Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

İflas, Tasfiye, Konkordato, Re’sen Terk Hallerinde Transfer Fiyatlandırması Sorunu

Biliyorum; bu sıralar her meslek mensubunun aklı-fikri enflasyon düzeltmesiyle meşgulken transfer fiyatlandırması gibi bir  konuyu  ele almanın fazla bir  cazibesi yok.  Ne var ki,  yakın zamanda elime geçen bir mahkeme  kararındaki konuyu okuyunca, çoktan beri zihnimi meşgul eden şeyler beni bu konuyu yazmaya zorladı. 

Aslında davanın konusu ilginç ve son zamanlarda sıkça rastlanılan bir durum;  İlişkili şirkete teslim edilen malların bedellerinin,  mali sorunlar ve  faaliyetin sona ermesi nedeniyle   tahsil edilememesiyle ilgili.

Borçlu ilişkili şirket,  ticari  alacaklarının tahsilinde  sorunlar yaşamış, alacaklı şirkete ödemeler yapılamamış böylece  alacaklardan önemli bir kısmı  donmuş ve şüpheli hale gelmiştir. Önce konkordatoya gidilmiş, sonuçsuz kalınca  borçlu şirket  “borçlu halde  iflas “ ile  münfesih hale gelmiştir.

Davanın konusu yazımız açısından önemli değildi. Ama aşağıda yazacaklarımızın sıkça  yaşanan bir sürece ait olduğunu belirtmek istedik.

Esas sorun, malları teslim edip parasını tahsil etmeyen/edemeyen şirket hakkında yapılan vergi incelemesinde ortaya çıkmıştır.

İnceleme elemanı, alacaklı şirketin;

• Teslim ettiği malların bedellerini tahsil etmemesini/edememesini, ilişkili şirkete, faizsiz   “ödünç para verme” işlemi olarak görmüş ve    “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı” iddiasıyla   kurumlar vergisi  tarhiyatı yapılmasını, 
• Yapılan işlemin aynı zamanda “finansman hizmeti” niteliğinde sayılarak faiz uygulanmasını ve   KDV hesaplanmasını

Önermiştir.

Konunun ilginçliğini anlatabilmek için şunu da söyleyelim; Alacakların ortaya çıkması  2019 yılındaki teslimlerden kaynaklanmış,  fesih/tasfiye işlemi 2022 yılı sonunda gerçekleşmiştir.

İnceleme elemanı,  2019 yılından başlayarak şirketin münfesih hale geldiği tarihe kadar,  “finansman hizmeti  sağlandığını ve transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarıldığını ”  iddia ederek ilgili yıllar için   KV tarhiyatı önermiştir.

( Ayni zamanda,  hesaplanan  “alacak faizi”  üzerinden KDV tarhiyatı da önerilmiştir.)     

Buradaki  sorun,  sadece,  geçmiş dönem alacaklarını tahsil etmemekle, 2019, 2020 ve   2021  yılında  ilişkili kişiye “finansman hizmeti “ yoluyla örtülü kazanç transferinde bulunulup bulunulmadığı değildir.  

İkinci ve  -bizce- daha önemli olan konu,  “varsayılan bir finansman hizmeti” yoluyla aktarıldığı düşünülen “kazanç kısmının” KDV’ne tabi olup olamayacağıdır. 

Bu nedenle konuyu iki ayrı açıdan ele alıp değerlendirmeye çalışalım.

1- Donmuş alacaklar “finansman hizmeti” sayılır mı?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesindeki düzenlemeye göre;

“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”

Görüldüğü gibi, bu düzenleme iki  ayrı hususu kapsamaktadır;

• Asıl olan ;  “emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında “  bulunulmasıdır. Şu halde, asli unsurlar açısından transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığı” iddiasında bulunabilmek için “emsallere uygun olmayan bir mal  veya hizmet satışı olup olmadığının” ortaya konulması şarttır.
• Olayımızdaki durum bir mal tesliminden kaynaklanmaktadır. Henüz ortada bir finansman hizmeti yoktur. O halde, bu açıdan  değerlendirdiğimizde, yıl içinde ilişkili kişi şirkete yapılan mal teslimlerinin,  emsallerine göre daha düşük ya da yüksek bedelle olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.  

Ayrıca;

• Transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarılması sadece ilgili vergilendirme döneminde ortaya çıkabilecek bir durumdur. Yani aktarılan kazanç ilgili yılda doğmuş olmalıdır. Dolayısıyla geçmiş yıllarda meydana gelen kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla aktarıldığını iddia etmek mümkün değildir.
• Finansal hizmet sağlanarak transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığını iddia edebilmek için, alacaklı şirketin de o yıllarda mali durumunun buna uygun olması gerekmektedir. Bir yılın satış tutarları tahsil edilmediği/edilemediği için diğer yıllar için de “finansman hizmeti “ sağlandığı iddiası tutarlı bir gerekçe değildir.
• Alacaklı  şirketin mal veya hizmet satışından sonraki yıllarda  her hangi bir ticari faaliyeti, kredi kullanımı, önemli ölçüde alacak tahsilatı olup olmaması önemlidir.  Bu şartlar altında kendisinde olmayan bir parayı aktarmış olabilmesi olanaksızdır.
• Borçlu şirketin, ticari borçlarını gösteren avanslar, satıcılar, diğer borçlar vs. gibi hesabın durumu da önemlidir.  Aldığı ödüncü kullanamayan bir şirkete, finansman hizmeti verildiği veya “ örtülü yolla kazanç aktarıldığı” iddiası tutarlı olmayacaktır.  Ödünç verme alma işleminin temeli bir tarafın kaynakları için “nema” beklemesi, diğer tarafın ise  aldığı ödünçten menfaat sağlamasıdır.

2- Ödünç Para Alma-Verme İlişkisinde Örtülü Kazanç Nasıl Doğar? Nasıl Aktarılır?

Maddede düzenlenen  kazanç aktarma yollarından biri de  ilişkili kişiler arasında gerçekleşen  “ödünç para verme- alma” işlemidir. 

Bu işlemin bir mal (para)  teslimi mi?  yoksa  hizmet mi? olduğu önemli değildir. Önemli olan yapılan işlemin bir “ödünç” mahiyetinde olmasıdır. Zira Yasa, ödünç  işleminin, “her halukarda” bir transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarma metodu olduğunu belirlemiştir.   

O halde, konuyu değerlendirirken mal tesliminden doğan alacakların,  donmuş, şüpheli veya “çürük” alacak haline gelmesi durumunda buna faiz işletilmemesinin bir ödünç verme işlemi sayılıp sayılamayacağı  sorusuna cevap aramalıyız.

• Transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarılması Kurumlar Vergisi Kanununda tanımlanmış ancak “tadat” edilmemiştir. Yani tek tek sayılmamıştır. Şu halde, ticari -iktisadi olayların,  Kanunun amacına uygun olup olmadığı çoğu zaman idarenin, inceleme elemanının ve yargının kararlarına bağlı olmaktadır.
• Ödünç para alınıp  verilmesi işlemi için   “her halukarda” denilerek açıkça bu işlemin bir transfer fiyatlandırması  yolu olduğu  belirlenmiştir. Bu konu tartışmasız olduğuna göre, yapılacak iş,  “ödünç işlemi”  ile “ticari alacak” kavramının karşılaştırılmasıdır.
• “Ödünç işlemi” aslen Borçlar Hukukunun konusudur. Tanımı da şartları da bu hukukta yer almaktadır. O nedenle, başka bir hukuk dalında düzenlenmiş olmasına rağmen parasal işlemler,  tüzel kişiler arasında gerçekleşmesi durumunda  ticari kazancın bir  unsuru haline gelmektedir.  Tüzel kişiler de ödünç verme  - alma işleminde bulunabilir. Ancak, ticari işlemlere ilişkin ödünç işlemleri artık, “borç verme” kavramından çıkmakta ve ticaret  hukukunun konusu olmaktadır.
• KVK’nun  13. Maddesinde, ödünç işleri, kiralama, ücret ve benzeri ödemelerin özellikle mal ve hizmet teslimi gibi  belirlenmesi  bu nedenledir.   
• “Finansman hizmeti” aktif bir muameledir. Borç veya ödünç verilmesi ilişkisinde, ödünç verilen kişinin bu finansmanı kullanması ve bundan bir menfaat elde etmesi gerekmektedir.  Ödünç verilen bu finansmandan bir yarar sağlayamıyorsa, elde olunan bir menfaatten söz edilemez.
• Nitekim,  Verilen borçların, imkan bulunduğu halde  geri alınmaması ve buna faiz uygulanmaması, haklı olarak  örtülü kazanç transferi sayılmaktadır.
• Borç verilen kişi ister üçüncü kişi olsun isterse ilişkili kişi sıfatı bulunsun, verilen ödünçlerin, (iflas,konkordato, tasfiye,inkar, faaliyetin sonlanması, re’sen terk gibi nedenlerle)  geri ödenme olanağı kalmamışsa tahsil edilemeyen ve hatta ana parası  şüpheli hale gelen alacak yoluyla örtülü kazanç aktarması yapıldığı iddia edilemez. Ortada bir “mücbir sebep” ve irade dışı bir durumun bulunduğu dikkate alınmalıdır.
• Borçlu  ilişkili kişilerin gerçek bir ticari-sınai faaliyeti bulunmadığı için  geçmiş döneme  ait  borçlarını  ödeyemediği durumlarda da  ilişkili kişinin, aldığı ödünçler üzerinden bir kazanç elde ettiği ya da menfaat sağladığı iddia  edilemez.    Zira,  finansman hizmeti, taraflardan birinin mali kaynaklarını diğer tarafın “KULLANIMINA” sunarak, ilişkili kişide bir kazanç doğması ile ortaya çıkabilecek bir durumdur.

( Bu nedenle, transfer edilen kazanç veya ilişkili kişiye sağlanan menfaatin iki ayrı mükellefte vergilendirilmesinin önlenmesi için transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarılan şirkette “KAYIT DÜZELTMESİ” yapılmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 13. Maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla  kazanç aktarılması durumunda kazanç aktaran kurumda vergilendirme yapılırken ilişkili kişide de  kayıt düzeltmesi yapılması gerekmektedir. Aksi takdirde aynı kazanç kısmında mükerrer vergileme yapılmış olur)

• İlişkili kişinin her hangi bir faaliyetinin bulunmadığı, gelir ya da hasılat elde etmediği bir durumda, ödünç veren şirkete yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatına karşılık diğer  şirkette kayıt düzeltilmesi yapılamayacaktır.

(Hesaplanması gereken faiz gelirleri için fatura düzenlenmediği ya da faiz alacaklarının  yasal defterlere ve beyanlara hasılat olarak kaydedilmediği gibi iddialarla özel usulsüzlük cezası kesilmesi ihtimalini de ihmal etmeyelim)

Peki, Transfer Fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarılması işlemi KDV’nin konusu mudur? Sorusuna nasıl cevap vereceğiz?

• Kazanç aktarılmasının KDV nin konusuna girdiğine dair Yasal bir düzenleme yoktur. Yapılan şey bir mal veya hizmetin emsallerine göre düşük  ya da yüksek bedelle ilişkili kişiye teslimidir. Bu teslimlerde fiyat -özellikle- düşükse,  KDV  düşük hesaplanmaktadır. Ancak, ilişkili kişide de indirilecek KDV düşük olmaktadır.  (İlişkili şirketin devreden KDV tutarını tartışma konusu yapmak doğru değildir. Zira, devreden KDV zaten işletmenin alacağıdır. )
• Mal ve hizmetin “emsallere göre düşük fiyatla “ tesliminde/ifasında ilişkili kişide daha yüksek bir kazanç ve matrah oluşması halinde aslında ULUSAL MATRAH açısından hiçbir değişiklik olmamaktadır. Yani, işlem transfer fiyatlandırması kavramı içinde yorumlansa dahi,   “Hazine Zararı “ oluşmayacaktır.  Ancak, KV Kanununun 13. Maddesinde hazine zararı kavramı, ulusal bazda değil de,   “işletme bazında”  arandığı için bu gerekçelerin hiç biri dikkate alınmamaktadır.

Daha önceki bazı yazılarımda belirtmeye çalıştım; Transfer Fiyatlandırması Metodolojisi Çok Uluslu/ Kökü dışarda şirketlerin uluslararası ekonomik alanda yaptığı sömürgecilik ve ULUSAL MATRAHIN erozyonuna karşı getirilen bir yöntemdir. OECD, ekonomik açıdan güçlü firmaların, zayıf ekonomilerde uyguladığı “kar aktarmasını” önlemek için bu modeli önermiştir.

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu hazırlanırken Yasada yer verilmeyen “Hazine Zararı” kavramı, daha sonra fark edilerek 13. Maddeye ekleme yapılmıştır. İç hukuka monte edilmesinde, “hazine zararı kavramı” ile denge sağlanmak istenmiş ancak, uygulama amacından sapmıştır.

Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı ile “örtülü ve dolanlı  kazanç aktarımı”  konularının ayrıştırılması, mevcut hazine zararı kavramının,  “Ulusal Hazine Zararı” şeklinde düzenlenmesi gerekmektedir. 

09.09.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.