa, sorun, “Devlet Kurumları/mali idareler”   arasında müzakere ile belirlenecektir. (Bu durum daha çok, çok uluslu şirketlerin iş yerleri arasındaki kazanç paylaşımıyla ilgili olarak ortaya çıkmaktadır.)

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları genellikle  İngilizce Metin üzerinden yürütülmektedir. Ancak, bu durum mutlak bir uygulama olmayıp her ülke anlaşmanın kendi dilindeki bir metnini de esas alabilmektedir. Anlaşmaya taraf ülkenin kendi lisanındaki karşılığı ortak  metnin bire bir karşılığıdır. Dolayısıyla anlaşmada mealen ifadeler ve yorumlar olmaz.

Haliyle  bir anlaşma metninin anlaşılması ve değerlendirilmesi özel bir bilgi, dikkat ve uzmanlık gerektirmektedir.

Anlaşmalar, dispozisyon ve kapsam açısından şablon nitelikte olsa bile, hangi vergi türünü kapsadığı,  kazancın, hangi hallerde hangi ülkenin vergileme erkine girdiği konularında taraf ülkelerin ihtiyaçlarına göre farklı hükümler de içerebilmektedir.

Çifte vergilendirmenin önlenmesi ile ilgili bir anlaşma  üzerinde çalışmak gerekiyorsa, öncelikle bu konudaki Tebliğ ve açıklamaların gözden geçirilmesi gerekmektedir.   

Bu amaçla, anlaşmalarda  gelir unsurları ayrı maddeler halinde düzenlenir ve yapılacak vergilemenin oranı (özellikle stopaj yoluyla yapılacak vergilendirmelerde) anlaşmada belirlenir.

Anlaşmalar, yukarıda sözünü ettiğimiz coğrafi yetki ve  “tabiyet”  esaslı vergileme erkini esas aldığından açıklamalarımız da bu açıdan özetlenecektir.   

Tüzel kişiliklerde ikametgahın belirlenmesi nispeten kolay olmakla birlikten kanuni veya iş merkezinin tayininde sorun bulunan hallerde bu ikamet yeri Anlaşmanın başlangıcında tanımlanır.

• Gerçek Kişilerin ÇVÖA Kapsamındaki Durumu

Gerçek Kişiler, esas olarak asli ikametgahının bulunduğu ülke tarafından vergilendirilir.  Bu kişilerin, diğer bir ülkede elde edecekleri menkul kıymet gelirleri, kar payları, hisse devir kazançları (Capital Gains), serbest meslek kazancı, ücret ve yönetici gelirleri   gibi kazanç, gelir  ve iratları  elde edildiği ülkede de vergilenebilir. Bu açıdan, gerçek kişilerin vergilendirilmesinde daimi ikametgahın belirlenmesi özel bir önem taşımaktadır.

Gerçek  Kişilerin asli ikametgahı, ikametgah sayılacak mekanları (ki, genellikle bir yıllık sürede  183 günden fazla kalınan   yerler,    iş yerleri, temsilciler gibi vergileme erkini etkileyecek tanımlar da ÇVÖ Anlaşmalarında belirlenir. Böylece, ülkeler arası, muhtemel  hukuki sorunlar  önceden engellenmiş olur. 

Şahsi faaliyete bağlı gelir ve kazançlar özelliklidir. Bu kazançlar için  “ikamet amacı” dikkate alınır. Bir yerde 6 aydan fazla kalınıyorsa orada ikamet amacı var demektir.

Gerçek kişiler  bir yılda / (12 aylık sürede)   183 günden az süreyle  Türkiye’de kaldığı takdirde, şahsi faaliyetine bağlı olarak Türkiye’de elde ettiği gelirler (Serbest meslek Kazancı) Türkiye’de vergilenmez. Ancak, Türkiye’nin,  bu kazanç üzerinden “stopaj yoluyla” vergileme yapması da mümkündür.

Uygulamada, gerçek kişinin bir ülkede kalış süresini belirlemenin zorluğu dikkate alınarak, mali idare,  stopaj yapılmasını, gerekiyorsa, süre şartı ispat edilerek kesilen verginin iade edilebileceği görüşündedir. 

Bir yılda, (bir veya bir çok defada olabilir)  183 günden fazla Türkiye’de kalan kişiler     Türkiye’de ikamet ediliyor sayılarak Türkiye’de vergilenir.

Bu kişilerin Türkiye’de ödediği vergilerin kendi ülkesinde mahsup edilip edilememesi o diğer ülkenin iç hukuk sorunudur.

• Kurumların (Tüzel Kişiliklerin) ÇVÖA kapsamındaki durumu

Bir yabancı sermaye, Türkiye’de ve Türk Hukukuna göre şirket (Tüzel kişilik)  halinde kurularak faaliyet gösteriyorsa o şirketin Türkiye’deki vergilenmesi  yerli sermayeli şirketlerden farklı olamaz. Sermayesi yabancı da  olsa o kurum, Türkiye’de defter tutar, beyanname verir, vergilerini öder ve vergi sonrası kazancını yurt dışına transfer etmek istediğinde stopaj yoluyla ilave bir vergileme  yapılır.  

Kurumların kazançları, ticari kazançtır. ÇVÖ anlaşmalarına göre, Ticari kazançlar normal olarak o kurumun  kanuni ikametgahının veya iş merkezinin bulunduğu yerde vergilenir.  

02.12.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.