Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Asgari Kurumlar Vergisi Uygulamasına Bir De Bu Açıdan Bakalım

OECD’ nin uzun zamandan beri gündeminde olan ve modellemesi aşağı-yukarı tamamlanmış olan “MİNİMUM VERGİ UYGULAMASI” programı, üye ülkeler iç hukukunda yerini almaya başlamıştır.

Adı,  “minimum vergileme “ olmakla beraber, bu vergilemenin ÇOK ULUSLU   ŞİRKETLERİN (ÇUŞ/MNE),   faaliyette bulunduğu ülkelerde elde ettikleri  kazançlarından alınacak olması nedeniyle genel tanımlamada “ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ” şeklinde ifade edilmektedir.

Ekim 2021 tarihinde, OECD’ne üye 137 ülke ile G20 grubunun (ve kısmen de Dünya Bankası temsilcilerinin)  oluşturduğu, BEPS  “Katılımcılar Meclisi” ( İnclusive Framework),  iki kademeli (Two-Pillar) bir planlamanın yapılmasına  karar vermiştir. 

İlk etapta,  vergi gelirlerinin kaynakları kullanılan/tüketilen ülkelerde kalmasının sağlanması ikinci etapta da,  global çapta  “Çok Uluslu Şirketlerin” minimum/asgari bir vergiye tabi tutulması planlanmıştır.

OECD’nin tanımlamasıyla,  “Global Minimum Vergi”nin hedefi çok uluslu şirketlerin (  Multinational Enterprises ) faaliyette bulundukları ülkelerde “etkin bir vergi oranı”  üzerinden (%15)  vergilemeye tabi tutulmasıdır. 

Merak edenler, konuyla daha geniş ilgilenenler için  verelim, bu tanımın orijinal hali şöyledir;

“The global minimum tax is based on an agreed set of model rules that countries may implement into their domestic law to ensure large are subject to an effective tax rate of 15% on their profits in every jurisdiction where they operate.”

Globalleşmenin yanında dijitalleşmenin de etkisiyle, dünya ekonomisinde sermayeye,  mal ve hizmete erişim kolaylaşmış ve kalıcı büyüme ile refah düzeyi de artmıştır. Ancak bu durum, bir çok alanda ve bu arada  vergisel anlamda hızlı ve rekabetçi bir ortamın doğmasına da yol açmıştır.

Bu avantaj dünyası özellikle, kendi kaynak ülkesi dışında faaliyette bulunan, değişime kolay adapte olabilen, sermayesi güçlü, teknolojik üstünlüğü bulunan   büyük şirketlerin işine yaramıştır. Bu şirketler, organizasyon teknikleri  ve ticari hacimleri sayesinde, bir yandan gelirlerini artırmış, diğer yandan bir yerde elde ettiği kazançlarını (doğrudan ya da dolaylı biçimde) kazancı elde ettikleri ülke dışındaki yerlere aktarabilmişlerdir.

Bu kar/kazanç aktarımı işlemi,  çok uluslu şirketlerde ilave kazançlar yaratırken, diğer taraftan,  faaliyette bulunulan ülkelerin,  küçük ya da orta boy işletmelerinin ödediğinden daha az bir vergi yüküne katlanma olanağı yaratmıştır.

Gelişmemiş ya da gelişmekte olan ve kaynaklarının işlenmesine, teknolojiye, istihdama ihtiyaç duyan ülkelerde, çok uluslu şirketler, kendi lehlerine vergi teşvikleri sağlanması, kurumlar vergisi oranlarının indirilmesi konularında hükümetlere baskı yapabilmişlerdir.     

Pandeminin yarattığı kamu harcamaları artışı ile yükselen  enerji fiyatları, uluslararası ticaretin sebep olduğu rekabet ve dampingli uygulamalar nedeniyle çok sayıda ülkenin bütçe açıkları büyümüştür.

Sağlanmak istenen dış kaynaklar için katlanılan faiz yükü de bağlantılı  olarak artmıştır.

Bu durum, fakir ülkelerde, ekonomik kalkınma çabalarının “ handikap”  yaratmasının yanında,   ulusal ve bölgesel çapta siyasi  “gerginlikler ” de  yaratmaktadır.

İşte bu nedenlerle, OECD tarafından,  “Matrah Aşındırması ve Kar Aktarması/ BEPS” planındaki  -transfer fiyatlandırmasında olduğu gibi - ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN faaliyette bulundukları ülkelerde sağladıkları kazançlar üzerinden asgari bir KURUMLAR VERGİSİ ödenmesini  sağlayacak bir metodoloji geliştirilmiştir.

Metodolojinin temeli, ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN  faaliyette bulundukları ülkelerde elde ettikleri kazançlarının/ karlarının  AKTARILMASINDA veya doğrudan vergilemede etkin bir kurumlar vergisine tabi tutulmasıdır. Bu verginin taban oranı olarak %15 oranı tavsiye edilmiştir. 

Yeni bir uygulama olması, ülkelerin kurumlar vergisi mevzuatındaki ve oranındaki  farklılıklar   nedeniyle  standart bir metodoloji  mevcut değildir.

Esasında, OECD, üye ülkelerin iç hukukunu dizayn etmez. Sadece, konuyu, amacı ve  çerçeveyi belirler, üyeler kendi iç hukukuna göre organizasyon yapar.

Bu maksatla, OECD üyesi ülkelerin, asgari vergileme konusunda,  kendi vergi hukukunu dizayn ederken göz önünde bulunduracağı hususları gösteren kılavuz/uygulama  kitap ( Implementation Handbook ) hazırlanmış ve ülkelerin kullanımına açılmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanı Mehmet Şimşek,  bir konuşmasında, “ , “OECD, çok uluslu şirketler için asgari kurumlar vergisine geçiyor. Biz de çok uluslu şirketler için asgari kurumlar vergisini getireceğiz. En düşük kurumlar vergisi, ne teşvik alırsanız alın, ne kadar istisna olursa olsun, yüzde 15’in altında olamıyor. Benzer bir çalışmayı diğer firmalar için de yapıyoruz. Sadece çok uluslu şirketler için değil. Bütün firmalar için asgari bir kurumlar vergisi hususunu çalışıyoruz”  demiştir.

Esas konu, uluslararası faaliyette bulunan kurumların Türkiye’deki faaliyetinden doğan kazançlarının belirli bir oranda vergi yüküne tabi tutulmasıdır.  Amacı belli bir vergileme sisteminin kurulması olan bu çalışmanın desteklenmesi gerektiği düşüncesindeyiz. Ancak, sayın Bakanın sözlerinden anlaşıldığı kadarıyla, ulusal nitelikli kurumlar da aynı statüye sokulacaktır.

Bu durum, zaten rekabet eşitsizliği bulunan yerli-yabancı kurumlar arasında,  normal vergi yükünün ötesinde,   “ vergiye tahammül gücü” açısından  da adaletsizlikler oluşturacaktır.   

Sayın Bakanın  açıklamalarından hareketle düşüncelerimizi şöyle sıralamalıyız;

• Türkiye’de faaliyette bulunup bu faaliyetten kazanç elde eden çok uluslu kurumlar genel KV oranında vergilenecek ancak, istisna veya teşvikler nedeniyle vergi yükü %15’in altına düşerse, vergi oranı %15 olarak belirlenecektir. (Bu arada “faaliyet zararı” durumunda ne olacağı konusunda belirgin bir durum yoktur.)
• Bu uygulama, sadece çok uluslu şirketler için değil, diğer tüm ulusal kurumlar vergisi mükelleflerine uygulanacaktır. Böylece, yerli-yabancı, küçük-büyük, teşvikli-teşviksiz tüm kurumların vergi yükü %15’in altına inemeyecektir.

Bu yöndeki bir uygulamanın sadece  ÇUŞ için geçerli olması, her ne kadar  vergide ayrımcılık ilkesine aykırı olsa da, “OECD’nin global dizaynı”  olduğu ve temeli G20 grubunun icazetiyle sağlandığı için kabulünde sorun çıkmayacaktır.

Ancak, OECD’nin çok uluslu şirketlerin yaratacağı matrah erozyonu  ve kar aktarmasına karşı tedbirlerinin, ulusal hukuka genel olarak uygulanması,  zaten rekabet eşitsizliği yaşayan yerli sermayenin aleyhine olacaktır.

Bu metodolojinin ortaya çıkaracağı birkaç konuya genel bir bakışla değinelim;

• Minimum Vergileme genel kurumlar vergisi oranı olarak belirlenebilir. Nitekim Ülkemizde, dar mükellef /tam mükellef ayrımı yapılmaksızın aynı vergi oranı uygulanarak vergileme yapılmaktadır.  Dar mükellefin yapacağı vergi sonrası kar aktarılması işlemi de ayrıca vergilendirilmektedir.
• Minimum vergi oranı üzerinden vergi ödemesine tabi tutulmuş şirketlerin çok uluslu olmasına dayanılarak  genel vergi oranının dışında ilave bir kurumlar vergisi mükellefiyeti getirilmesi “vergide ayrımcılık” konusuna girecektir.
• %15 oranında vergi yükü yalnızca, vergi sistemi dışında gelir elde eden veya  istisna ve teşvik nedeniyle düşük ya da hiç vergi ödenmeyen mükellefler için geçerli olacaktır. 
• Dolayısıyla minimum vergi uygulaması,   “dönem zararı”  bulunan hallerde, - vergilenecek bir matrah olmadığı için -  uygulanamayacaktır.
• Minimum vergi uygulaması, fiili veya dolaylı  vergi ödemeleri nedeniyle zaten bir miktar vergi yükü taşıyan kurumlara “ilave bir vergi” uygulaması  şeklinde yapıldığında, bu ilave veya minimum kurumlar vergisi tarhiyatı çoğu zaman çifte vergilendirme sorunu yaratabilecektir. Zira, bir çok faaliyet ya da kazanç türünde vergilemenin üst sınırı ÇVÖA ile düzenlenmektedir.
• Bir süre önce iç hukukumuza monte edilen, çifte vergilemeden kaynaklanan sorunların  “uzlaşma yoluyla çözümü”  uygulaması da bu konuda yetersiz kalacaktır.
• Açıklamalara göre, minimum vergi uygulaması yıl içinde devreye girecek ve 2024 yılı kazançları için geçerli olacaktır. Bu konuda, “vergide öngörülebilirlik ilkesi ihlal edildiği düşüncesiyle çok sayıda dava konusu gündeme gelecektir.
• Asgari kurumlar vergisi uygulaması ani ve şiddetli bir biçimde iç hukuka monte edildiği takdirde, ortaya çıkacak sorunların çözümünün maliyeti  faydasından  fazla olacaktır.
• Yabancı sermaye veya paraya ihtiyaç duyulan bir süreçte, yabancı yatırımcıyı, Çok Uluslu Şirket statüsüne sokarak ilave vergileme yapılması ekonomik mantığa uygun düşmeyecektir.
•  Transfer fiyatlandırması uygulamasında olduğu gibi, çok uluslu şirketlerin kar aktarmasını önlemeye yönelik bir metodolojiyi   kendi ulusal şirketleri için de “demoklesin kılıcı” yapan mantıkla hareket ederek asgari kurumlar vergisini kazancı yurt içinde kalan ve ekonomiye dahil olan şirketler için de uygulanması, zaten %25 olan kurumlar vergisine duyulan alerjiyi de artıracaktır.
• Transfer fiyatlandırmasına ilişkin OECD kurallarının katı bir biçimde  ulusal şirketler için de uygulanması ve “hazine zararı kavramının”  ülke bazında değil, her bir şirket itibariyle tanımlanması yüzünden iç ekonomik hayatta vergi planlaması yapılamaz hale gelmiştir.  OECD kurallarının özellikle çok uluslu şirketler için uygulanması ülkedeki yerli-yabancı rekabeti açısından çok yararlı olacaktır. 
• Asla ve asla,  minimum vergi uygulaması “ilave kurumlar vergisi” havasına sokulmamalıdır ve bu konu çok açık biçimde mükelleflere anlatılmalıdır. Zira örtülü ifadeler, kes- yapıştır yazılar, bilmeden açıklamalar yabancı mükellefler için değil, yerli kurumlar açısından sorun ve panik yaratacaktır.
• Normal şartlarda, ulusal nitelikli kurumlar,   mali teşvikli yatırımlarla ve  yurt dışı kazançlara yönlendirilmelerle veya öz sermayeyi güçlendirici tedbirlerle  KV istisnası / indirimi elde etmektedir. Her indirim veya istisna matrahı törpüleyeceği için bu istisna/indirimler kaldırılmadıkça asgari vergi uygulamasının mantığı olmayacaktır. İstisna ve indirimlerle zayıflamış matrahlar üzerindeki esas alındığında zaten asgari vergi oranı üzerinden bir vergileme yapılmış olacaktır. Dolayısıyla vergi oranının  %15 seviyesine çekilmesi değil, matrahın muhafaza edilmesi daha gerekli olacaktır.  
• Buradaki sorun, vergi oranında değil, vergi matrahında ortaya çıkacaktır. Zira, istisna ve indirimler matrahı ilgilendirir. KV Kanunun 5. Ve 10. Maddesindeki istisna ve indirimlerin hangilerinden vaz geçilebileceği  henüz belli değildir. Kazançlarda istisna veya indirimin gerekçeleri aynı değildir. İstisnalar  ekonomik, indirimler ekonomik ve sosyal maksatlıdır.
• KV Kanununun 5. Maddesinde yer alan  istisnaların büyük kısmı, iştirak gelirleri ile yurt dışında elde edilen kazançlara ilişkindir. Bu kazançların istisna olabilmesi için yurt içinde ya da dışında yani kaynak ülkede en az %15 vergi yükü  taşıması gerekmektedir.  İştirak kazançlarının istisna olmasının sebebi zaten bir vergi yükü taşıyor olmasıdır.
• Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin  “Anlaşmalarda, her ülkenin kendi kaynaklarından elde edilen kazançlar üzerinde vergileme erki bulunduğu için bizim Kanunumuzda yer alan  “yurt dışı, faaliyet, yatırım ve İştirak Gelirlerine” ilişkin kazançlar üzerindeki istisnaların gerekçesi de bu çifte vergileme olayından kaçınmaktır. Zira, çifte vergilemeyi önleme konusundaki esas aksiyon, ülkelerin kendi iç hukuklarında buna ilişkin düzenlemeleri yapmalarıdır.
• İştirak olayı, bir sermaye hareketidir. Sermayenin getirisi vergilenir. Sermayenin kendisi üzerinden vergi alınması “Servet Vergilemesi” niteliğindedir.    
• İndirimler konusu ise ağırlıklı olarak sosyal yönü ağır basan işlemlerdir. Burada faaliyet istisna tutulmaz. Sadece bir kısım  gelir ya da harcama matrah dışında tutulur. Şimdi galiba ilk iş olarak  eğitim – öğretim, sağlık ve bağış (herhalde dini yapıların bağışındaki istisnadan vaz geçilemeyecektir.)  indirimleri ortadan kaldırılacak veya  bir süre için DONDURULACAKTIR.     
• Tavsiyemiz; tamamen vergi hasılatına yönelik tedbirlerle, vergilendirme sisteminin büyük hasar almamasıdır. Yarın değişen şartlar nedeniyle bu istisna veya indirimlere yeniden ihtiyaç duyulursa “fabrika ayarlarına dönmek” kolay olmayacaktır.
• Uluslararası faaliyet gösteren çok uluslu ticari organizasyonların kaynak aktarımının dizginlenmesi için  “önerilen”  bir uygulama  bahane edilerek asgari kurumlar vergisini ULUSAL şirketler için ilave bir fiskal kaynak olarak görülmemelidir. 
• Hiç değilse, ulusal nitelikli kurumlar için % 15 oranında asgari vergi uygulamasının izleyen yıllara ertelenmesi yararlı olacaktır.  
• Ülkemizde, geçtiğimiz yıllarda uygulanan %20  kurumlar vergisi oranı “ezberden” konulmadı. Komşu ülkelerdeki vergi oranları, sermayenin vergi cennetlerine kayabilme ihtimali, kurumlarda öz sermayenin güçlendirilmesi gibi saiklerle hareket edilmiştir. Şimdi, pandemi etkisi, deprem gibi nedenlerle büyüyen bütçe ihtiyaçları için artırılan vergi oranı zaten civar ülkelerin oranını aşmıştır. Bu durumun dikkate alınması şarttır.
• Kurumlar vergisi, gelir vergisi gibi tek aşamalı değildir. Önce korporasyonel kazanç üzerinden vergi alınır. Bu,  tüzel kişiliğin yani   sermayenin  vergisidir. 

Sonra,  dağıtılan kazanç kısmı üzerinden, sermaye sahibinin vergisi olarak ikinci aşama vergilendirme yapılır. Kurumlar Vergisi oranının veya kurumlardaki istisna ve indirimleri yok sayarak vergi yükünün artırılması asıl etkisini geliri paylaşabilecek kişiler üzerinde gösterecektir.

• Asgari kurumlar vergisinin ortaya konmasının sebebi “sömürücü” nitelikli şirketlerin faaliyetlerinden, bulunduğu ülke kaynaklarını tüketmesinin karşılığını ödemeleri içindir. Bir ülkede, o ülkenin hukukuna göre kurulmuş, katma değer yaratan, yarattığı ilave değerin vergisini ödeyen, kazancı üzerinden  rekabete konu olmadan vergi ödeyen, vergi sonrası kar transferinde ayrıca vergi ödeyen şirketleri ÇUŞ olarak değerlendirilip ilave vergiye tabi tutulması “vergide ayrımcılık olmaz” prensibini ihlal sayılacaktır.

ÖZETLE  ;

Asgari Kurumlar Vergisi uygulaması, i stisnalar ve teşviklerle düşük vergi ödeyen çok uluslu şirketlere yönelik bir öneri olduğundan, buna karşı muhalefetin bir anlamı yoktur.

Ancak, istisnalar, indirimler ve teşviklerle güçlendirilmeye ve yurt içinde-dışında rekabet olanağı yaratılmaya çalışılan  ulusal şirketler için  uygulanması çok anlamsız olacaktır.  

Uygulamanın yapılabilmesi açısından vergi oranından çok matrahı azaltan unsurların azaltılması gerektiğinden KV Kanununda yer alan muafiyet ve istisnalar da ortadan kaldırılacaktır.  Hiç değilse, asgari vergi uygulamasının ulusal şirketler için gelecek yıla/yıllara ertelenmesi veya bu istisna ya da indirimlerin bir-iki yıl için DONDURULMASI daha yararlı olacaktır.

27.05.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.