Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Enflasyon Düzeltmesinden Vergi Alınması Doğru Mu?

Yazının başında belirtmemizde fayda var; enflasyon düzeltmesi denilen uygulama vergi yaratmak amacıyla oluşturulmamıştır.

Vergi danışmanlığı ve muhasebe hizmetleriyle uğraşan meslektaşlarımızın ilginç bir “panik havası” var. Güncel bir konu,  genel çerçeve içinde ele alınıp büyük resmi görmek ve buna göre yolunu çizmek  yerine yol üstündeki çakıl taşlarıyla uğraşılmaktadır. 

Konuyu bilenler, ancak bir-iki işletmede ortaya çıkabilecek  ekstrem unsurları yazıya döküp zaten bulmaca halinde düzenlenen ve  sağına- soluna, altına- üstüne   yapılan eklemelerle anlaşılmaz hale gelen yasal ve idari düzenlemeleri iyice çıkmaza sokmaktadırlar.

Bu konuda meslektaşlarımızdan özellikle ricada bulunuyorum; Konuyu sistematik şekilde sunalım. Entelektüel gözükmek çabasıyla ince detayları ortalığa salmayıp başka mekanlarda ve  eşitler arasında  tartışalım.

Şimdiki trend  “enflasyon düzeltmesi”dir.  Yer gök, haber yazı ne varsa bu konu üzerine dizayn edilmektedir. 

Mali İdarenin, bu konuda ilk düğmeyi yanlış iliklediğini düşünüyorum. İşletmeleri, kendilerinin yol açmadığı bir ekonomik krize karşı korumak için getirilen sistem, şimdi matrah farkı yaratan bir uygulamaya dönüştü..

Bu uygulama, 2000’li yılların başındaki ekonomik krizin ertesinde,   2004- 2005 yıllarında uygulandı ve yapılan işlemler  % 70 oranında hatalı gerçekleşti. Bunun sebebi sistemin çok detay içermesi ve  özellikle ikincil mevzuatın sade ve anlaşılır olmamasıydı.

Bugün mali İdarede, o günün canlı şahidi/canlı arşivi olacak kimse kalmadığı için,  2023-2024 yıllarında da dönüp dolaşıp benzer uygulamalara baş vuruldu.  Mükellefler ve özellikle uygulamayı yapacak meslek mensupları,  “zaman baskısı”  nedeniyle sıkıntılı zamanlar yaşadı. Hala da yaşanıyor.  

Bizce bu konuda asıl sorun, enflasyon düzeltmesinin amacından saptırılmasıdır.

Enflasyon düzeltmesi,  ancak,  kontrol dışına çıkan krizin  işletmeler üzerindeki etkisinin yoğunlaştığı dönemlerin konusudur.  Bu zamanlarda  işletme  sahipleri ve karar vericiler önünü göremez. Hedef belirlemek,  borçlanmak, yayılmak, genişlemek  ya da kapasite düşürmek/ artırmak gibi konularda, birkaç yıl içinde tamamen değişebilecek konjonktüre ayak uydurmaya çalışmaktadır.  

Enflasyonun işletmeler üzerindeki etkisi ağırlıklı olarak ortaya çıkan “değer kaybıdır”. Enflasyon düzeltmesi uygulaması ise böyle zamanların ağrı kesici ilacıdır. Tedavi etmez. Geçici etkilerle rahatlama sağlayabilir. 

Bu değer kaybı işletmeler üzerinde ağır baskılar oluşturunca bireysel tedbirlerle çözüm bulunmaya çalışılmaktadır.

Her işletmenin bireysel “korunma güdüsü” zaten kontrol altına alınmaya çalışılan fiyat hengamesini körüklemektedir. Sonuçta, düzensizlik, kollektif olmayan uygulamalar, ülkenin genel ekonomik konjonktürü üzerinde yeni kaymalar yaratmaktadır. 

Önce şunu görelim;

• Mükerrer madde 298 de yer alan (A) fıkrası, enflasyonist dönemlerde yapılacak düzeltme ve değerleme işlemlerinin, şartlarını, mahiyetini ve usulünü belirlemektedir.
• Bu nedenle, enflasyon düzeltmesinin yapılması bir zorunluluk olarak belirlenmiştir.
• Hangi mükellef grubunun enflasyon şartlarına  bağlı olmaksızın düzeltme/değerleme yapması gerektiği açıklanmıştır.
• Enflasyon nedeniyle değerleme yapılmayan zamanlarda da sürekli değerleme yapılabilmesi için maddeye, (Ç) fıkrası eklenmiştir. Bunlar birbirini tamamlamak üzere dizayn edilmiştir. Ancak, normal zaman değerlemelerinde ortaya çıkan farklar fon veya ek hesaplar halinde tutulurken enflasyon dönemlerindeki düzeltmeler doğrudan matrah farkı yaratacak unsurlar olarak kabul edilmektedir. 

(A)  fıkrasının dizaynında  “fiskal amaç” yoktur.  “İşletme değerleme yapsın biz de vergi alalım” anlayışı sonradan yakıştırılmıştır.  

Aşağıda açıklamaya çalışacağız; bu madde işletmelere, kendi sebep olmadıkları bir ekonomik çalkantıya karşı  “koruma kalkanı”  sağlamak için getirilmiştir. Bunun ilk ispatı, maddenin, ancak,  “enflasyonun birkaç yıl  ve yüksek oranda devam etmesi halinde” uygulamaya konulmasıdır. (A) fıkrası, ani fiyat yükselmelerinin değil, kronikleşen enflasyon dönemlerinin düzenlemesidir.

Bir ya da iki yıllık ani fiyat artışları maddenin uygulanmasını gerektirmemektedir.  Maddenin,    “Son üç yılda  %100 den fazla, cari yılda %10’un üzerinde”  fiyat artışlarının olduğu zamanlarda uygulanabileceği” şartları ezberden yazılmamıştır.

Belki bir çok okuyucuya “dürbünün tersinden bakmak” gibi gelecektir ama biz bu temel esastan hareket ederek konuya farklı açılardan bakmak  istiyoruz;

• Maddeye göre, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan farklardan vergi alınacağına dair açık bir hüküm var mıdır?
• Enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan fiktif rant, bir fon mudur?  Bir  verginin konusu mudur?
• Enflasyon düzeltmesine ilişkin bu maddenin Yasadaki yeri, yorumlama açısından  bir şey ifade ediyor mu?
• VUK’un 292. Maddesine göre Ticari Sermayenin “emsal değer yöntemleriyle” değerlenebilmesi de  olanaklıyken, enflasyon düzeltmesine zorlamak ve enflasyon farkını rant kabul edip vergilemek maddenin amacıyla uyumlu mudur?

Buyurun konuya bu açıdan bakalım.

Mükerrer 298. Maddenin  A) fıkrasında;

“ Enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir………………

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.  Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur.”  Denilmektedir.

Bu ifadeyi açacak olursak;

• Enflasyon düzeltme farkları, “Enflasyon Fark Hesabı” adı altında özel bir fon hesabına  kaydedilir. Bu fonun gelir ya da gider niteliğinde olmadığı cümlenin devamından anlaşılmaktadır.
• Düzeltmeye tabi tutulan ve alt hesabında enflasyon değerleme farkı da bulunan pasif  varlıkların değerleme farklarına ilişkin fonlar (zarar etkisi yaratan farklar) işletmeden çekilmediği, dolanlı yollara sapıp başka hesaplara aktarılmadığı sürece bilançoda fon olarak kalacaktır.
• Aktif kıymetlerin  değerlemesinden kaynaklanan  fonların (enflasyon düzeltmesi olumlu farkları)  dönem sonlarında reel bir kazanç olarak işlem göreceği düzenlemede yer almamaktadır.
• Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan aktif değerler  ELDEN ÇIKARTILDIĞINDA enflasyon düzeltme farkları (olumsuz farklar kastediliyor) maliyet sayılacaktır.

Bu açıklamalar gösteriyor ki, enflasyon düzeltmesinin doğrudan amacı matrah yaratmak değildir. Amaç, işletmelerin “Servet Değerinin” belirlenmesidir.

İşletmenin servet değerinin belirlenmesine yönelik “Bağımsız Denetin/ Finansal Denetim”  işleminde ortaya çıkan “fiktif servet unsurlarının ” vergileme konusu olmadığı gibi, enflasyon  düzeltmesi  yapılan işletmelerde oluşan pozitif farkların da  işletme bünyesinde kaldığı sürece vergilenmemesi gerekmektedir.

Ancak, madde o denli detaylı ve uzun hazırlanmış ki, fıkralar ve bentler arasında bir harmonizasyon sağlayabilmek son derece zorlaşmıştır.

Maddenin (A), (B) ve (C) fıkraları enflasyon düzeltmesi ile   ilgiliyken, 2021 yılında (Ç) fıkrası eklenerek “Değerleme” kavramı da maddeye monte edilmiştir.  

VUK Mükerrer 298. Maddesine yakın zamanda eklenen (Ç) fıkrası,  enflasyona bağlı olmaksızın ve sürekli değerleme yapılmasına olanak vermek için getirilmiştir. En önemli fark, (Ç) fıkrası uyarınca yapılacak değerleme mükellefin isteğine bağlı olmasıdır.  

Zorunlu değildir.

Görüldüğü gibi enflasyonist olmayan dönemlerde “Gönüllü” olarak yapılan düzeltme/değerleme işlemleri vergi ile ilgilendirilmezken, enflasyon düzeltmesinin  “fiktif rantlarının”  vergilendirilmesi bir çelişkidir.

Üstelik bu iki durumun aynı maddede düzenlenmesi de  Yasa Tedvin Tarzına uygun değildir. 

ENFLASYON DÜZELTMESİNDEN DOĞAN FARK RANT MIDIR?

VUK’un Mükerrer 298.   maddesi düzenlenirken;  bir yılın değil, birkaç yılın enflasyon oranlarının dikkate alınması ve ancak  belli bir oranın aşılması durumunda, ülke genelinde uygulanacak “standart bir düzeltme sistemi” getirilerek, kollektif bir uygulamanın sağlanması amaçlanmıştır.

Temel amaç, işletmelerin değer  kaybının  önlenmesi, enflasyonun yol açtığı “fiktif rantların”  vergilenmemesidir.  Bu rantlar gerçekten fiktiftir/farazidir.

Zira,  gerçek rant, fiyatların sabit olduğu zamanlarda ortaya çıkan ekstra kazançlardır.  Fiyatlar sabitken ortaya çıkan değer artışları bir kazanç türüdür. 

Ancak, fiyatlar seviyesinin sürekli artış gösterdiği bir konjonktürde, işletmelerin aktif ve pasifinde meydana gelen yükselmelerin nedeni – global bir kriz hali mevcut değilse- ekonominin kendinden  değil, ekonomi yönetiminden kaynaklanmaktadır.

Satılan bir malın değeri yenisini almaya yetmiyorsa orada ranttan söz edilemez.

İşletmeler de bu rantı gizlemek için “kayıt dışılığı” tercih etmektedir.

Bu nedenle  işletmelere enflasyon düzeltmesi hakkı/imkanı verilerek  aktif ve pasiflerinin   reel değerlerine varmaları temin etmek amaçlanmaktadır. Böylece işletmeler, kendi öz değerlerini bulacak ve elden çıkan varlıkları kayıpsız  “ ikame”  olanağına kavuşacaktır.

Yani enflasyon düzeltmesi bir vergilendirme aracı olarak ihdas edilmemiştir.  

Vergiyi doğuran olay vergi kanunlarının uygulanmasından doğar. VUK’un 19. Maddesinde vergiyi doğuran olayın tarifi yapılmıştır. Bu maddeye göre,  “vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.”

Vergi Usul Kanunu, bu maddede yer alan “Vergi Kanunu” niteliğinde değildir.

O bir usul yasasıdır. Vergi Kanunları, GVK,KV,KDV, ÖTV, VİV, DV gibi bizatihi verginin türünü ve özelliklerini belirler. 

Usul Kanunu ise verginin türünü belirlemez, Vergi Kanunlarında yazılı vergisel işlemlerin uygulama biçimini düzenler. Vergi Usul kanununda yer alan değerleme hükümleri, başlı başına vergiyi doğuran bir  olay değildir.  

Şimdi şu soruyu sormalıyız;  “Hangi “Vergi Kanununda” , enflasyon düzeltmesinin vergiyi doğuracağı yazılıdır? 

Eğer VUK’un değerleme hükümlerinin bir vergisel sonuç oluşturduğu söylenirse, öncelikle bu ifade VUK’un kendisine tezat teşkil eder. O bir usul hukukudur ve VERGİ KANUNLARINDAN doğan vergisel işlemlerin, tarh, tahakkuk, tebliğ, düzeltme, uzlaşma, ihtilaf gibi   “ortak usulünü” düzenler.

VUK’un 261. Maddesindeki “Değerleme Ölçüleri”  VERGİ KANUNLARINDA yer alan hususlarla ilgilidir.  

Enflasyon düzeltmesinin yer aldığı VUK Mükerrer 298. Maddesinde bu düzeltmenin nasıl yapılacağı uzun uzun anlatılmıştır.  Dikkat edilirse bu düzenlemede, neyin nasıl yapılacağı, bilanço ya da gelir tablosuna nelerin atılacağı anlatılır da, bu farklar üzerinden vergi ödeneceği konusunda açık bir belirleme yoktur. Hatta, tam tersine değerleme sonucu bulunan farkların “enflasyon düzeltme hesaplarına” kaydedileceği ifade edilmektedir. 

Pasif kalemlere ait enflasyon farkları, işletmeden çekilmediği sürece vergileme konusu olmamaktadır.

Bu maddeden anlaşılan şu ki; enflasyon düzeltmesi, belirli şartlar altında uygulanacak bir düzeltme   müessesesidir. Bu düzeltme, işletmelerin cari yapısını ve değerini belirlemek için yapılmaktadır. Normal olarak da ortaya çıkan farkların bir “rant” gibi değerlenerek vergileme yapılması değil, özel bir fon halinde işletme bünyesinde tutulduğu sürece vergileme dışında tutulması  gerekmektedir. 

Kısacası,  Enflasyon düzeltmesinin fiskal bir tarafı olmamalıdır. 

Amaç vergisel sonuçlar elde edilmesi değildir.   İşletmelerin “varlık değerlerindeki artışın”  bir menfaat temini gibi düşünülmesi doğru değildir.   

Değerin artmasına neden olan şey, marka, Pazar, tekelleşme gibi işletme performansından değil,   işletmenin iradesi dışında gelişmiştir.  Burada ortaya çıkan değerin vergilenmesi bir “Ticari servet vergisi”  uygulamasıdır.

Buraya hemen küçük bir not koyalım; sistemimizde değer artışı değil,  değerlerin elden çıkartılması, işletmeden çekilmesi, şahsileştirilmesi veya verasette olduğu gibi “transferi”  vergilemeye konu edilir. 

Örneğin, arsa üzerinden düzinelerce mesken ve işyeri elde edildiğinde, bu değerler elden çıkartıp kazanç elde edilmediği sürece vergi dışı kalabiliyorsa, işletmelerin aktifleri de elden çıkartıldığında veya bunlar üzerinden bir menfaat elde edildiğinde bunlara ilişkin “fonlar”  vergilenmelidir.

Değerleme/düzeltme  farkları hiçbir zaman vergi etkisi yaratmamalıydı. Zira, ortada ekonomik nedenlerle ya da ekonomik faaliyete bağlı olarak elde edilmiş bir  rant yoktur.

Sistemimizde vergi, ödeme gücüne göre alınır. Ödeme gücü ilkesi, işletmenin varlıksal kıymetini değil, faaliyete bağlı olarak elde edilen ve ödemede kullanılabilecek değerleri  ifade eder.   

Bizim gelir ve kurumlar  vergisi  sistemimiz,  faaliyetten doğan veya işletmeye bağlı unsurlara dayanılarak elde edilen kazançları  vergilemeye esas alır. Dolayısıyla, işletmeler,  varlıkları üzerinden değil, kazancı üzerinden vergilenir.

İşletme aktifleri ancak elden çıkarıldığında  vergileme konusu olmalıdır.  Bu değerler elden çıkartıldığında ortaya çıkacak kazanç vergileneceğine göre,  “şişen aktiflerin”  farkı bir rant olarak görülemez.   Zira, bu aktifler elden çıkartıldığında zaten üzerinden vergi ödenecektir.

Enflasyon düzeltmesi, bir vergi harcaması da değildir.  Esas vergi harcaması istisna ve muafiyetlerle sosyal amaçlı indirimlerdir.

Galiba ilk düğmeyi yanlış ilikledik….

02.09.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.